第三十七章 关联方披露

一、总体要求

关联方一般是指有关联的各方，关联方关系是指有关联的各方之间存在的内在联系。关联方关系及其交易的披露，有助于会计信息使用者了解企业真实的财务状况和经营成果，《企业会计准则第36号——关联方披露》规范了关联方关系及其交易的披露，《企业会计准则解释第12号》、《企业会计准则解释第13号》对关联方关系的判断进行了补充。企业应当按照本章的要求对关联方关系进行认定，对关联方交易进行判断，并在财务报表附注中对关联方关系及其交易进行信息披露。

关联方关系的存在往往是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的，在判断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。对关联方交易的类型判断是否属于关联方交易时，应以交易是否发生为依据，而不是以是否收取价款为前提。企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息。如果企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

二、适用范围

一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制的，构成关联方。因此，关联方关系往往以控制、共同控制或重大影响为基础。关联方具有下列特征：

一是关联方涉及两方或多方。关联方关系是有关联的双方或多方之间的相互关系。关联方关系必须存在于两方或多方之间，任何单独的个体不能构成关联方关系。例如，一个企业不能构成关联方关系。

二是关联方以各方之间的影响为前提。这种影响包括控制或被控制、共同控制或被共同控制、施加重大影响或被施加重大影响的各方之间。即，建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存在的主要特征。

这里所指的“控制”、“共同控制”和“重大影响”，与第三十四章合并财务报表、第四十章合营安排、第三章长期股权投资等的规定相同。关于构成“控制”、“共同控制”和“重大影响”的各种情况，见第三十四章合并财务报表、第四十章合营安排、第三章长期股权投资的相关内容。

企业应当在财务报表中披露所有关联方关系及其交易的相关信息；对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

三、关联方关系的认定

（一）关联方关系的认定

关联方关系的存在往往是以控制、共同控制或重大影响为前提条件的。在判断是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式的原则。关联方关系存在于：

1．企业与该企业的母公司。该企业的母公司不仅包括直接或间接地控制该企业的其他企业，也包括能够对该企业实施直接或间接控制的单位等。

（1）某一个企业直接控制一个或多个企业。例如，母公司控制7个或若干个子公司，则母公司与子公司之间即为关联方关系。

（2）某一个企业通过一个或若干个中间企业间接控制一个或多个企业。例如，母公司通过其子公司，间接控制子公司的子公司，表明母公司与其子公司的子公司存在关联方关系。

（3）某一个企业直接地和通过一个或若干中间企业间接地控制一个或多个企业。例如，母公司对某一企业的投资虽然没有达到控股的程度，但由于其子公司也拥有该企业的股份或权益，母公司与其子公司对该企业的投资之和能够使得母公司拥有对该企业控制权的，表明母公司与该企业之间存在关联方关系。

2．企业与该企业的子公司。该企业的子公司包括直接或间接地被该企业控制的其他企业，也包括直接或间接地被该企业控制的企业、单位、基金等特殊目的实体。

3．企业与和该企业受同一母公司控制的其他企业。因为两个或多个企业有相同的母公司，对它们都具有控制能力，即两个或多个企业如果有相同的母公司，它们的财务和经营政策都由相同的母公司决定，各个被投资企业之间由

于受相同母公司的控制，可能为自身利益而进行的交易受到某种限制。因此，企业与和该企业受同一母公司控制的两个或多个企业之间构成关联方关系。

4．企业与对该企业实施共同控制的投资方。这里的共同控制包括直接的共同控制和间接的共同控制。需要强调的是，对企业实施直接或间接共同控制的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为共同控制了同一家企业而视为存在关联方关系。例如，A、B、C三个企业共同控制D企业，从而A和D、B和D以及C和D构成关联方关系，如果不存在其他关联方关系，A和B、A和C以及B和C之间不构成关联方关系。

5．企业与对该企业施加重大影响的投资方。这里的重大影响包括直接的重大影响和间接的重大影响。对企业实施重大影响的投资方与该企业之间是关联方关系，但这些投资方之间并不能仅仅因为对同一家企业具有重大影响而视为存在关联方关系。例如，A企业和C企业均能够对B企业施加重大影响，如果A和C不存在其他关联方关系，则A和C不构成关联方关系。

6．企业与该企业的合营企业。例如，A、B、C、D企业各占E企业表决权资本的25%，按照合同约定，投资各方对E企业形成了共同控制，在这种情况下，A和E、B和E、C和E以及D和E之间构成关联方关系。

7．企业与该企业的联营企业。联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资企业视为投资者的联营企业，企业与该企业的联营企业之间构成关联方关系。

8．企业与该企业所属企业集团的其他成员单位（包括母公司和子公司）的合营企业或联营企业。例如，A企业的母公司为P企业，B企业为P企业的合营企业，C企业为P企业的联营企业，在这种情况下，A和B、A和C之间构成关联方关系。

9．企业的合营企业与企业的其他合营企业或联营企业。例如，A、B、C三个企业共同控制D企业，A、E、F三个企业共同控制G企业，A对H企业具有重大影响，从而D和G、D和H、G和H之间构成关联方关系。

10．企业与该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

（1）某一企业与其主要投资者个人之间的关系。例如，张某是A企业的主要投资者，则A企业与张某构成关联方关系。

（2）某一企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。例如，A企业的主要投资者张某的儿子与A企业构成关联方关系。

11．企业与该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。通常情况下，企业关键管理人员负责制定战略目标、经营计划、指挥调度生产经营活动等，主要包括董事长、董事、董事会秘书、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理以及行使类似职能的人员等。

（1）某一企业与其关键管理人员之间的关系。例如，A企业的总经理与A企业构成关联方关系。

（2）某一企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。例如，A企业的总经理的儿子与A企业构成关联方关系。

12．企业与该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员，例如父母、配偶、兄弟、姐妹和子女等。判断与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员是否为一个企业的关联方，应当视他们在处理与企业交易时的互相影响程度而定。对于这类关联方，应当根据主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员对两家企业的实际影响力具体分析判断，但是，需要注意的是，两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方，具体见本部分“（二）关联方关系界定的例外情况”。

（1）某一企业与受该企业主要投资者个人控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系。例如，A企业的主要投资者H拥有甲企业60%的表决权资本并控制甲企业，则A和甲存在关联方关系。

（2）某一企业与受该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系。例如，A企业的主要投资者C的配偶拥有乙企业60%的表决权资本并控制乙企业，则A和乙存在关联方关系。

（3）某一企业与受该企业关键管理人员控制、共同控制的其他企业之间的关系。例如，A企业的关键管理人员D控制了丙企业，则A和丙存在关联方关系。

（4）某一企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员控制、共同控制的其他企业之间的关系。例如，A企业的财务总监Y的配偶控制了丁企业，则A和丁存在关联方关系。

13．企业与该企业设立的企业年金基金，也构成关联方关系。

另外，提供关键管理人员服务的主体（以下简称服务提供方）向接受该服务的主体（以下简称服务接受方）提供关键管理人员服务的，例如，证券公司与其设立并管理的资产管理计划之间存在提供和接受关键管理人员服务的关系，服务提供方和服务接受方之间是否构成关联方关系应当具体分析判断：

（1）服务接受方在编制财务报表时，应当将服务提供方作为关联方进行相关披露。

（2）服务提供方在编制财务报表时，不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方，而应当按照本章判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。

需要说明的是，本章所指的联营企业包括联营企业及其子公司，合营企业包括合营企业及其子公司。

（二）关联方关系界定的例外情况

如上所述，控制、共同控制和重大影响是判断关联方关系的基本标准，不符合相关标准的应当排除在外。具体而言，仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：

1．与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商和代理商之间，不构成关联方关系。因为，企业在日常经营活动中，往往与资金提供者，公用事业部门，与企业发生大量交易的供应商、代理商、购买者等往来比较密切，与政府部门和机构也有较多的联系，但是，如果上述相应各方之间不存在控制和被控制、共同控制和被共同控制、施加重大影响和被施加重大影响，通常情况下不构成关联方关系。

2．与该企业共同控制合营企业的合营者之间，通常不构成关联方关系。因为，如果两个企业按照合同分享一个合营企业的控制权，某个企业单方面无法做出合营企业的经营和财务的决策，而合营企业是一个独立的法人，合营方各自对合营企业有重要的影响，但各合营方无法影响其他合营方。在没有其他关联关系的情况下，仅因为是某一合营企业的共同合营者，不能认定各合营方之间构成关联方。

3．仅仅同受国家控制而不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业，不构成关联方关系。因为，在我国，国家控制的企业如国有企业不同于本章所述的存在控制、共同控制、重大影响关系的企业，国有企业都是独立法人和经营主体，实行自主经营、自负盈亏，相互之间如果不存在控制、共同控制或重大影响关系的，不符合关联方关系。此外，如果将仅受国家控制但不存在控制、共同控制或重大影响关系的企业都视为关联方，这些企业之间的交易都作为关联交易来处理，在实务中无法操作；而且会扭曲关联方及其交易的本质，掩盖真正的关联方及其交易。所以，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在控制、共同控制和重大影响时，则所有的国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，这就扩大了关联方的范围，混淆了关联方及其交易的本质特征。

4．两方或两方以上同受一方重大影响的，不构成关联方。例如，同一个投资者的两家联营企业之间不构成关联方；仅拥有同一位关键管理人员的两家企业之间不构成关联方，某人既是一家企业的关键管理人员，同时又能对另一家企业实施重大影响，在不存在其他关联方关系的情况下，这两家企业不构成关联方。

四、关联方交易

（一）关联方交易的判断

关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。这一定义的要点有：

1．按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。

2．资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，一般情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应地转移。

3．关联方之间资源或义务的转移价格，也是判断关联方交易的重要方面。

（二）关联方交易的类型

判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不是以是否收取价款为前提。关联方交易的类型主要有：

1．购买或销售商品。购买或销售商品是较常见的关联方交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。

2．购买或销售除商品以外的其他资产。例如，母公司出售设备或建筑物给其子公司等。

3．提供或接受劳务。例如，A企业是B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用300万元。

4．担保。担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的担保等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借款、买卖等经济活动中所需要的担保。

5．提供资金（贷款或股权投资）。例如，企业从其关联方取得资金，或权益性资金在关联方之间的增减变动等。

6．租赁。关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。

7．代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或代理签订合同等。

8．研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究与开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。

9．许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某项协议，允许一方使用另一方商标等，从而形成了关联方之间的交易。

10．代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

11．关键管理人员薪酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。

关联方交易还包括就某特定事项在未来发生或不发生时所作出的采取相应行动的任何承诺，例如（已确认及未确认的）待执行合同。

五、关联方关系及其交易的披露

企业财务报表中应披露所有关联方关系及其交易的相关信息，具体内容包括：

（一）企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与该企业之间存在控制关系的母公司和子公司有关的信息

关联方关系存在于母公司和子公司之间的，应当披露母公司和所有子公司的名称，母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化，以及母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。在披露母公司名称时，母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露企业集团内对该企业享有最终控制权的企业（或主体）的名称；母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

（二）企业发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素

关联方关系的性质，是指关联方与该企业的关系，即关联方是该企业的子公司、合营企业、联营企业等。交易类型通常包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等。交易要素至少应当包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，包括上述承诺，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目坏账准备金额；定价政策。服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报酬，但应当披露其接受服务而应支付的金额。关联方交易的金额应当披露相关比较数据。

关联方交易的披露应遵循重要性原则。对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易，应当分别关联方以及交易类型披露；不具有重要性的，类型相似的非重大交易可合并披露，但应以不影响财务报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提。判断关联方交易是否重要，不应以交易金额的大小作为判断标准，而应当以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定。

此外，需要注意的是，企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。

（三）对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露

合并财务报表是将集团作为一个整体来反映与其有关的财务信息，在合并财务报表中，企业集团作为一个整体看待，企业集团内的交易已经在编制合并财务报表时予以抵销。因此，企业对外提供合并财务报表的，除了应按上述（一）、（二）的要求进行披露外，对于已经包括在合并范围内并已抵销的各企业之间的交易不予披露。

六、衔接规定

首次执行日之后，企业应当按照本章对关联方关系及其交易进行相关披露。