第三十章 资产负债表日后事项

一、总体要求

《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》规范了资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露要求。财务报告的编制需要一定的时间，因此，资产负债表日与财务报告的批准报出日之间往往存在时间差，这段时间发生的一些事项可能对财务报告使用者有重要影响。资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项，包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，应当调整资产负债表日的财务报表；资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。

二、资产负债表日后事项及其内容

（一）资产负债表日后事项的概念

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。

1．资产负债表日。

资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。

如果母公司或者子公司在国外，无论该母公司或子公司如何确定会计年度和会计中期，其向国内提供的财务报告都应根据《中华人民共和国会计法》和企业会计准则的要求确定资产负债表日。

2．财务报告批准报出日。

财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。

财务报告的批准者包括所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位、部门和个人。公司制企业的董事会有权批准对外公布财务报告，因此，公司制企业财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。对于非公司制企业，财务报告批准报出日是指经理（厂长）会议或类似机构批准财务报告报出的日期。

3．有利或不利事项。

资产负债表日后事项中的“有利或不利事项”，是指资产负债表日后对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）的事项。如果某些事项的发生对企业财务状况和经营成果无任何影响，那么，这些事项既不是有利事项也不是不利事项，也就不属于资产负债表日后事项。

（二）资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间，具体是指报告期下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

【例30-1】甲上市公司2x20年的年度财务报告于2x21年3月15日编制完成，注册会计师完成年度审计工作并签署审计报告的日期为2x21年4月12日，2x21年4月20日董事会批准财务报告对外公布，财务报告实际对外公布的日期为2x21年4月25日，股东大会召开日期为2x21年5月6日。

本例中，该公司2x20年年报的资产负债表日后事项涵盖的期间为2x21年1月1日至2x21年4月20日。如果在4月20日至25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露；经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2x21年4月28日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2x21年1月1日至2x21年4月28日。

（三）资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称调整事项）和资产负债表日后非调整事项（以下简称非调整事项）两类。

1．调整事项。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。

如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。

2．非调整事项。

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要；其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，应适当披露。

3．调整事项与非调整事项的区别。

如何确定资产负债表日后发生的某一事项是调整事项还是非调整事项，是运用本章的关键。某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。

【例30-2】债务人乙公司财务情况恶化导致债权人甲公司发生坏账损失。包括两种情况：（1）2x21年12月31日乙公司财务状况良好，以预期信用损失法为基础，甲公司预计应收账款基本可按时收回，故按2%的比例计提坏账准备；乙公司一周后发生重大火灾，导致甲公司50%的应收账款无法收回。（2）2x22年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，以预期信用损失法为基础，甲公司估计对乙公司的应收账款将有30%无法收回，故按30%的比例计提坏账准备。一周后甲公司接到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有70%的债权无法收回。

本例中，（1）导致甲公司2x21年度应收账款损失的因素是火灾，应收账款发生损失这一事实在资产负债表日以后才发生，因此，乙公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于非调整事项。（2）导致甲公司2x22年度应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产只是证实了资产负债表日财务状况恶化的情况，因此，该事项属于调整事项。

三、资产负债表日后调整事项的会计处理

（一）资产负债表日后调整事项的处理原则

企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表。对于年度财务报告而言，由于资产负债表日后事项发生在报告年度的次年，报告年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，年度资产负债表日后发生的调整事项，应分别按下列情况进行处理：

1．涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；反之，记入“以前年度损益调整”科目的借方。

需要注意的是，涉及损益的调整事项在企业所得税方面应按税收有关法律法规要求进行处理，可能会调整报告年度的应纳税所得额、应纳所得税税额，也可能会调整本年度（即报告年度的次年）的应纳税所得额、应纳所得税税额。

2．涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目中核算。

3．不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

4．通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数；（2）当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；（3）经过上述调整后，如果涉及报表附注内容的，还应作出相应调整。

（二）资产负债表日后调整事项的具体会计处理

下列【例30-3】至【例30-5】举例说明了资产负债表日后调整事项的具体会计处理。假定甲公司财务报告批准报出日是次年3月31日，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税收有关法律法规规定均应调整报告年度应缴纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

1．资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

这一事项是指导致诉讼的事项在资产负债表日已经发生，但尚不具备确认负债的条件而未确认，因此，法院判决后应确认一项新负债；或者虽已确认，但需要调整已确认负债的金额。

【例30-3】甲公司因违约，于2x20年12月被乙公司告上法庭，要求甲公司赔偿80万元。2x20年12月31日法院尚未判决，甲公司按第十四章或有事项对该诉讼事项确认预计负债50万元。2x21年3月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司60万元，甲、乙两公司均服从判决。判决当日，甲公司向乙公司支付赔偿款60万元。假定该项预计负债产生的损失不允许在预计时税前扣除，只有在损失实际发生时才允许税前抵扣。公司适用的所得税税率为25%。

本例中，2x21年3月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日（即2x20年12月31日）分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此，两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。

（1）甲公司的账务处理如下：

①2x21年3月10日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产。

借：以前年度损益调整 100 000

贷：其他应付款 100 000

借：应交税费——应交所得税 25 000

贷：以前年度损益调整 25 000（100 000×25%）

借：应交税费——应交所得税 125 000（500 000×25%）

贷：以前年度损益调整 125 000

借：以前年度损益调整 125 000

贷：递延所得税资产 125 000

借：预计负债 500 000

贷：其他应付款 500 000

借：其他应付款 600 000

贷：银行存款 600 000

注：2x20年末因确认预计负债50万元时已确认相应的递延所得税资产，日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。

②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。

借：利润分配——未分配利润 75 000

贷：以前年度损益调整 75 000

③因净利润变动，调整盈余公积。

借：盈余公积 7 500（75 000×10%）

贷：利润分配——未分配利润 7 500

④调整报告年度财务报表。

资产负债表项目的年末数调整：调减递延所得税资产125 000元；调减预计负债500 000元；调增其他应付款600 000元；调减应交税费150 000元；调减盈余公积7 500元；调减未分配利润67 500元。

利润表项目的调整：调增营业外支出100 000元；调减所得税费用25 000元；调减净利润75 000元。

所有者权益变动表的调整：调减“综合收益总额”75 000元；“提取盈余公积”项目中“盈余公积”一栏调减7 500元，“未分配利润”一栏调减67 500元。

（2）乙公司的账务处理如下：

①2x21年3月10日，记录收到的赔款。

借：其他应收款 600 000

贷：以前年度损益调整 600 000

借：以前年度损益调整 150 000（600 000×25%）

贷：应交税费——应交所得税 150 000

借：银行存款 600 000

贷：其他应收款 600 000

②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。

借：以前年度损益调整 450 000

贷：利润分配——未分配利润 450 000

③因净利润增加，补提盈余公积。

借：利润分配——未分配利润 45 000

贷：盈余公积 45 000（450 000×10%）

④调整报告年度财务报表。

资产负债表项目的年末数字调整：调增其他应收款600 000元；调增盈余公积45 000元；调增未分配利润405 000元；调增应交税费150 000元。

利润表项目的调整：调增营业外收入600 000元；调增所得税费用150 000元；调增净利润450 000元。

所有者权益变动表项目的调整：调增“综合收益总额”450 000元；“提取盈余公积”项目中“盈余公积”一栏调增45 000元，“未分配利润”一栏调增405 000元。

2．资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

【例30-4】2x21年4月甲公司销售给乙公司一批产品，货款为58 000元（含增值税），乙公司于5月收到所购物资并验收入库，该批产品的控制权已转移给乙公司。按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2x21年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2x21年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备2 900元；12月31日资产负债表上“应收账款”项目的金额为76 000元，其中55 100元为该项应收账款。甲公司于2x22年2月2日收到法院通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款。甲公司预计可收回应收账款的40%。适用的所得税税率为25%。

本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判断该事项属于资产负债表日后调整事项；然后应根据调整事项的处理原则进行处理。具体过程如下：

①补提坏账准备。

应补提的坏账准备=58 000×60%-2 900=31 900（元）

借：以前年度损益调整 31 900

贷：坏账准备 31 900

②调整递延所得税资产。

借：递延所得税资产 7 975

贷：以前年度损益调整 7 975（31 900×25%）

③将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配。

借：利润分配——未分配利润 23 925

贷：以前年度损益调整 23 925（31 900-7 975）

④因净利润变动，调整盈余公积。

借：盈余公积 2 392.50（23 925×10%）

贷：利润分配——未分配利润 2 392.50

⑤调整报告年度财务报表。

资产负债表项目的调整：调减应收账款年末数31 900元；调增递延所得税资产7 975元；调减盈余公积2 392.50元；调减未分配利润21 532.50元。

利润表项目的调整：调增信用减值损失31 900元；调减所得税费用7 975元；调减净利润23 925元。

所有者权益变动表项目的谓整：调减“综合收益总额”23 925元，“提取盈余公积”项目中“盈余公积”一栏调减2 392.50元，“未分配利润”一栏调减21 532.50元。

3．资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

这类调整事项包括两方面的内容：（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。（2）企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生符合资产负债表日后调整事项判断条件的销售退回等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。

资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的，企业应当根据相关事实和情况综合判断其是否应作为资产负债表日后调整事项处理。例如，由于资产负债表日后外汇汇率突然发生此前不可预期的重大变化，导致出口产品的退回比例大幅高于在资产负债表日合理估计的退回比例，可能属于资产负债表日后非调整事项。

发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，如属于资产负债表日后调整事项，则应调整报告年度会计报表的收入、成本等，但该销售退回事项所涉及的应缴所得税，应按照税收有关法律法规要求进行调整。

【例30-5】甲公司2x21年12月20日销售一批商品给丙企业，取得收入100 000元（不含税，增值税税率为13%）。甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80 000元。此笔货款到年末尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。2x22年3月5日，由于发现了资产负债表日已经存在但当时未被发现的产品质量问题，本批货物被退回。假定甲公司适用的所得税税率为25%，按照税收有关法律法规要求，该销售退回事项应当调整2x22年度的应纳税所得额、应纳所得税税额。

本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，且是由于资产负债表日已经存在但在资产负债表日后才被发现的产品质量问题而发生的销售退回，是对资产负债表日已经存在的情况提供了进一步证据的事项，因此，应属于资产负债表日后调整事项。

甲公司的账务处理如下：

①2x22年3月5日，调整销售收入。

借：以前年度损益调整 100 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13 000

贷：应收账款 113 000

②调整销售成本。

借：库存商品 80 000

贷：以前年度损益调整 80 000

③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润。

借：利润分配——未分配利润 20 000

贷：以前年度损益调整 20 000

④因净利润变动，调整盈余公积。

借：盈余公积 2 000（20 000×10%）

贷：利润分配——未分配利润 2 000

⑤调整报告年度相关财务报表。

资产负债表项目的年末数调整：调减应收账款113 000元；调增存货80 000元；调减应交税费13 000元；调减盈余公积2 000元；调减未分配利润18 000元。

利润表项目的调整：调减营业收入100 000元；调减营业成本80 000元；调减净利润20 000元。

所有者权益表项目的调整：调减“综合收益总额”20 000元；“提取盈余公积”项目中“盈余公积”一栏调减2 000元，“未分配利润”一栏调减18 000元。

4．资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错。企业发生这一事项后，应当将其作为资产负债表日后调整事项，调整报告期间财务报告相关项目的数字。

四、资产负债表日后非调整事项的会计处理

（一）资产负债表日后非调整事项的处理原则

资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者作出正确估计和决策，因此，应当在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响”。

（二）资产负债表日后非调整事项的具体会计处理

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。

资产负债表日后非调整事项的主要例子有：

1．资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

资产负债表日后发生的重大诉讼等事项，对企业影响较大，为防止误导投资者及其他财务报告使用者，应当在报表附注中进行相关披露。

2．资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

资产负债表日后发生的资产价格、税收政策和外汇汇率的重大变化，虽然不会影响资产负债表日财务报表相关项目的数据，但对企业资产负债表日后期间的财务状况和经营成果有重要影响，应当在报表附注中予以披露。如发电企业资产负债表日后发生的上网电价的调整。

3．资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

【例30-6】甲公司拥有某外国公司（乙公司）15%的股权，无重大影响，投资成本2 000 000元。乙公司的股票在国外的某家股票交易所上市交易。在编制2x21年12月31日的资产负债表时，甲公司对乙公司投资的账面价值按公允价值反映。2x22年1月，该国发生海啸造成乙公司的股票市场价值大幅下跌，甲公司对乙公司的股权投资遭受重大损失。

本例中，自然灾害导致的资产重大损失对企业资产负债表日后财务状况的影响较大，如果不加以披露，有可能使财务报告使用者作出错误的决策，因此，应作为非调整事项在报表附注中进行披露。本例中，海啸发生在2x22年1月，属于资产负债表日后才发生或存在的事项，应当作为非调整事项在2x21年度报表附注中进行披露。

4．资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

企业发行股票、债券以及向银行或非银行金融机构举借巨额债务都是比较重大的事项，虽然这一事项与企业资产负债表日的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，故应予以披露。

5．资产负债表日后资本公积转增资本。

企业以资本公积转增资本将会改变企业的资本（或股本）结构，影响较大，需要在报表附注中进行披露。

6．资产负债表日后发生巨额亏损。

企业资产负债表日后发生巨额亏损将会对企业报告期以后的财务状况和经营成果产生重大影响，应当在报表附注中及时披露该事项，以便为投资者或其他财务报告使用者作出正确决策提供信息。

7．资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

企业合并或者处置子公司的行为可以影响股权结构、经营范围等方面，对企业未来生产经营活动能产生重大影响。因此，企业应在附注中披露企业合并或者处置子公司的信息。

8．资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

资产负债表日后，企业制订利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为，并不会致使企业在资产负债表日形成现时义务，因此，虽然发生该事项可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。但由于该事项对企业资产负债表日后的财务状况有较大影响，可能导致现金较大规模流出、企业股权结构变动等，为便于财务报告使用者更充分了解相关信息，企业需要在财务报告中适当披露该信息。

五、披露

除本章中的上述有关披露要求外，企业还应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的财务报告批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。

同时，企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。

六、衔接规定

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，资产负债表日后调整事项对有关财务报表项目的影响金额，在首次执行日不追溯调整。

首次执行日后，企业发生的资产负债表日后调整事项，应当按照本章进行会计处理。