第十四章 或有事项

一、总体要求

《企业会计准则第13号——或有事项》规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露，以及时反映或有事项对企业潜在的财务影响和企业可能因此承担的风险。

或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。企业在经营活动中有时会面临诉讼、仲裁、产品质量保证、重组等具有较大不确定性的经济事项。这些不确定事项对企业的财务状况和经营成果可能会产生较大的影响。或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等。其中，预计负债属于负债的范畴，通常符合负债的确认条件而应予以确认。企业不应确认或有负债和或有资产。随着未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债。或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下才能转化为企业的资产，从而应予以确认。

二、适用范围

本章适用于所有或有事项，但由第十章职工薪酬、第十五章收入、第十八章所得税、第二十章企业合并、第二十一章租赁以及第二十五章保险合同、第二十六章原保险合同和第二十七章再保险合同（以下简称保险合同相关章）等规范的或有事项，分别适用相应的章。

企业提供的、不能作为第十五章收入规定的单项履约义务的质量保证（以下简称保证类质量保证），适用本章的规定。

社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作订立合同（以下简称PPP项目合同），为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照本章的规定进行会计处理。

财务担保合同（详见第二十二章金融工具确认和计量）、待执行合同不适用本章，但待执行合同变成亏损合同的，应当适用本章有关亏损合同的规定。

三、应设置的相关会计科目和主要账务处理

企业对或有事项进行会计处理，一般需要设置“预计负债”科目（以下简称本科目）。

1．本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、保证类质量保证、亏损合同、弃置义务、重组义务等预计负债。

2．本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。

3．预计负债的主要账务处理。

（1）企业因对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“营业外支出”、“管理费用”等科目，贷记本科目。

因保证类质量保证产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

因亏损合同产生的预计负债，应当按照功能分类，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。

因资产弃置义务产生的预计负债，应当按确定的金额，借记“固定资产”、“油气资产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。

（2）实际清偿或冲减的预计负债，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关科目，贷记本科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。

4．本科目期末贷方余额，反映企业已确认尚未支付的预计负债。

四、或有事项的特征以及或有负债和或有资产

（一）或有事项的特征

或有事项具有下列特征：

1．或有事项是由过去的交易或者事项形成的。

或有事项作为一种不确定事项，是由企业过去的交易或者事项形成的。由过去的交易或者事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或者事项引起的客观存在。例如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉，这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。

由于或有事项具有因过去的交易或者事项而形成这一特征，未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等事项，不属于本章规范的或有事项。

2．或有事项的结果具有不确定性。

或有事项的结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。例如，在有些未决诉讼中，被告是否会败诉，在案件审理过程中有时是难以确定的，需要根据法院判决情况加以确定。再如，某企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被起诉，如无特殊情况，该企业很可能败诉。但是，在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少金额，或者何时将发生这些支出，可能是难以确定的。

3．或有事项的结果须由未来事项决定。

由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有事项对企业是有利影响还是不利影响，或已知是有利影响或不利影响但影响多大，在或有事项发生时是难以确定的，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。

常见的或有事项主要包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、保证类质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、弃置义务、环境污染整治、承诺等。

需要注意的是，虽然或有事项与不确定性联系密切，但会计处理过程中存在的不确定性并不一定都会形成本章所规范的或有事项，企业应当按照或有事项的定义和特征进行判断。例如，固定资产折旧的计提虽然涉及对固定资产净残值和使用寿命的估计，具有一定的不确定性，但固定资产原值是确定的，其价值最终会转移到成本或费用中也是确定的，因此，固定资产折旧不是或有事项。

（二）或有负债和或有资产

或有事项的结果可能会产生预计负债、或有负债或者或有资产等，其中，预计负债属于负债的范畴，通常符合负债的确认条件而应予以确认。随着某些未来事项的发生或者不发生，或有负债可能转化为企业的预计负债或者消失；或有资产也有可能形成企业的资产或者消失。

1．或有负债。

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有负债涉及两类义务：一类是潜在义务；另一类是现时义务。

（1）潜在义务。潜在义务是指结果取决于不确定未来事项的可能义务。也就是说，潜在义务最终是否转变为现时义务，由某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有负债作为一项潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生来证实。

（2）现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。作为或有负债的现时义务，其特征是：该现时义务的履行不是很可能导致经济利益流出企业，或者该现时义务的金额不能可靠地计量。其中，“不是很可能导致经济利益流出企业”，是指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）。“金额不能可靠计量”，是指该现时义务导致经济利益流出企业的“金额”难以合理预计，现时义务履行的结果具有较大的不确定性。

或有负债无论是潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不应在财务报表中予以确认，但应当按照相关规定在财务报表附注中披露有关信息。

2．或有资产。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

或有资产作为一种潜在资产，其结果具有较大的不确定性，只有随着经济情况的变化，通过某些未来不确定事项的发生或不发生才能证实其是否会形成企业真正的资产。例如，甲企业向法院起诉乙企业侵犯了其专利权。法院尚未对该案件进行公开审理，甲企业是否胜诉尚难判断。对于甲企业而言，将来可能胜诉而获得的赔偿属于一项或有资产，但这项或有资产是否会转化为真正的资产，要由法院的判决结果确定。如果终审判决结果是甲企业胜诉，那么这项或有资产就转化为甲企业的一项资产。如果终审判决结果是甲企业败诉，那么或有资产就消失了，不会形成甲企业的资产。

或有资产不符合资产确认条件，因而不能在财务报表中确认。企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

3．或有负债和或有资产转化为预计负债（负债）和资产。

虽然或有负债和或有资产不符合负债或资产的定义和确认条件，企业不应当将其确认为负债和资产，但影响或有负债和或有资产的多种因素处于不断变化之中，企业应当持续地对这些因素予以关注。随着时间推移和事态的进展，或有负债对应的潜在义务可能转化为现时义务，原本不是很可能导致经济利益流出的现时义务也可能被证实将很可能导致经济利益流出企业，并且现时义务的金额也能够可靠计量。在这种情况下，或有负债就转化为企业的预计负债，应当予以确认。或有资产也是一样，其对应的潜在资产最终是否能够流入企业会逐渐变得明确，如果某一时点企业基本确定能够收到这项潜在资产并且其金额能够可靠计量，应当将其确认为企业的资产。

例如，未决诉讼对于预期会胜诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有资产，该或有资产最终是否转化为企业的资产，要根据诉讼的最终判决而定。最终判决其胜诉的，该或有资产就转化为企业的资产。对于预期会败诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有负债或预计负债。如为或有负债，该或有负债最终是否会转化为企业的预计负债，需根据诉讼的进展而定。企业根据法律规定、律师建议等因素判断自身很可能败诉且赔偿金额能够合理估计的，该或有负债就转化为了企业的预计负债。

五、或有事项的确认和计量

或有事项的确认和计量通常是指与或有事项相关的义务的确认和计量。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定能够收到的情况下，才转化为真正的资产，从而应当予以确认。

（一）与或有事项相关的义务的确认条件

与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。

1．该义务是企业承担的现时义务。

该义务是企业承担的现时义务，是指与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。通常情况下，过去的事项导致现时义务是比较明确的，但也存在极少情况，如法律诉讼，特定事项是否已发生或这些事项是否已产生了一项现时义务可能难以确定，企业应当考虑包括资产负债表日后所有可获得的证据、专家意见等，以此确定资产负债表日是否存在现时义务。如果据此判断，资产负债表日很可能存在现时义务，且符合预计负债确认条件的，应当确认一项预计负债；如果资产负债表日现时义务很可能不存在的，企业应披露一项或有负债，除非其导致经济利益流出企业的可能性极小。

此处的义务包括法定义务和推定义务。其中，法定义务，是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务，通常是企业在经济管理和经济协调中，依照经济法律、法规的规定必须履行的责任。比如，企业与其他方签订购货合同产生的义务，就属于法定义务。又如，从事矿山开采、石油天然气开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输等业务的企业按照国家有关规定提取的安全费，也属于法定义务。如果拟订中的新法律的具体条款还未最终确定，并且仅当该法律基本确定会按草拟的文本颁布时才形成义务，该义务应视为法定义务。推定义务是因企业以往的习惯做法、已公开的承诺或声明、已公开宣布的政策等而承担的义务。由于以往的习惯做法或通过公开的承诺或声明，企业向外界表明了它将承担特定的责任，从而使受影响的各方形成了其将履行那些责任的合理预期。例如，甲公司是一家化工企业，因扩大经营规模，到A国创办了一家分公司。假定A国尚未针对甲公司这类企业的生产经营可能产生的环境污染制定相关法律，因而甲公司的分公司对在A国生产经营可能产生的环境污染不承担法定义务。但是，甲公司为在A国树立良好的形象，自行向社会公告，宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理。甲公司的分公司为此承担的义务就属于推定义务。

义务通常涉及指向的另一方，该另一方可能是具体身份并不明确的公众。通常情况下，义务总是涉及对另一方的承诺，但是，管理层或董事会的决定在资产负债表日并不一定形成推定义务，除非该决定在资产负债表日之前已经以一种相当具体的方式传达给受影响的各方，使各方形成了企业将履行其责任的合理预期。

2．履行该义务很可能导致经济利益流出企业。

履行该义务很可能导致经济利益流出企业，是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%但小于或等于95%。

履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断（见表14-1）：

表14-1

结果的可能性	对应的概率区间
基本确定	大于95%但小于100%
很可能	大于50%但小于或等于95%
可能	大于5%但小于或等于50%
极小可能	大于0但小于或等于5%

企业存在很多类似义务，如保证类产品质量保证或类似合同，履行时要求的经济利益流出的可能性应通过总体考虑才能确定。对于某个项目而言，虽然经济利益流出的可能性较小，但包括该项目的该类义务很可能导致经济利益流出的，应当视同该项目义务很可能导致经济利益流出企业。

3．该义务的金额能够可靠地计量。

该义务的金额能够可靠地计量，是指与或有事项相关的现时义务的金额能够合理地估计。由于或有事项具有不确定性，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要估计。对或有事项确认一项预计负债，相关现时义务的金额应当能够可靠估计。例如，甲企业（被告）涉及一桩诉讼案。根据以往的审判案例推断，甲企业很可能要败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个范围。这种情况下，可以认为甲企业因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计。又如，乙企业因合同纠纷被起诉，法院一审已判决其败诉并确定其赔偿金额，这表明该义务已经满足预计负债的确认条件，乙企业应确认相应的预计负债，不能仅因不服一审判决将上诉或二审仍在进行等原因而不确认预计负债。

（二）或有事项的计量

或有事项的计量通常是指与或有事项相关的义务形成的预计负债的计量。当与或有事项相关的义务符合确认为负债的条件时，应当将其确认为预计负债，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支付金额的最佳估计数进行初始计量。此外，企业清偿预计负债所需支出还可能从第三方或其他方获得补偿。因此，预计负债的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。

1．最佳估计数的确定。

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数的确定应当分别下列两种情况处理：（1）所需支出存在一个连续范围（或区间，下同），且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。

【例14-1】2x21年11月20日，甲银行批准乙公司的信用贷款（无担保、无抵押）申请，同意向其贷款2 000万元，期限1年，年利率7.2%。2x22年11月20日，乙公司的借款（本金和利息）到期。乙公司具有还款能力，但因与甲银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还甲银行的贷款。甲银行遂与乙公司协商，但没有达成协议。2x22年12月25日，甲银行向法院提起诉讼。截至2x22年12月31日，法院尚未对甲银行提起的诉讼进行审理。

本例中，甲银行如无特殊情况很可能在诉讼中获胜。因此，从2x22年12月31日看，甲银行可以作“很可能胜诉”的判断，并预计除可以收回本金和利息外，还可能获得罚息等。假定甲银行根据规定的标准估计，将来最可能获得罚息等收入24万元（这项金额在提起诉讼时已作出估计）。根据本章规定，甲银行不应当确认这项或有资产，而应当在2x22年12月31日的资产负债表附注中披露或有资产24万元，同时说明很可能收回乙公司所欠的贷款本金和利息2 144万元（2 000+2 000×7.2%）。

乙公司如无特殊情况很可能败诉。为此，乙公司不仅需要偿还贷款本金和利息，还需要支付罚息、诉讼费等费用。假定乙公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用为20万元至24万元之间，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。乙公司应在2x22年12月31日确认一项预计负债22万元[（20+24）÷2=22，其中支付的诉讼费为3万元]，同时在附注中进行披露。有关账务处理如下：

借：管理费用——诉讼费 30 000

营业外支出——罚息支出 190 000

贷：预计负债——未决诉讼 220 000

需要注意的是，企业在估计诉讼相关的预计负债时，如判断原告起诉的赔偿金额将通过企业聘请律师为其辩护后有所下降，则预计负债不仅要考虑律师辩护后预期赔偿给原告的较低金额，还需考虑预计支付给律师的费用。

（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：

①或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。“涉及单个项目”指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁等。

【例14-2】2x22年11月2日，甲公司因合同纠纷被起诉。截至2x22年12月31日，诉讼尚未判决。甲公司认为其存在过错，很可能需要承担赔偿责任。据预计，甲公司承担还款金额200万元责任的可能性为60%，承担还款金额100万元责任的可能性为40%（假定不考虑诉讼费）。

本例中，甲公司因在交易过程中存在过错而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，且该义务的金额能够可靠地计量。甲公司应在2x22年12月31日确认一项预计负债200万元（最可能发生金额），并在附注中作相关披露。有关账务处理如下：

借：营业外支出——赔偿支出 2 000 000

贷：预计负债——未决诉讼 2 000 000

②或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。“涉及多个项目”指或有事项涉及的项目不止一个，如在保证类产品质量保证中，提出产品保修要求的可能有许多客户。相应地，企业对这些客户负有保修义务。

【例14-3】2x22年，乙企业销售产品3万件，销售额1.2亿元。乙企业的保证类产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如发生正常质量问题，乙企业将免费负责修理。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为销售额的1%；而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为销售额的2%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。

本例中，2x22年末乙企业应确认的预计负债金额（最佳估计数）=（1.2×1%）×15%+（1.2×2%）×5%=0.003（亿元）。

2．预期可获得的补偿。

企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产（即企业是否能够收到这项补偿）具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。其次，根据资产和负债不能随意抵销的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。

补偿金额的确认涉及两个问题：一是确认时间，补偿只有在“基本确定”能够收到时予以确认；二是确认金额，确认的金额是基本确定能够收到的金额，而且不能超过相关预计负债的账面价值。例如，甲企业因或有事项确认了一项预计负债50万元，同时，因该或有事项，甲企业还可从乙企业获得35万元的赔偿，且这项金额基本确定能够收到。在这种情况下，甲企业应分别确认一项预计负债50万元和一项资产35万元。如果甲企业基本确定能从乙企业获得55万元的赔偿，则应分别确认一项预计负债50万元和一项资产50万元。

3．预计负债计量需要考虑的因素。

企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。

（1）风险和不确定性。

风险是对过去的交易或事项结果的变化可能性的一种描述。风险的变动可能增加预计负债的金额。企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎，使得收益或资产不会被高估，费用或负债不会被低估。

企业需要谨慎从事，充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。

（2）货币时间价值。

预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油汽井及相关设施的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。因货币时间价值的影响，资产负债表日后不久发生的现金流出，要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。所以，如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定预计负债的金额时，应考虑采用现值计量，即通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

将未来现金流出折算为现值时，需要注意下列三点：①用来计算现值的折现率，应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。②风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。③随着时间的推移，即使在未来现金流出和折现率均不改变的情况下，预计负债的现值将逐渐增长。企业应当在资产负债表日，对预计负债的现值进行重新计量。

（3）未来事项。

在确定预计负债金额时，企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。也就是说，如果有足够的客观证据表明相关未来事项将发生，则应当在预计负债计量中考虑相关未来事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

预期的未来事项可能对预计负债的计量较为重要。例如，某核电企业预计在生产结束时清理核废料的费用将因未来技术的变化而显著降低。那么，该企业因此确认的预计负债金额应当反映有关专家对技术发展以及清理费用减少作出的合理预测。但是，这种预计需要得到相当客观的证据予以支持。

（三）资产负债表日对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，如有确凿证据表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。

弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用应当确认为财务费用。由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变动，应按照下列原则调整该固定资产的成本：

（1）对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

（2）对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

【例14-4】甲公司经国家批准建造了一项固定资产，其主体设备将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律法规规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2x18年1月1日，该项设备建造完成并交付使用，预计使用寿命为10年。建造成本为80 000 000元，预计弃置费用为2 590 000元。假定折现率（即实际利率）为10%。弃置费用的现值为1 000 000元[2 590 000×（P/F，10%，10）=2 590 000×0.3855=998 445，为便于计算，作尾数调整，取1 000 000]。该设备的入账价值为81 000 000元（80 000 000+1 000 000）。假设该项设备的残值为0元，甲公司按直线法计提折旧。

2x22年12月31日，该项设备已使用满5年，在考虑按照实际利率法计算的利息之后，该项设备的弃置义务金额由1 000 000元上升至1 610 000元[2 590 000×（P/F，10%，5）=2 590 000×0.6209=1 608 131，为便于计算，作尾数调整，取1 610 000]。假设折现率仍为10%，由于技术进步，甲公司预计5年后弃置费用的现值将从1 610 000元下降为800 000元，应将该设备的账面价值调减810 000元（1 610 000-800 000）。

2x22年12月31日，甲公司的会计处理如下：

借：预计负债 810 000

贷：固定资产 810 000

2x22年12月31日，该项设备已累计计提折旧40 500 000元（81 000 000÷10×5），经上述调整后，该项设备的账面价值为39 690 000元（81 000 000-40 500 000-810 000）。

2x23年，假设该项设备的折旧年限和残值率未发生变化，并在剩余5年的使用寿命内继续按直线法计提折旧，则该项设备在2x23年应计提折旧7 938 000元（39 690 000÷5），该项设备的弃置义务应按照实际利率法确认财务费用80 000元（800 000×10%）。

如果上述预计负债的变动是由于折现率的变化所引起的，而不是由于预计现金流量的变化所引起的，那么对该预计负债变动的会计处理保持不变，但在下年度该项设备的弃置义务应使用新的折现率按照实际利率法确认财务费用。

另需注意的是，企业应当区分对各或有事项确认的预计负债。在相关或有事项导致实际支出发生并据此冲减预计负债时，应当仅限于最初为之确认预计负债的支出。也就是说，只有与该预计负债有关的支出才能冲减预计负债，否则将会混淆不同预计负债确认事项的影响。

【例14-5】甲公司为机床生产和销售企业。按照当地法律规定，甲公司对其销售的机床作出不属于单项履约义务的产品质量保证承诺（即保证类质量保证），具体承诺内容如下：机床在售出后3年内如出现非意外事件造成的故障和质量问题，甲公司免费负责维修（含零部件更换）。假定甲公司2x21年“预计负债——产品质量保证”科目年末余额为12万元。2x22年第一季度、第二季度、第三季度和第四季度分别销售机床200台、300台、400台和350台，每台售价为5万元。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1%~1.5%之间。假定甲公司2x22年四个季度实际发生的维修费分别为2万元、20万元、18万元和35万元。

本例中，甲公司因销售机床而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出甲公司，且该义务的金额能够可靠地计量，甲公司应在每季度末确认一项负债。有关账务处理如下：

（1）第一季度发生产品质量保证费用（维修费）：

借：预计负债——产品质量保证 20 000

贷：银行存款或原材料等 20 000

第一季度末应确认的产品质量保证预计负债金额=200×50 000×（0.01+0.015）÷2=125 000（元）

借：主营业务成本——产品质量保证 125 000

贷：预计负债——产品质量保证 125 000

第一季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为225 000元。

（2）第二季度发生产品质量保证费用（维修费）：

借：预计负债——产品质量保证 200 000

贷：银行存款或原材料等 200 000

第二季度末应确认的产品质量保证预计负债金额=300×50 000×（0.01+0.015）÷2=187 500（元）

借：主营业务成本——产品质量保证 187 500

贷：预计负债——产品质量保证 187 500

第二季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为212 500元。

（3）第三季度发生产品质量保证费用（维修费）：

借：预计负债——产品质量保证 180 000

贷：银行存款或原材料等 180 000

第三季度末应确认的产品质量保证预计负债金额=400×50 000×（0.01+0.015）÷2=250 000（元）

借：主营业务成本——产品质量保证 250 000

贷：预计负债——产品质量保证 250 000

第三季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为282 500元。

（4）第四季度发生产品质量保证费用（维修费）：

借：预计负债——产品质量保证 350 000

贷：银行存款或原材料等 350 000

第四季度末应确认的产品质量保证预计负债金额=350×50 000×（0.01+0.015）÷2=218 750（元）

借：主营业务成本——产品质量保证 218 750

贷：预计负债——产品质量保证 218 750

第四季度末，“预计负债——产品质量保证”科目余额为151 250元。

在对保证类质量保证确认预计负债时，需要注意以下方面：

（1）如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

（2）如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲减“主营业务成本”等科目；

（3）已对其确认预计负债的产品，如果企业不再生产了，应在相应的质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

六、亏损合同

（一）待执行合同与亏损合同

待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本章规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本章规范的或有事项。

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。其中，“履行合同义务不可避免会发生的成本”应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之间的较低者。履行该合同的成本包括履行合同的增量成本和与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额。其中，履行合同的增量成本包括直接人工、直接材料等；与履行合同直接相关的其他成本的分摊金额包括用于履行合同的固定资产的折旧费用分摊金额等。

（二）亏损合同的会计处理

待执行合同变成亏损合同的，当该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件时，应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循下列要求：

（1）如果与亏损合同相关的义务无需支付任何补偿即可撤销，企业通常不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，则企业承担了现时义务，该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认为预计负债。

（2）亏损合同存在用于履行合同的资产的，应当对用于履行合同的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在用于履行合同的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

【例14-6】甲公司于2x22年12月1日签订一项生产线租赁合同，租赁期2年，租赁期自2x23年2月1日开始。甲公司计划利用该生产线生产A产品，预计每年可获利20万元。2x22年12月31日，甲公司因市政规划调整必须迁址，且因宏观政策调整决定停产A产品，但前述租赁合同不可撤销，该生产线无法转租给其他单位。

本例中，甲公司签订了不可撤销的租赁合同，负有履行合同（交纳租金）的法定义务，因迁址和停产A产品，甲公司履行该租赁合同不可避免会发生的成本将超过预期获得的经济利益，该租赁合同成为一项亏损合同，在租赁期开始日之前应当适用本章，甲公司在2x22年12月31日应当按照履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者确认预计负债。自租赁期开始日起，甲公司应当按照第二十一章租赁的相关规定进行处理。

【例14-7】乙企业2x22年11月5日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2x22年12月31日以每件产品150元的价格向外贸公司提供1万件A产品，若不能按期交货，将对乙企业处以总价款30%的违约金。由于这批产品为定制产品，签订合同时产品尚未开始生产，乙企业在2x22年12月1日筹备原材料以生产该批产品时，原材料价格突然上升，预计生产每件产品需要花费成本175元，假定无销售费用等其他相关税费。2x22年12月31日，乙企业如期完成1万件A产品的生产并交付给外贸公司。

本例中，乙企业生产A产品的成本为每件175元，而销售价格为每件150元，因此，乙企业生产并向外贸公司提供1万件A产品将发生损失25万元。如果乙企业撤销合同，则需要交纳45万元的违约金。因此，该项产品销售合同变成一项亏损合同。

有关账务处理如下：

（1）2x22年12月1日，乙企业应当按照履行合同所需成本与违约金中的较低者（即25万元）确认一项预计负债。

借：主营业务成本 250 000

贷：预计负债 250 000

（2）2x22年12月31日，确认完工A产品的成本，并将已确认的预计负债冲减产品成本。

借：库存商品 1 750 000

贷：原材料或应付职工薪酬等 1 750 000

借：预计负债 250 000

贷：库存商品 250 000

七、重组义务

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分业务；（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业应当将重组与企业合并、债务重组区别开。因为重组通常是企业内部资源的调整和组合，谋求现有资产效能的最大化；企业合并是将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；债务重组是在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

企业只有在承诺出售部分业务（即签定了约束性出售协议）时，才能确认因重组而承担的重组义务。

（一）重组义务的确认

企业因重组而承担了重组义务，并且同时满足预计负债确认条件时，才能确认预计负债。

首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；（2）该重组计划已对外公告，重组计划已开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。

其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠计量的，应当确认预计负债。

（二）重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额，计入当期损益。其中，直接支出是企业重组必须承担的、与主体继续进行的活动无关的支出（如自愿遣散、强制遣散、不再使用厂房的租赁撤销费等），不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出，因为这些支出与未来经营活动有关，在资产负债表日不是重组义务。

企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失。即，在计量与重组义务相关的预计负债时，即使资产的出售构成重组的一部分，企业也不考虑处置相关资产（如厂房、店面、事业部等）可能形成的利得或损失。处置重组涉及资产的利得或损失应当在企业丧失相关资产的控制权时单独确认。例如，企业转让某球场（包括球场土地使用权和球场上相关设施），转让价格5亿元，球场处置前账面价值1亿元，由于关闭该球场，企业预计支付给球会会员的赔偿金约2亿元。本例中，企业应当在相关赔偿金满足预计负债确认条件时确认预计负债2亿元，在球场控制权转移时确认4亿元的资产处置损益。

八、列示与披露

（一）列示

企业应当在资产负债表中单独列示预计负债。

企业应当按照预计负债的种类、形成原因以及经济利益预期流出时间的长短，根据总账余额和明细账余额分析填列资产负债表。具体而言，对于期限在一年或一个营业周期以内的预计负债，在“其他流动负债”项目列报，其他预计负债在非流动负债中的“预计负债”项目列报；将于一年内到期的“预计负债”应当重分类至“一年内到期的非流动负债”。

（二）披露

企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：

1．预计负债。

（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

（2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

2．或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。

（1）或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

（2）经济利益流出不确定性的说明。

（3）或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

3．企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照上述要求披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及未披露这些信息的事实和原因。

九、衔接规定

按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当将满足预计负债确认条件的重组义务确认为预计负债，并调整期初留存收益。同时，应当对首次执行日尚未履行完所有义务的合同执行本章“六、亏损合同”中有关“履行合同义务不可避免会发生的成本”的规定，累积影响数应当调整期初留存收益及其他相关的财务报表项目，不调整前期比较财务报表数据。首次执行日以后，企业发生的或有事项按照本章的规定进行处理。