收入准则应用案例——亏损合同案例（2018）
发文信息
- 发文机关： 财政部
- 发布日期： 2018-12-11
- 原文链接：财政部 | 财政部会计准则委员会
【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2x18年2月开工，预计2x21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。
到2x19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2x20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。
假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。
该合同的其他有关资料如表所示。
单位：万元
| 项目 | 2x18年 | 2x19年 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|---|---|
| 年末累计实际发生成本 | 154 | 300 | 488 | 610 | - |
| 年末预计完成合同尚需发生成 | 396 | 300 | 122 | - | - |
| 本期结算合同价款 | 174 | 196 | 180 | 30 | - |
| 本期实际收到价款 | 170 | 190 | 190 | - | 30 |
按照合同约定，工程质保金30万元需等到客户于2x22年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。
会计处理：
1．2x18年账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本 1540000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1540000
（2）确认计量当年的收入并结转成本。
履约进度=1540000÷（1540000+3960000）=28%
合同收入=5800000×28%=1624000（元）
借：合同结算——收入结转 1624000
贷：主营业务收入 1624000
借：主营业务成本 1540000
贷：合同履约成本 1540000
（3）结算合同价款。
借：应收账款 1740000
贷：合同结算——价款结算 1740000
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
2018年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元（174-162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2x19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
2．2x19年的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本 1460000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1460000
（2）确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。
履约进度=3000000÷（3000000+3000000）=50%
合同收入=5800000×50%-1624000=1276000（元）
借：合同结算——收入结转 1276000
贷：主营业务收入 1276000
借：主营业务成本 1460000
贷：合同履约成本 1460000
借：主营业务成本 100000
贷：预计负债 100000
合同预计损失=（3000000+3000000-5800000）×（1-50%）=100000（元）
在2x19年底，由于该合同预计总成本（600万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元×50%=10万元已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。
（3）结算合同价款。
借：应收账款 1960000
贷：合同结算——价款结算 1960000
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款 1900000
贷：应收账款 1900000
2019年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方80万元（11.6+196-127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2x20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
3．2x20年的账务处理如下：
（1）实际发生的合同成本。
借：合同履约成本 1880000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1880000
（2）确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。
履约进度=4880000÷（4880000+1220000）=80%
合同收入=5800000×80%-1624000-1276000=1740000（元）
合同预计损失=（4880000+1220000-5800000）×（1-80%）-100000=-40000（元）
借：合同结算——收入结转 1740000
贷：主营业务收入 1740000
借：主营业务成本 1880000
贷：合同履约成本 1880000
借：预计负债 40000
贷：主营业务成本 40000
在2x20年底，由于该合同预计总成本（610万元）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%=24万元已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元，反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。
（3）结算合同价款。
借：应收账款 1800000
贷：合同结算——价款结算 1800000
（4）实际收到合同价款。
借：银行存款 1900000
贷：应收账款 1900000
2020年12月31日，“合同结算”科目的余额为贷方86万元（80+180-174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2x21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
4．2x21年1-6月的账务处理如下：
（1）实际发生合同成本。
借：合同履约成本 1220000
贷：原材料、应付职工薪酬等 1220000
（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。
2x21年1-6月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入
=5800000-1624000-1276000-1740000=1160000（元）
借：合同结算——收入结转 1160000
贷：主营业务收入 1160000
借：主营业务成本 1220000
贷：合同履约成本 1220000
借：预计负债 60000
贷：主营业务成本 60000
2021年6月30日，“合同结算”科目的余额为借方30（86-116）万元，是工程质保金，需等到客户于2x22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。
5．2x22年的账务处理：
（1）保质期结束且未发生重大质量问题。
借：应收账款 300000
贷：合同结算 300000
（2）实际收到合同价款。
借：银行存款 300000
贷：应收账款 300000
分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有负债》第八条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第75~80页、《企业会计准则讲解（2010）》第209页等相关内容。