PPP项目合同社会资本方会计处理应用案例——金融资产模式（2021）

发文信息

• 发文机关： 财政部
• 发布日期： 2021-08-10
• 原文链接：财政部 | 财政部会计准则委员会

【例】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2x21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年末（即2x28年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）的“双特征”和“双控制”条件。

按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1600万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5%、20%和10%。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：

单位：万元

项目	年份	成本	收入
建造服务（每年）	2x21年-2x22年	4000	4200（=4000×（1+5%））
运营服务（每年）	2x23年-2x30年	80	96（=80×（1+20%））
路面翻修服务	2x28年	800	880（=800×（1+10%））

假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实际利率为6.18%（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率）。

假定不考虑其他因素和相关税费。

分析：本例中，根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，甲公司每年自政府方取得1600万元的对价，即甲公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）第一部分相关会计处理第5条中的金融资产模式进行会计处理。甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4200万元，同时确认合同资产，并在以后年度甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项。

甲公司在运营期间每年确认的运营服务收入为96万元，在2x28年确认的路面翻修服务收入为880万元。

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1．2x21年的账务处理：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产 4200

贷：主营业务收入 4200

借：合同履约成本 4000

贷：原材料、应付职工薪酬等 4000

借：主营业务成本 4000

贷：合同履约成本 4000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。

2．2x22年的账务处理：

（1）确认建造服务收入和成本（与2x21年相同）。

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产 260（=4200×6.18%）

贷：财务费用、利息收入等 260

3．2x23年的账务处理：

（1）确认运营服务收入和成本。

借：合同资产 96

贷：主营业务收入 96

借：合同履约成本 80

贷：应付职工薪酬等 80

借：主营业务成本 80

贷：合同履约成本 80

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产 535

贷：财务费用、利息收入等 535

注：535=[4200×（1+6.18%）+4200]×6.18%。

（3）甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。

借：应收账款 1600

贷：合同资产 1600

（4）从政府方收到款项。

借：银行存款 1600

贷：应收账款 1600

4．2x24年至2x27年比照2x23年的会计分录进行账务处理，此处略。

5．2x28年的账务处理：

（1）确认路面翻修服务收入和成本。

借：合同资产 880

贷：主营业务收入 880

借：合同履约成本 800

贷：原材料、应付职工薪酬等 800

借：主营业务成本 800

贷：合同履约成本 800

（2）其余账务处理比照2x23年的会计分录进行，此处略。

6．2x29年及以后账务处理略。

分析依据：《企业会计准则解释第14号》，《企业会计准则第14号——收入》第十二条、第十四条、第十七条、第二十一条、第四十一条等相关规定；《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第60-64页、第66-68页、第112-118页等相关内容。