《小企业会计准则释义2011》“第二章 资产”

本章内容提要

本章为本准则的资产部分，从第五条至第四十四条，共四十条。本章的主要内容为资产的定义和分类、短期投资、应收及预付款项、存货、长期债券投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等小企业主要资产的确认和计量。

第五条

资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。

小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。

条文主旨

本条是关于资产的定义和资产的分类的规定。

条文背景

小企业为维持其正常的生产经营活动，需要拥有或控制一系列必要的资源，但并非小企业拥有的全部资源都能够构成会计核算的资产，也并非只有小企业拥有所有权的资源才能够作为小企业资产进行核算。因此，资产是本准则必须规范的一个概念和重要组成部分。

企业所得税法实施条例也对资产税务处理进行了规定。企业所得税法实施条例第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。其中，投资资产包括交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。”

本条依据基本准则第二十条规定了小企业资产的定义。小企业资产按照不同的标准可以作不同的分类。按是否具有实物形态，资产可以分为有形资产和无形资产；按其来源不同，资产可以分为自有资产和租入资产；按其流动性不同，资产可分为流动资产和非流动资产。由于基本准则规定，根据小企业会计准则对交易和事项进行会计处理生成会计信息主要为了满足小企业外部使用者的需要，而财务报表是向外部使用者提供会计信息的主要载体和体现形式，小企业资产负债表中的资产是按照流动资产和非流动资产两大类别进行列示的，在流动资产和非流动资产类别下进一步按照资产性质进行分项列示，这也是长期以来我国各类企业的惯例。因此，本条按流动性对资产进行了分类。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、资产的特征

（一）资产应为小企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由小企业拥有或者控制，具体是指小企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有所有权，但该资源能被小企业所控制。

小企业享有资产的所有权，通常表明小企业能够排他性地从资产中获取经济利益。一般而言，在判断资产是否存在时，所有权是考虑的首要因素。有些情况下，资产虽然不为小企业所拥有，即小企业并不享有其所有权，但小企业控制了这些资产，同样表明小企业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。例如，某小企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管小企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命，表明小企业控制了该资产的使用及其所能带来的经济利益，应当将其作为小企业资产予以确认、计量和报告。

（二）资产预期会给小企业带来经济利益

资产预期会给小企业带来经济利益，是指资产直接或者间接导致现金流入小企业的潜力。这种潜力可以来自小企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来经济利益的形式可以是现金形式，也可以是能转化为现金形式，或者是可以减少现金流出的形式。

资产预期会为小企业带来经济利益是资产的本质特征。例如，小企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经营过程，制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款即为小企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给小企业带来经济利益，那么就不能将其确认为小企业的资产。前期已经确认为资产的项目，如果不能再为小企业带来经济利益，也不能再确认为小企业的资产。例如，待处理财产损失以及某些待摊费用等，由于不符合资产定义，均不应当确认为资产。

（三）资产是由小企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由小企业过去的交易或者事项所形成。过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，小企业预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，小企业有购买原材料的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的定义，不能因此而确认存货资产。

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时满足以下两个条件：

1．与该资源有关的经济利益很可能流入小企业。

从资产的定义来看，能够带来经济利益是资产的一个本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源有关的经济利益能否流入小企业或者能够流入多少实际上带有不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。如果根据编制财务报表时所取得的证据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其作为资产予以确认；反之，不能确认为资产。

2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

只有当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。在实务中，小企业取得的许多资产都是发生了实际成本的，例如，企业购买或者生产的存货，企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认的可计量条件。

二、资产的分类

小企业资产按流动性不同可分为流动资产和非流动资产。所谓流动性，通常按照资产的变现或耗用时间长短或者负债的偿还时间长短来确定。有关流动资产和非流动资产的定义及所包含的内容，详见本书关于本准则第七条和第十六条的释义，本条不再赘述。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1001 库存现金”、“1002 银行存款”、“1012 其他货币资金”、“1101 短期投资”、“1121 应收票据”、“1122 应收账款”、“1123 预付账款”、“1131 应收股利”、“1132 应收利息”、“1221 其他应收款”、“1401 材料采购”、“1402 在途物资”、“1403 原材料”、“1404 材料成本差异”、“1405 库存商品”、“1407 商品进销差价”、“1408 委托加工物资”、“1411 周转材料”、“1421 消耗性生物资产”、“1501 长期债券投资”、“1511 长期股权投资”、“1601 固定资产”、“1602 累计折旧”、“1604 在建工程”、“1605 工程物资”、“1606 固定资产清理”、“1621 生产性生物资产”、“1622 生产性生物资产累计折旧”、“1701 无形资产”、“1702 累计摊销”、“1801 长期待摊费用”和“1901 待处理财产损溢”等32个会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第六条

小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。

条文主旨

本条是关于小企业资产计量属性的规定。

条文背景

在小企业的生产经营活动过程中，资产实际上始终处于变动状态之中，从会计核算角度需要明确其金额的确定基础，也就是计量属性。基本准则第四十二条规定：“会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。”第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”

企业所得税法第十条第（七）款规定：“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。”企业所得税法实施条例第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整的负担，满足汇算清缴的需要，本条规定小企业的资产应当按照成本进行计量，不计提资产减值准备。这既与企业所得税法相一致，尽可能避免由于资产计价不同带来的纳税调整，同时也符合基本准则以历史成本为主要计量属性的规定。但是，在这一点上与企业会计准则的规定不同。企业会计准则要求对相关资产计提减值准备。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

1．取得资产时，按照实际发生的支出作为历史成本。支出可能表现为现金形式，也可能是非现金形式，如通过资产交换取得的某项资产，其历史成本应按照所换出资产的市场价格或评估价值确定。支出既包括货款，也包括按照税法规定不可抵扣的相关税费。

2．在持有资产期间，资产的增值或减值在会计上不进行调整，仍维持取得时的历史成本金额。

3．对固定资产、无形资产和长期待摊费用等资产计提折旧或进行摊销，与按照历史成本计量并不矛盾，事实上是这类非流动资产区别于流动资产的一个重要体现，都是以取得时的历史成本为基础在持有资产的期间内进行合理的分摊。

4．资产实际发生损失时，根据本准则第十条、第十五条、二十一条、第二十六条、第三十四条和第四十二条的规定确认资产损失，并进行相关会计处理。

5．执行中应注意的问题：

在实际执行中，本条规定应与本准则第八十六条有关对短期投资、应收账款、存货、固定资产项目说明的规定结合起来应用。在日常账务处理上执行本条规定，但在对外提供年度财务报表时，对短期投资的市场价格、存货的市场价格、应收账款的账龄情况和固定资产的折旧情况还应当在附注中进行单独披露，从而弥补由于历史成本计量可能不能真实反映资产质量的不足。这就要求小企业对于在这四类资产的相关账户中无法直接提供的会计信息，应当建立备查簿，按照本准则第八十六条的规定连续、完整地记录市场价格的信息。

本条所涉及的会计科目

此处略。

本条规定应用举例

此处略。

第一节 流动资产

第七条

小企业的流动资产，是指预计在1年内（含1年，下同）或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。

小企业的流动资产包括：货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。

条文主旨

本条是关于流动资产的定义和构成的规定。

条文背景

资产负债表中的资产应当分别流动资产和非流动资产列报，区分流动资产和非流动资产十分重要。《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条规定：“资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；主要为交易目的而持有；预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现；自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。”

流动资产是小企业资产中必不可少的组成部分，由于其流动性较强的特点，加强流动资产的核算与管理，不仅有利于保证小企业生产经营活动的顺利进行，有利于提高企业流动资金的利用效果，而且有利于保持企业资产结构的流动性，提高偿债能力，维护企业信誉。

考虑到小企业资产规模相对较小、核算内容较为简单，本条对流动资产的定义作了适当简化。

条文解读

小企业资产按其流动性不同，可分为流动资产和非流动资产。这里，流动性通常按资产的变现或耗用时间长短或者负债的偿还时间长短来确定。

本条的规定，可以从以下几方面来理解：

一、关于正常营业周期

正常营业周期是指小企业从购买用于加工的资产起至最终实现现金止的期间。正常营业周期通常短于1年，在1年内有几个营业周期。但是，也存在正常营业周期长于1年的情况，如小企业（房地产开发经营）开发用于出售的商品房等，从购买原材料进入生产，到制造出产品出售并收回现金的过程，往往超过1年，在这种情况下，与生产循环相关的产成品、应收账款、原材料尽管是超过1年才变现、出售或耗用，仍应作为流动资产列示。

当正常营业周期不能确定时，应当以1年（12个月）作为正常营业周期。

二、关于变现、出售和耗用

（一）变现一般针对应收及预付款项、短期投资等而言，指将资产变为现金。

（二）出售一般针对产品等存货而言，指将小企业的产成品、商品、原材料、半成品等对外销售。

（三）耗用一般指将存货由一种形态（如原材料）转变成另一种形态（如产成品）的过程。

三、关于流动资产的构成

小企业的流动资产包括：货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。其中，货币资金包括：库存现金、银行存款和其他货币资金。

四、执行中应注意的问题

小企业可以对日常开支、零星采购或小额差旅费等需用的现金，建立定额备用金制度来加以控制。备用金是指为了满足小企业内部各部门和职工个人生产经营活动的需要，而暂付给有关部门和职工个人使用的备用现金。

采用定额备用金制度的小企业，由会计部门根据实际情况拨出一笔固定金额的现金，并规定使用范围。备用金由专人经管，经管人员必须妥善保存有关支付备用金的收据、发票等各种报销凭证，并设置备用金登记簿记录各项零星开支。经管人员按规定的间隔日期或在备用金不够周转时，凭有关凭证向会计部门报销，补足至备用金的规定金额。

为了反映和监督备用金的领用和使用情况，小企业应在“1012 其他货币资金”科目下或单独设置“1013 备用金”科目进行核算。会计部门拨付备用金时，借记“其他货币资金——备用金”或“备用金”科目，贷记“库存现金”或“银行存款”科目。自备用金中支付零星支出，应根据有关的支出凭单，定期编制备用金报销清单，会计部门根据内部各单位提供的备用金报销清单，定期补足备用金，借记“管理费用”等科目，贷记“库存现金”或“银行存款”科目。除了增加或减少拨入的备用金外，使用或报销有关备用金支出时不再通过“其他货币资金”或“备用金”科目核算。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1001 库存现金”、“1002 银行存款”、“1012 其他货币资金”、“1101 短期投资”、“1121 应收票据”、“1122 应收账款”、“1123 预付账款”、“1131 应收股利”、“1132 应收利息”、“1221 其他应收款”、“1401 材料采购”、“1402 在途物资”、“1403 原材料”、“1404 材料成本差异”、“1405 库存商品”、“1407 商品进销差价”、“1408 委托加工物资”、“1411 周转材料”和“1421 消耗性生物资产”等19个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－1】2×13年1月10日，甲公司从开户银行提取10 000元现金。甲公司应编制如下会计分录：

借：库存现金 10 000

贷：银行存款 10 000

【例2－2】2×13年12月1日，甲公司核定销售部备用金定额为10 000元，以现金拨付，并规定每月月底由备用金专门经管人员凭有关凭证向会计部门报销，补足备用金。月末，销售部报销日常业务支出8 000元。甲公司应编制如下会计分录：

(1) 拨付备用金：

借：其他货币资金 10 000

贷：库存现金 10 000

(2) 报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

【例2－3】甲公司为临时到外地采购原材料，2×13年3月5日委托开户银行汇款100 000元到采购地设立采购专户。3月20日，采购员交来从采购专户付款购入材料的有关凭证，增值税专用发票上的原材料价款为80 000元，增值税税额为13 600元。3月28日，收到开户银行的收款通知，该采购专户中的结余款项已经转回。甲公司应编制如下会计分录：

(1) 汇出款项：

借：其他货币资金——外埠存款 100 000

贷：银行存款 100 000

(2) 采购原材料：

借：原材料 80 000

　应交税费——应交增值税（进项税额） 13 600

贷：其他货币资金——外埠存款 93 600

(3) 转回余款：

借：银行存款 6 400

贷：其他货币资金——外埠存款 6 400

第八条

短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年，下同）的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

短期投资应当按照以下规定进行会计处理：

（一）以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收股利或应收利息，不计入短期投资的成本。

（二）在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当计入投资收益。

（三）出售短期投资，出售价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

条文主旨

本条是关于短期投资定义及会计处理的规定，具体包括取得短期投资、持有期间取得现金股利或利息、出售短期投资等交易和事项的会计处理。

条文背景

小企业有时会将持有的富余资金用于对外短期投资，如从二级市场上购买股票、债券、基金等。这种投资在很大程度上是为了暂时存放剩余资金，并通过这种投资取得高于银行存款利率的利息收入或价差收入，待需要现金时即可兑换成现金。加强短期投资的会计核算和管理，有利于提高资金使用效率，增加小企业回报。

投资资产也是企业所得税法所规范的重要内容之一。企业所得税法第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”企业所得税法实施条例第七十一条进一步规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”企业所得税法实施条例第十七条规定：“企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。”第十八条规定：“企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

根据小企业资产按成本计量的原则，同时，为了保持与企业所得税法有关规定相一致，本条规定短期投资按成本计量，不考虑持有期间的市价波动，持有期间的投资收益按被投资单位宣告分派的现金股利或债务人应付利息日按照票面利率计算的利息收入确认。小企业根据本条规定对短期投资进行会计处理时，会计上要求计入投资收益但税法上允许免税的，需要进行所得税纳税调整。例如，小企业因购买国债所取得的利息收入、直接投资于其他居民企业取得的符合条件的股息或红利等权益性收益，按照税法规定作为免税收入，但按照本准则规定应计入投资收益，两者构成永久性差异。这一点应引起足够重视。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、短期投资的特征

短期投资相对于长期债券投资和长期股权投资，通常具有以下三个特征：

（一）投资目的很明确，是小企业为了提高暂时闲置资金的使用效率和效益而进行的对外投资，也包括以赚取差价为目的。

（二）投资时间比较短，小企业通常是为了提高暂时闲置资金的使用效率和效益，其持有时间往往会较短，通常不超过1年。

（三）投资品种易变现，短期投资为了能够实现及时变现的目的，通常投资于二级市场上公开交易的股票、债券、基金等，这些资产在市场上极易变现。这些资产既可能是债权性的，也可能是股权性的。

二、取得短期投资成本的确定

（一）通常小企业都是以支付现金的方式取得短期投资，短期投资的成本包括取得短期投资支付的购买价款和相关税费。在本准则中，相关税费统一是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。

（二）如果在取得短期投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时暂时垫付的资金，并且在当今社会这些信息都属于公开信息，极易取得。因此，不得计入短期投资的成本，应当作为应收股利或应收利息单独核算。即按照扣除所含现金股利或利息收入后的金额作为短期投资的成本。

三、在短期投资持有期间取得现金股利和利息收入的会计处理

（一）取得现金股利

在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派现金股利时，按照本企业可分得的金额，确认应收股利和投资收益。

（二）取得债券利息收入

在债务人应付利息日，按照债券投资的票面利率计算应取得的利息收入，确认应收利息和投资收益。

四、出售短期投资的会计处理

（一）出售短期投资实现的投资收益的确定

小企业出售短期投资时，应当将出售价款扣除该短期投资的账面余额（即成本）、出售过程中支付的相关税费的净额计入出售当期的投资收益。

（二）所出售短期投资成本的结转

出售短期投资时，其成本分别不同情况进行结转：（1）一次性全部出售某项短期投资，其成本为短期投资的账面余额；（2）部分出售某项短期投资，可以比照本准则第十三条有关发出存货成本的方法进行计算结转，如采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法结转其所出售短期投资的成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1101 短期投资”和“5111 投资收益”两个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－4】2×13年3月1日，甲公司以银行存款购入某上市公司股票100 000股，作为短期投资，每股成交价9.8元，其中包括0.2元为已宣告但尚未分派的现金股利，另支付相关税费4 000元。3月8日，甲公司收到上市公司发放的现金股利。10月25日，甲公司出售上述股票，售价为1 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：

(1) 购入短期投资时：

借：短期投资 964 000

　应收股利 20 000

贷：银行存款 984 000

(2) 收到现金股利时：

借：银行存款 20 000

贷：应收股利 20 000

(3) 出售短期投资时：

借：银行存款 1 000 000

贷：短期投资 964 000

　投资收益 36 000

【例2－5】2×13年10月1日，甲公司购入某企业当日发行的3年期债券，作为短期投资，支付价款为2 800 000元，另支付相关税费30 000元。该笔债券面值为2 700 000元，票面利率为4%，每季度末付息，到期一次还本。甲公司应编制如下会计分录：

(1) 购入债券时：

借：短期投资 2 830 000

贷：银行存款 2 830 000

(2) 季末确认债券利息收入时：

借：应收利息 27 000

贷：投资收益 27 000

(3) 实际收到债券利息时：

借：银行存款 27 000

贷：应收利息 27 000

第九条

应收及预付款项，是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权。包括：应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账款。

应收及预付款项应当按照发生额入账。

条文主旨

本条是关于应收及预付款项定义、构成和会计处理的规定。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、应收及预付款项的特征

（一）应收及预付款项是小企业日常生产经营活动中发生的。如销售产成品或商品、外购原材料或商品过程中发生的应收账款或预付账款；又如职工因公或因私向本企业借款产生的其他应收款，等等。

（二）应收及预付款项的本质是债权。但是，应收款项最终会收到货币资金，预付账款则是收到所购物资或劳务。

二、应收及预付款项的构成

应收及预付款项根据产生的原因不同，可分为应收款项和预付账款。应收款项可以理解为“别人欠小企业钱，但钱尚未收到”，包括：应收票据、应收账款、应收股利、应收利息和其他应收款等；预付账款则是指小企业按照合同规定预付的款项，如根据合同规定预付的购货款、租金以及外包工程的工程款等。预付账款可以理解为“小企业将钱预先付给对方”，但目的是为了取得实物而不是重新收回现金。

三、应收及预付款项的计量原则

应收及预付款项应当按照实际发生额入账。即在实务中，小企业应当根据合同、协议、发票等凭证列示的金额记录应收款项或预付账款。

四、应收票据的账务处理

（一）应收票据的内容

应收票据，是指小企业因销售商品（产成品或材料，下同）、提供劳务等日常生产经营活动而收到的商业汇票（银行承兑汇票和商业承兑汇票）。

《中华人民共和国票据法》第二十二条规定：“商业汇票必须记载下列事项：表明‘汇票’的字样；无条件支付的委托；确定的金额；付款人名称；收款人名称；出票日期；出票人签章。汇票上未记载上述事项之一的，汇票无效。汇票上记载付款日期、付款地、出票地等事项的，应当清楚、明确。汇票上未记载付款日期的，为见票即付；汇票上未记载付款地的，付款人的营业场所、住所或者经常居住地为付款地；汇票上未记载出票地的，出票人的营业场所、住所或者经常居住地为出票地。此外，汇票上可以记载本法规定事项以外的其他出票事项，但是该记载事项不具有汇票上的效力。”

商业汇票的付款期限，最长不得超过六个月。汇票的付款日期（即汇票到期日）可以按照下列形式之一记载：见票即付；定日付款；出票后定期付款；见票后定期付款。定日付款的汇票付款期限自出票日起计算，并在汇票上记载具体到期日；出票后定期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算，并在汇票上记载；见票后定期付款的汇票付款期限自承兑或拒绝承兑日起按月计算，并在汇票上记载。商业汇票的提示付款期限，自汇票到期日起10日。符合条件的商业汇票的持票人，可以持未到期的商业汇票连同贴现凭证向银行申请贴现。

根据承兑人不同，商业汇票分为银行承兑汇票和商业承兑汇票。

银行承兑汇票，是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的万分之五交纳手续费。银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。

商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，应在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起3日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款。银行将于付款人接到通知日的次日起第4日（遇法定休假日顺延），将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，应通知银行于汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的，银行应填制付款人未付票款通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。

（二）取得应收票据

小企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按照商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按照确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应按照增值税专用发票上注明的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

小企业收到商业汇票以抵偿应收账款，应按照商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。

（三）商业汇票贴现

小企业持有商业汇票，如在票据到期前需要提前取得现金，可以持未到期的商业汇票向银行申请贴现。贴现，是指持票人将未到期的商业汇票背书后送交银行，银行受理后，从票据到期值中扣除按银行贴现率计算确定的贴现利息，将余额付给贴现企业的业务活动。票据贴现实质上是一种融通资金的行为。在贴现中，企业付给银行的利息称为贴现利息，银行计算贴现利息所用的利率称为贴现率，企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的货币收入称为贴现所得。有关的计算公式如下：

$$\text{贴现所得}=\text{票据到期值}-\text{贴现利息}$$

$$\text{贴现利息}=\text{票据到期值}\times\text{贴现率}\times\text{贴现期}$$

$$\text{贴现期}=\text{票据期限}-\text{企业已持有票据期限}$$

按照中国人民银行《支付结算办法》的规定，实付贴现金额按票面金额扣除贴现日至汇票到期前1日的利息计算，承兑人在异地的，贴现期限及贴现利息的计算应另加3天的划款日期。

根据票据到期债务人未能偿还时银行是否享有追索权，应收票据贴现的会计处理区分以下两种情况：

1．不附追索权的情况。小企业与银行签订的协议中规定，在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业不负有任何偿还责任，即银行无追索权的，应视同出售票据进行会计处理。

小企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联收账通知，按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按照贴现息，借记“财务费用”科目，按照商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。

2．附追索权的情况。小企业与银行签订的协议中规定，在贴现的商业汇票到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行还款的责任，即银行有追索权的，应视同以票据为质押取得银行借款。因为这类协议从实质上看，与所贴现商业汇票有关的风险和报酬并未发生实质性转移，商业汇票可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担。

小企业持未到期的商业汇票向银行贴现，应根据银行盖章退回的贴现凭证第四联收账通知，按照实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”科目，按照贴现息，借记“财务费用”科目，按照商业汇票的票面金额，贷记“短期借款”科目。

（四）商业汇票背书转让以取得物资

小企业可以将自己持有的商业汇票背书转让，将汇票权利转让给他人或者将一定的汇票权利授予他人行使。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。出票人在汇票上记载“不得转让”字样的，汇票不得转让。背书转让的，背书人应当承担票据责任。背书人以背书转让汇票后，即承担保证其后手所持汇票承兑和付款的责任。背书人在汇票得不到承兑或者付款时，应当向持票人清偿下列金额和费用：被拒绝付款的汇票金额；汇票金额自到期日或者提示付款日起至清偿日止，按照中国人民银行规定的利率计算的利息；取得有关拒绝证明和发出通知书的费用。被追索人清偿债务时，持票人应当交出汇票和有关拒绝证明，并出具所收到利息和费用的收据。背书人作为被追索人依照上述规定清偿后，可以向其他汇票债务人行使再追索权，请求其他汇票债务人支付下列金额和费用：已清偿的全部金额；前项金额自清偿日起至再追索清偿日止，按照中国人民银行规定的利率计算的利息；发出通知书的费用。行使再追索权的被追索人获得清偿时，应当交出汇票和有关拒绝证明，并出具所收到利息和费用的收据。

通常情况下，小企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按照应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按照商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。

（五）商业汇票到期

商业汇票到期收回款项，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。

因付款人无力支付票款，或到期不能收回应收票据，应按照商业汇票的票面金额，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。

五、应收账款的账务处理

（一）应收账款的内容

应收账款，是指小企业因销售商品、提供劳务等日常生产经营活动而应收取的款项。包括：小企业销售商品或提供劳务等应向购货方或接受劳务方收取的价款或代购货单位垫付的包装费、运杂费等。会计上所指的应收账款有其特定的范围。第一，应收账款是指因销售活动形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等应收款项；第二，应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期的债权（如购买的长期债券等）；第三，应收账款是指本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如租入包装物支付的保证金等。

（二）发生应收账款

应收账款是因赊销业务而产生的，因此，其入账时间与确认收入的时间一致。通常情况下，应收账款的入账价值包括销售商品或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。另外，还应考虑商业折扣、现金折扣等因素。

有关商业折扣和现金折扣的内容详见本准则第六十条的释义，本条不再赘述。

小企业因销售商品或提供劳务形成的应收账款，应当按照应收金额，借记“应收账款”科目，按照税法规定应交纳的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按照其差额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。

小企业代购货单位垫付的包装费、运杂费等，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目；收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

（三）收回应收账款

小企业收回应收账款，应借记“银行存款”或“库存现金”科目，贷记“应收账款”科目。

小企业应收账款改用商业汇票结算，在收到承兑的商业汇票时，按照票面金额，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。

六、预付账款的账务处理

（一）预付账款的内容

预付账款，是指小企业按照合同规定预付的款项，包括根据合同规定预付的购货款、租金、工程款等。

（二）发生预付账款

小企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目。收到所购物资，按照应计入购入物资成本的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”科目；当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付货款大于采购货物所需支付的款项时，应收回多余款项，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

小企业出包工程按照合同规定预付的工程价款，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目。按照工程进度和合同规定结算的工程价款，借记“在建工程”科目，贷记“预付账款”、“银行存款”等科目。

七、应收股利、应收利息的账务处理

（一）应收股利的账务处理

小企业购入股票，如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额，借记“短期投资”或“长期股权投资”科目，按照应收的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。

在短期投资或长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派现金股利或利润，应当按照本企业应享有金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

小企业实际收到现金股利或利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目。

（二）应收利息的账务处理

小企业购入债券，如果实际支付的购买价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除应收的债券利息后的金额，借记“短期投资”或“长期债券投资”科目，按照应收的债券利息，借记“应收利息”科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。

在长期债券投资持有期间，在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目；按照一次还本付息债券投资的票面利率计算的利息收入，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。

小企业实际收到债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。

八、其他应收款的账务处理

（一）其他应收款的内容

其他应收款，是指小企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收及暂付款项。主要包括：（1）应收的各种赔款，如因小企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；（2）应收的出租包装物租金；（3）应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租等；（4）存出保证金，如租入包装物支付的押金；（5）其他各种应收、暂付款项。

（二）发生其他应收款

小企业发生各种其他应收款项时，应借记“其他应收款”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“固定资产清理”等科目。出口产品或商品按照规定应予退回的增值税款，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

收回其他各种应收款项时，借记“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，贷记“其他应收款”科目。

九、执行中应注意的问题

存在开出、承兑商业汇票的小企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日期和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1121 应收票据”、“1122 应收账款”、“1123 预付账款”、“1131 应收股利”、“1132 应收利息”和“1221 其他应收款”6个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－6】2×13年2月8日，甲公司对外销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为1 500 000元，增值税税额为255 000元；甲公司收到购货单位开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额为1 755 000元，期限为两个月；商品已发出，该批商品成本为800 000元。两个月后，甲公司按票面金额收回款项，存入银行。甲公司应编制如下会计分录：

（1）销售实现时：

借：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 755 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 500 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　255 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

（2）收到款项时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 755 000

贷：应收票据　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 755 000

【例2－7】2×13年5月20日，甲公司采用托收承付结算方式对外销售商品一批，货款3 000 000元，增值税税额510 000元，以银行存款代垫运杂费60 000元，已办理托收手续。商品已发出，该批商品成本为2 000 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 570 000

贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　　　　　　510 000

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000

【例2－8】2×13年3月3日，甲公司根据原材料采购合同约定，向供货单位预付1 000 000元货款的50%。3月26日，甲公司收到供货方发来的原材料，验收无误，增值税专用发票记载的货款为1 000 000元，增值税税额为170 000元。甲公司以银行存款补付剩余款项670 000元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）预付50%的货款时：

借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

（2）收到原材料并验收入库时：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　170 000

贷：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 170 000

借：预付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　670 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　670 000

【例2－9】2×13年4月10日，甲公司以银行存款替职工垫付应由其个人负担的医疗费5 000元，并从其当月工资中扣回。甲公司应编制如下会计分录：

（1）垫付时：

借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

（2）扣款时：借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

【例2－10】2×13年5月10日，甲公司租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金10 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

第十条

小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失：

（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。

（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。

（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。

（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。

（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。

条文主旨

本条是关于应收及预付款项坏账损失的认定条件及会计处理的规定。

条文背景

企业的各项应收及预付款项可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收及预付款项就是坏账。因坏账而遭受的损失为坏账损失。对坏账损失的会计处理方法有两种，即直接转销法和备抵法。

直接转销法下，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为损失计入当期损益，同时冲销应收款项，即借记“营业外支出”科目，贷记“应收账款”科目。这种方法的优点是账务处理简单、实用，缺点是不符合资产的定义和权责发生制的要求。在这种方法下，只有坏账已经发生时，才能将其确认为当期损失，导致各期利润不实；另外，在资产负债表上，应收账款是按其账面余额而不是按账面价值反映，这在一定程度上歪曲了期末的财务状况。

备抵法下，根据实际情况合理估计坏账损失，计入当期损失，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。这种方法的优点是符合资产的定义和权责发生制的要求，缺点是对职业判断要求较高，且与企业所得税法规定存在差异，需要进行纳税调整。在这种方法下，坏账损失计入同一期间的损益，避免了企业虚盈实亏；在资产负债表上列示应收款项账面价值，使财务报表使用者能了解企业应收款项的可收回金额。但是，由于企业发生坏账损失带有很大的不确定性，所以只能以过去的经验为基础，参照当前的信用政策、市场环境和行业惯例，估计每期应收款项未来现金流量现值，从而确定当期减值损失金额，计入当期损益。

企业所得税法对应收及预付款项的坏账损失作了规定。企业所得税法第十条第（七）款规定：“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。”企业所得税法实施条例第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”

《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号，以下统称“财税57号文件”）第四条规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

为简化小企业会计核算、减少所得税纳税调整，本条采取了与税法完全一致的坏账损失认定条件和处理方法，即直接转销法。这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、坏账损失确认的时点

坏账损失应在实际发生时确认，而不是预计或预期发生时确认。

二、坏账损失的认定条件

小企业应收及预付款项符合本准则第十条任一条件的，应确认相应的坏账损失。

三、坏账损失金额的确定

小企业的应收及预付款项出现上述所列条件之一时，应当积极与债务人进行协商，努力收回相关款项，如果确实无法再收回，应将该项应收及预付款项的账面余额扣除可收回的金额后的净额，作为坏账损失的金额。

四、坏账损失的账务处理

小企业应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照应收及预付款项的账面余额，贷记“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”等科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。

五、执行中应注意的问题

小企业应当注意正确处理好与税收征管的关系，认真按照税收征管的要求作好相关申报工作。

小企业发生的应收及预付款项坏账损失，应当在向主管税务机关提供证据资料证明其已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。坏账损失应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。

国家税务总局2011年3月31日发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下统称“国税总局第25号公告”）第二十二条、第二十三条和第二十四条规定：“企业（包括小企业）应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

（1）相关事项合同、协议或说明；

（2）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

（3）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

（4）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

（5）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

（6）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；

（7）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失税前扣除，但应说明情况并出具专项报告。企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失税前扣除，但应说明情况并出具专项报告。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“5711 营业外支出”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-11】2×13年8月2日，因债务人破产，甲公司将一笔20 000元的应收账款全额确认为坏账损失。甲公司应编制如下会计分录：

借：营业外支出 20 000

贷：应收账款 20 000

第十一条

存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业〔农、林、牧、渔业〕为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。

小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

（一）原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

（二）在产品，是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

（三）半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

（四）产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

（五）商品，是指小企业（批发业、零售业）外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。

（六）周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。

（七）委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

（八）消耗性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

条文主旨

本条是关于存货的定义及构成的规定。

条文背景

《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”《企业会计准则第5号——生物资产》第二条和第三条规定：“生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。”因此，本条将消耗性生物资产作为存货看待，没有对其做专门的特殊规定。

企业所得税法实施条例第七十二条规定：“企业所得税第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

本条采用了与《企业会计准则》和企业所得税法实施条例基本一致的存货定义。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、存货的特征

存货区别于固定资产、无形资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。同时，存货相对于非流动资产周转速度较快，通常在1年内变现、出售或耗用。

二、存货的构成

小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

（一）原材料

原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。为建造固定资产等工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为小企业存货，应计入工程物资。

（二）在产品

在产品是相对产成品而言的，属于中间在制品。

（三）半成品

半成品与在产品在生产制造方面有所类似，都属于在制品，等待下一步继续加工。不同之处在于会计核算方面：一是半成品已交付半成品仓库保管，而在产品仍停留在生产车间而不是专门的保管仓库。二是有些半成品可以单独对外出售或委托外单位进行加工，也有必要在会计核算上区别于在产品进行单独核算。

（四）产成品

小企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后应视同小企业的产成品进行管理和核算。

（五）商品

商品与产成品都是小企业的存货，但是也存在区别，主要有两点：一是针对企业主体不同，商品这类存货主要是针对批发业和零售业等商品流通类小企业而言，产成品这类存货主要是针对农、林、牧、渔业，工业，房地产开发经营等工业制造类小企业而言；二是形成方式不同，商品主要是外购的，由外单位完成了生产制造过程，产成品主要是自制的，由本单位完成生产制造过程。

（六）周转材料

除了直接构成企业产品的原材料外，企业产品的形成还需要其他一些辅助性材料的协助，而这些辅助性材料不直接构成企业产品的实体，它们能够被多次反复使用，其效益和价值的实现也有一个时间过程，这就是周转材料。

具体而言，周转材料包括包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。其中，包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。

需要注意的是，这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来管理和核算，而应当作为固定资产进行管理和核算。

（七）委托加工物资

委托加工物资在工业制造类和商品流通类小企业都可能存在。

（八）消耗性生物资产

消耗性生物资产这类存货主要是针对农、林、牧、渔业类小企业而言的。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1401 材料采购”、“1402 在途物资”、“1403 原材料”、“1404 材料成本差异”、“1405 库存商品”、“1407 商品进销差价”、“1408 委托加工物资”、“1411 周转材料”、“1421 消耗性生物资产”等9个会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第十二条

小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。

（一）外购存货的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

（二）通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。

前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

（三）投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。

（四）提供劳务的成本包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。

（五）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

1．自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

2．自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

3．自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。

4．水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

（六）盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。

条文主旨

本条是关于取得存货成本确定的规定。

条文背景

《企业会计准则第1号——存货》第五条规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”第六条规定：“存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。”第七条规定：“存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。”第八条规定：“存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。”第十条规定：“应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。”第十一条规定：“投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”第十二条规定：“收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。”第十三条规定：“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。”

企业所得税法实施条例对存货成本的确定也作出了规定，第七十二条规定：“存货按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关存货的成本确定与企业所得税法实施条例的规定基本一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、存货的计量原则

小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但是取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。

二、外购存货成本的确定

小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。

外购存货的成本，是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。

（一）购买价款，是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

（二）相关税费，在本准则中，相关税费统一是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。具体到本条来讲，相关税费体现为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

（三）在外购存货过程中发生的其他直接费用，是指除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

1．从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。

2．因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。在本准则中，自然灾害等是指干旱等气象灾害、地震等地质灾害、海啸等海洋灾害、森林草原火灾、重大生物灾害等自然灾害，以及物资自燃、运输工具着火、交通意外事故等。

三、通过进一步加工取得存货成本的确定

小企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，确定加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和制造费用两部分构成，其实质是小企业在加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用，是指小企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间（部门）管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

有关直接人工和制造费用的具体会计处理详见本准则第十四条的释义，本条不再赘述。

需要说明的是，经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的产品发生在制造完成之前发生的借款利息，也计入该产品发生的制造费用。借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化金额的确定详见本准则第二十八条的释义，本条不再赘述。

四、投资者投入存货成本的确定

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物包括了可能构成接受投资方的存货和固定资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。如果涉及增值税进项税额和其他相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

在本准则中，凡涉及评估价值的，该评估价值应当符合国家有关资产评估的规定。

五、提供劳务成本的确定

（一）劳务的范围

有些小企业的日常生产经营活动主要是对外提供劳务，如从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

小企业在提供这些劳务服务时与工业类小企业生产产品一样也会发生各种成本。在相关劳务收入没有完成之前，这些劳务成本类似于工业类小企业的在产品或产成品，也构成了这类小企业的存货。有关劳务的范围、各项劳务的具体内涵详见本准则第六十二条的释义，本条不再赘述。

（二）劳务成本的确定原则

提供劳务的成本由三部分构成：

1．直接相关的人工费。

2．直接相关的材料费。

由于劳务通常是无形的，与生产实物产品有很大差别。因此，在确定构成劳务成本时尤其要强调直接相关性原则。只有与某项劳务提供直接相关的人工费和材料费才能计入劳务的成本，否则，应当计入当期管理费用。其中，人工费是指小企业在提供劳务过程中直接从事劳务提供的人员（含管理人员）的职工薪酬。

当然，如果同一拨人或同一批材料同时提供多项劳务，这些人工费和材料费同样符合本条规定所强调的直接相关性原则的要求，但应当采用科学合理一致的方法在这几项劳务中进行分配。分配方法一经确定，不得随意变更。

3．应分摊的间接费用。

所谓提供劳务发生的间接费用，是指除直接相关的人工费和材料费以外的其他与该项劳务提供的有关费用。主要包括所使用固定资产的折旧费、修理费等。对于这些间接费用，也应当采用科学合理一致的方法在相关劳务中进行分配。分配方法一经确定，不得随意变更。

六、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本的确定

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产通常是针对小企业（农、林、牧、渔业）而言的，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

（一）成本确定原则

在确定这类存货的成本时应重点把握两个原则：一是直接相关性原则，表现为成本的构成内容；二是时间性原则，表现为成本发生的截止时点。

1．成本的构成内容

按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。

2．成本发生的截止时点

在确定这类存货的成本时，成本发生的截止时点是至关重要的。针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

（二）自行栽培的大田作物和蔬菜成本的确定

自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的农业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费等。

（三）自行营造的林木类消耗性生物资产成本的确定

自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。其中，应分摊的间接费用主要包括应负担的林业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，工人和管理人员的职工薪酬等。

郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0.20以上（含0.20）的为郁闭林。其中，一般以0.20～0.70（不含0.70）为中度郁闭，0.70以上（含0.70）为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。

不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。

郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予以资本化计入存货成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期管理费用。

（四）自行繁殖的育肥畜成本的确定

自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产（如猪圈、鸡舍、羊圈、牛棚、马厩等）的折旧费、修理费、水电费，卫生防疫费等。

（五）水产养殖的动物和植物成本的确定

水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产（如网箱等）的折旧费、修理费，水电费，捕捞费等。

七、盘盈存货成本的确定

小企业在日常生产经营活动中，可能由于计量、管理等原因增加存货，主要表现为实务数量的增加，其特点是存货的实存数大于账存数，这种情况通常是在财产清查的过程中出现的。这类存货也属于小企业的资产，应当加强管理并按照本准则的规定进行核算。对其要进行核算，首要的问题是解决计量问题，即以何种金额入账。本准则对这类存货成本的确定进行了规范。

（一）成本确定的原则

盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价格确定。

（二）市场价格的确定原则

市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格具有客观性和公平性。市场价格可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。在实务中，市场价格有多种表现形式，如股票的开盘价和收盘价、钢材在甲地和乙地的销售价格、电视机的购买价格和销售价格、含增值税的市场价格和不含增值税的市场价格等。为了便于客观、公正、统一地确定这类存货的成本，本准则规定市场价格通常指存货在接受投资方（即小企业）所在地的、不含增值税的购买价格。在这一前提下，小企业通常应当按照下列三个层次的顺序确定盘盈存货的成本：

第一层次：该项存货的市场价格；

第二层次：该类存货的市场价格；

第三层次：类似存货的市场价格。

即小企业接受投资者投入的存货，采用市场价格确定其成本时，首先应当选择该项存货的市场价格；如果该项存货不存在市场价格，其次应当选择该类存货的市场价格；如果该类存货也不存在市场价格，再次应当选择类似存货的市场价格。

（三）评估价值的使用

如果盘盈的存货不存在市场价格，无法按照上述（二）市场价格的确定原则确定其金额，在这种情况下，应当采用评估价值确定。

需要强调的是，本准则中涉及使用同类或类似资产的市场价格或评估价值时，都遵循与本条相一致的原则，即市场价格优先，如果无法取得市场价格再退其次使用评估价值。但是，如果国家的法律、法规和部门规章对此作了专门规定的，从其规定。

八、执行中应注意的问题

（一）在存货成本的具体构成内容上，本准则仅是针对各类存货普遍发生的支出进行了列举，但不是穷尽，小企业在执行中应当根据这类存货成本的确定原则进行具体把握，但应做到在构成内容的口径上对同一类存货在不同期间应当保持一致，不得随意变更。

（二）下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害等而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

2．仓储费用，指小企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。

3．小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，在发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。

（三）对材料、产成品和商品在日常核算中既可以采用实际成本法进行核算，也可以采用计划成本法（或标准成本法、售价法等）进行核算，但是，在编制月报或年报时（也就是说对外报告时）应当调整为实际成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1401材料采购”、“1402在途物资”、“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1408委托加工物资”、“1411周转材料”和“1421消耗性生物资产”等9个会计科目。

本条规定应用举例

【例2-12】2×13年2月4日，甲公司购入原材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500 000元，增值税税额85 000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料 500 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 85 000

贷：银行存款 585 000

【例2-13】2×13年3月10日，甲公司采用汇兑结算方式购入原材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20 000元，增值税税额3 400元。另支付保险费1 000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：

借：在途物资 21 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400

贷：银行存款 24 400

上述购入的原材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料 21 000

贷：在途物资 21 000

【例2-14】2×13年3月20日，甲公司采用委托收款结算方式购入原材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料 30 000

贷：应付账款——暂估应付账款 30 000

4月初作相反的会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款 30 000

贷：原材料 30 000

上述购入的原材料于4月5日收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31 000元，增值税税额5 270元，对方代垫保险费2 000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料 33 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 5 270

贷：银行存款 38 270

【例2-15】2×13年5月6日，甲公司委托某企业加工一批包装物，发出原材料一批，实际成本为70 000元，以银行存款支付运杂费2 000元，支付加工费用20 000元。8月6日，收回委托加工的包装物，以银行存款支付运杂费2 500元，包装物已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

（1）发出原材料：借：委托加工物资 70 000

贷：原材料 70 000

（2）支付运杂费：

借：委托加工物资 2 000

贷：银行存款 2 000

（3）支付加工费：

借：委托加工物资 20 000

贷：银行存款 20 000

（4）收回包装物：

借：委托加工物资 2 500

贷：银行存款 2 500

借：周转材料 94 500

贷：委托加工物资 94 500

第十三条

小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。

条文主旨

本条是关于发出存货会计处理的规定。

条文背景

小企业购入材料是为了生产产品、购入商品是为了销售，但是从使用材料生产完成产品、从购买商品到最终销售商品都会涉及到存货在小企业内部转化形态、转移位置，这些日常生产经营活动从会计核算角度来看，都表现为发出存货。发出存货通常指小企业购入材料、商品到最终生产完成向外销售止这段期间内发生的价值转移和变化。

《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。”

企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”

本条采用了与企业会计准则和企业所得税法实施条例相一致的发出存货的计价方法。由于本准则不要求小企业计提存货跌价准备，因此，对于已售存货，应当直接结转相应的成本，不存在存货跌价准备的结转问题。

此外，与《小企业会计制度》相比，本准则取消了后进先出法。理由是：后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，这种方法往往并不符合企业存货的实物流转情况。随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。因此，我国无论是会计上还是税法上，均取消了后进先出法。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、确定发出存货成本允许使用的方法

本准则规定，小企业可以用于确定发出存货成本的方法只有三种：分别是先进先出法、加权平均法和个别计价法。其中，加权平均法还可进一步分为移动加权平均法和月末一次加权平均法。从这个意义上讲，小企业在确定发出存货成本时可使用的方法有四种。各种方法的具体内容如下：

（一）先进先出法

先进先出法，是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。

（二）移动加权平均法

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。

计算公式如下：

$$\text{存货单位成本}=\frac{\text{原有库存存货的实际成本}+\text{本次进货的实际成本}}{\text{原有库存存货数量}+\text{本次进货数量}}$$

本次发出存货的成本＝本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的小企业不适用。

（三）月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

计算公式如下：

$$\text{存货单位成本}=\frac{\text{月初库存存货}+\sum(\text{本月各批进货的实际单位成本}\times\text{本月各批进货的数量})}{\text{月初库存存货的数量}+\text{本月各批进货数量之和}}$$

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本

或

本月月末库存存货成本=月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本-本月发出存货的实际成本

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

（四）个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

在实际工作中，越来越多的小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

二、选择发出存货成本的方法应遵循的基本原则

小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

三、选择发出存货成本的方法应遵循的具体原则

（一）对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

本原则实质上是对成本计算方法适用对象一致性的要求。这一具体原则包含了两方面的意思：

1．对于性质和用途相似的存货，小企业用于确定其发出存货成本的方法应当相同，不得采用不同的方法。

比如，某小企业有A和B两种材料（即性质相同或相似），都是用于生产甲产品（即用途相同或相似），如果对A材料采用先进先出法计算和结转成本，对B材料也应当采用先进先出法，反之，亦然。

2．如果存货的性质或用途发生了变化，原来采用的成本计价方法出现了不符合基本原则要求的情形，允许小企业对该存货改变成本计价方法。

（二）计价方法一经选用，不得随意变更。

本原则实质上是对成本计算方法同一会计年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

本准则规定的这四种成本计价方法，小企业根据实际情况都可以选择使用，既可以使用其中的一种方法，也可以四种方法全部使用，但是，无论采用了其中一种方法还是四种方法，这些计价方法对性质和用途相似的存货来讲，一经选用，不得随意变更。

比如，某小企业2×13年1月份首次购入C材料时，根据其性质和用途，在四种方法中决定采用先进先出法作为成本计价方法，则根据本准则的要求，从2×13年1月份起，该小企业应当一直采用先进先出法计算和确定C材料的成本，不得随意改为其他方法。

（三）对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

本原则实际上是对个别计价法适用性的要求。也就是说，个别计价法通常适用于以下四种存货，以合理确定相关存货的成本：

1．不能替代使用的存货。实际上反映了存货的专用性。

比如，某小企业购入的D材料只能用于生产乙产品，不能用于生产其他产品，在这种情况下，对于D材料通常应当采用个别计价法，以合理确定D材料和乙产品的成本。

2．为特定项目专门购入的存货，以合理确定所购入存货的成本和该特定项目的成本。

3．为特定项目制造的存货，以合理确定该特定项目所制造的存货的成本。

4．提供的劳务，以合理确定所提供劳务发生的成本。

（四）对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

本原则实质上是对周转材料这类特殊存货确定计价方法的要求。本准则考虑到周转材料是一类介于存货和固定资产之间的特殊存货，因此作了专门规定，具体包括以下三种情况：

1．基本原则。对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益。

即小企业通常都应当采用一次转销法核算周转材料，也就是说，在领用时一次性将成本按照其受益对象计入生产成本或当期损益，如管理费用、销售费用等。

2．例外原则。对于金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。

即对金额较大的周转材料，本准则允许小企业可以根据其可使用的次数按照受益对象平均计入生产成本或当期损益，而不是在领用时一次性结转成本。至于“金额较大”的标准，由小企业根据实际情况自行确定，但是一经确定，在同一会计年度的各月和前后各年度不得随意变更。

比如，某小企业支付1 000元购入某管理用具，该管理用具不符合固定资产的确认条件。因此，将该管理用具作为存货按照周转材料的规定进行核算，并根据企业的实际情况，估计该管理用具可使用10次。在这种情况下，小企业每使用一次该管理用具，就应当结转100元的成本。

3．特殊原则：出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

小企业出于提高资产使用效率的目的，偶而会将暂时不用的周转材料用于出租或出借。本准则考虑到周转材料是小企业的一种存货，其成本应当在领用时一次进行结转，出租或出借周转材料是小企业的一种偶发行为，因此不要求对出租或出借的周转材料结转其成本，这种处理原则一是符合存货核算的要求，二是简化核算。也正是基于这种考虑，本准则规定小企业出租周转材料取得的租金作为营业外收入而不是其他业务收入进行核算。但是，从加强实物管理的角度，小企业对出租或出借的周转材料，应当建立备查簿，进行备查登记。

（五）对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。

本原则实质上体现了配比原则的要求。也就是说，小企业对外销售产成品、商品、材料或对外提供劳务时，如果已经根据本准则第五章收入的规定确认了营业收入（即主营业务收入或其他业务收入），应当同时将与其相关的存货成本进行结转，确认为营业成本（即主营业务成本或其他业务成本）；如果没有确认营业收入，则不应当结转相关的成本，继续保留在存货中。

四、执行中应注意的问题

本条是针对存货实际成本的规定。在实务中，本准则也允许小企业为简化核算，采用计划成本法核算存货，这类存货主要包括小企业（工业）的原材料、库存商品和周转材料等；或采用售价金额核算法核算存货，这类存货主要包括小企业（零售业）的库存商品。

（一）计划成本法

以下以原材料的核算为例进行说明，库存商品和周转材料类似。

小企业采用计划成本进行原材料日常核算时，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账；月末，计算本月领用、发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入生产成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异作相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率；月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

材料成本差异率的计算公式如下：

$$\text{本月材料成本差异率}=\dfrac{\text{月初结存材料的成本差异}+\text{本月验收入库材料的成本差异}}{\text{月初结存材料的计划成本}+\text{本月验收入库材料的计划成本}}\times100\%$$

$$\text{月初材料成本差异率}=\dfrac{\text{月初结存材料的成本差异}}{\text{月初结存材料的计划成本}}\times100\%$$

发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率

（二）售价金额核算法

小企业的库存商品还可以采用售价金额核算法进行日常核算。

售价金额核算法，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，月末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本的一种方法。结算公式如下：

$$\text{商品进销差价率}=\dfrac{\text{月末分摊前“商品进销差价”科目的贷方余额}}{\text{“库存商品”科目月末借方余额}+\text{本月“主营业务收入”科目贷方发生额}}\times100\%$$

本月销售商品应分摊的商品进销差价＝本月“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率

本月销售商品的成本＝本月“主营业务收入”科目贷方发生额－本月销售商品应分摊的商品进销差价

月末结存商品应分摊的商品进销差价＝“库存商品”科目月末借方发生额×商品进销差价率

月末结存商品的成本＝“库存商品”科目月末借方余额－月末结存商品应分摊的商品进销差价

小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

对于从事商业零售业务的小企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

月末分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1403 原材料”、“1404 材料成本差异”、“1405 库存商品”、“1407 商品进销差价”、“1411 周转材料”和“1421 消耗性生物资产”等6个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－16】乙公司采用先进先出法确定发出M材料的实际成本，2×13年5月份原材料的收入、发出及购进单位成本如表2－1所示。

表2－1 M材料明细账 金额单位：元

日期		摘要	收入			发出			结存
月	日		数量	单位	金额	数量	单位	金额	数量	单价	金额
5	1	期初余额							150	100	15 000
	5	购入	100	120	12 000				250
	11	发出				200			50
	16	购入	200	140	28 000				250
	20	发出				100			150
	23	购入	100	150	15 000				250
	27	发出				100			150
	31	本期合计	400	—	55 000	400	—		150

乙公司发出M材料成本＝150×100+50×120+50×120+50×140+100×140＝48 000（元）

乙公司期末M材料成本＝50×140+100×150＝22 000（元）

乙公司M材料本期收入、发出和结存情况如表2－2所示。

表2－2 M材料明细账（先进先出法） 金额单位：元

日期		摘要	收入			发出			结存
月	日		数量	单位	金额	数量	单位	金额	数量	单价	金额
5	1	期初余额							150	100	15 000
	5	购入	100	120	12 000				150	100	15 000
									100	120	12 000
	11	发出				150	100	15 000	50	120	6 000
						50	120	6 000
	16	购入	200	140	28 000				50	120	6 000
									200	140	28 000
	20	发出				50	120	6 000	150	140	21 000
						50	140	7 000
	23	购入	100	150	15 000				150	140	21 000
									100	150	15 000
	27	发出				100	140	14 000	50	140	7 000
									100	150	15 000
	31	本期合计	400	—	55 000	400	—	48 000	50	140	7 000
									100	150	15 000

假设乙公司采用加权平均法，则5月份M材料的平均单位成本为：

5月份M材料的平均单位成本＝（150×100+100×120+200×140+100×150）÷（150+100+200+100）≈127.27（元）

5月份M材料的发出成本与期末结存成本分别为：

5月份M材料的发出成本＝400×127.27＝50 908（元）

5月份M材料的期末结存成本＝70 000－50 908＝19 092（元）

假设经过具体辨认，本期发出材料的单位成本如下：5月11日发出的200件材料中，100件系期初结存材料，单位成本为100元，100件为5日购入材料，单位成本为120元；5月20日发出的100件材料系16日购入，单位成本为140元；5月27日发出的100件材料中，50件为期初结存，单位成本为100元，50件为23日购入，单位成本为150元。则按照个别认定法，乙公司5月份M材料收入、发出与结存情况如表2－3所示。

表2－3 M材料明细账（个别认定法） 金额单位：元

日期		摘要	收入			发出			结存
月	日		数量	单位	金额	数量	单位	金额	数量	单价	金额
5	1	期初余额							150	100	15 000
	5	购入	100	120	12 000				150	100	15 000
									100	120	12 000
	11	发出				100	100	10 000	50	100	5 000
						100	120	12 000
	16	购入	200	140	28 000				50	100	5 000
									200	140	28 000
	20	发出				100	140	14 000	50	100	5 000
									100	140	14 000
	23	购入	100	150	15 000				50	100	5 000
									100	140	14 000
									100	150	15 000
	27	发出				50	100	5 000	100	140	14 000
						50	150	7 500	50	150	7 500
	31	本期合计	400	—	55 000	400	—	48 500	100	140	14 000
									50	150	7 500

从表2－3中可知，乙公司本期发出材料成本及期末结存存货成本如下：

本期发出材料成本＝100×100+100×120+100×140+50×100+50×150＝48 500（元）

期末结存材料成本＝150×100+100×120+200×140+100×150－48 500＝21 500（元）

【例2－17】2×13年，甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，生产车间领用原材料5 400 000元，车间管理部门领用原材料50 000元，企业行政管理部门领用原材料40 000元，计5 490 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本 5 400 000

制造费用 50 000

管理费用 40 000

贷：原材料 5 490 000

第十四条

小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。

（一）属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。

（二）属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。

（三）其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。

条文主旨

本条是关于小企业生产成本核算的规定。

条文背景

产品成本是小企业一定时期内为生产一定产品所支出的生产费用。产品成本核算是对生产经营过程中实际发生的各种成本进行计算、归集和分配的过程。产品成本核算合理、准确与否直接关系到小企业的生存和发展，是小企业一项极其重要的会计事项。因此，本准则对此事项的会计处理进行了规范，并相对于企业会计准则进行了适当简化。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、生产成本的构成

本准则规定，小企业的生产成本由直接费用和间接费用两部分构成，其中，直接费用包括材料费、人工费，间接费用包括制造费用。

二、生产成本核算的一般程序

小企业产品成本核算工作的核心在于生产成本的归集与分配，包括各要素费用的归集和分配，以及生产成本在完工产品和在产品之间的归集和分配。因此，小企业进行生产成本核算时，一般应遵循下列程序：

（一）根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。

（二）确定成本项目。小企业计算产品生产成本，一般应当设置直接材料、燃料和动力、直接人工、制造费用四个成本项目。

（三）设置有关成本明细账。如生产成本明细账、制造费用明细账、产成品和自制半成品明细账等。

（四）收集确定各种产品的生产量、入库量、在产品盘存量以及材料、工时、动力消耗等，并对所有已发生成本进行审核。

（五）归集所发生的全部成本，并按照确定的成本核算对象，采用合理的成本计算方法予以分配，按照成本项目计算各种产品的在产品成本、产成品成本和单位成本。

（六）结转产品销售成本。

三、确定成本核算对象

小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

成本核算对象，是指确定归集和分配生产成本的具体对象。成本计算对象的确定，是设立成本明细分类账户，归集和分配生产成本以及正确计算成本的前提。具体的成本核算对象主要应根据企业生产的特点加以确定，同时还应考虑成本管理上的要求。

由于产品工艺、生产方式、成本管理等要求不同，产品项目不等于成本核算对象。一般情况下，对小企业（工业）而言，生产一种或几种产品的，以产品品种为成本核算对象；分批、单件生产的产品，以每批或每件产品为成本核算对象；多步骤连续加工的产品，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象；产品规格繁多的，可将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的各种产品，适当合并作为成本核算对象。

成本核算对象确定后，各种会计、技术资料的归集应当与此一致，一般不应中途变更，以免造成成本核算不实、经济责任不清的弊端。成本核算对象的确定，有利于细化项目成本核算和考核成本管理绩效。

四、确定产品成本项目并进行归集

为具体反映计入产品的生产成本的各种用途，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目，简称“产品成本项目”或“成本项目”。设置成本项目可以反映产品成本的构成情况，满足成本管理的目的和要求，有利于了解企业生产成本的经济用途，便于企业分析和考核产品成本计划的执行情况。

成本项目的设置应根据管理上的要求确定，对于小企业（工业）而言，一般可设置“直接材料”、“燃料和动力”、“直接人工”和“制造费用”等成本项目。

（一）直接材料

直接材料，是指小企业在生产产品过程中实际消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、周转材料（包装物、低值易耗品）和材料在使用过程中发生运输、装卸、整理等费用。

对于直接用于产品生产、构成产品实体的原材料，一般分产品领用，根据领退料凭证直接计入相应产品成本的“直接材料”项目。对于不能分产品领用的材料，如化工生产中为几种产品共同耗用的材料，需要采用适当的分配方法，分配计入各相关产品成本的“直接材料”成本项目。

（二）燃料和动力

燃料和动力，是指小企业直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。其归集的方法同直接材料。

（三）直接人工

直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。

直接人工的归集，必须有一定的原始记录作为依据，计时工资以考勤记录中的工作时间记录为依据；计件工资以产量记录中的产品数量和质量记录为依据；计时工资和计件工资以外的各种奖金、津贴、补贴等，按照国家和企业的有关规定计算。工资结算和支付的凭证为工资结算单或工资单，为便于成本核算和管理等，一般按车间、部门分别填制，是职工薪酬分配的依据。直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬，直接计入产品成本的“直接人工”成本项目；不能直接计入产品成本的职工薪酬应当按照下述有关“直接人工的分配”的规定进行分配计入各有关产品成本的“直接人工”项目。

（四）制造费用

制造费用，是指小企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间（部门）管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

制造费用的内容比较复杂，为减少成本项目，简化核算工作，可将性质相同的费用合并设立相应的成本项目，如将用于产品生产的固定资产的折旧费合并设立“折旧费”项目，也可根据费用比重大小和管理上的要求另行设立制造费用项目。但是，为了使各期产品生产成本资料可比，制造费用项目一经确定，不得随意变更。制造费用应通过“制造费用”账户进行归集，月末按照一定的方法分配转入有关成本计算对象。

由于生产的特点、各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，小企业可根据具体情况，增设“废品损失”、“停工损失”等成本项目。

五、直接人工和制造费用的分配

小企业在生产产品的过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照科学合理一致的方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。

（一）直接人工的分配

如果小企业生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资或者按计件工资分配直接人工。

1．按计时工资分配直接人工

计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，因而不能反映生产工人工资的用途。所以，计时生产工人工资一般是以按出勤时间计算的计时工资为基数，以产品生产耗用的生产工时为分配标准。其计算公式如下：

$$\text{直接人工分配率}=\dfrac{\text{本期发生的直接人工}}{\text{各产品耗用的实际工时（或定额工时）之和}}$$

某产品负担的直接人工＝该产品耗用的实际工时（或定额工时）数×直接人工分配率

2．按计件工资分配直接人工

计件工资下，直接人工的分配可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的直接人工。

（二）制造费用的分配

制造费用一般应先分配辅助生产的制造费用，将其计入辅助生产成本，然后再分配辅助生产成本，将其中应由基本生产负担的制造费用计入基本生产的制造费用，最后再分配基本生产的制造费用。由于小企业各个生产车间（部门）的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用一般应按生产车间或部门先进行归集，不应将各车间的制造费用汇总，在企业范围内统一分配。

制造费用按车间归集后，再根据制造费用的性质，合理选择方法进行分配。也就是说，小企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时，还应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接费用（直接材料和直接人工之和）及按产成品产量等。

1．按生产工人工资分配制造费用

即按照各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用。计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用总额}}{\text{车间生产工人工资总额}}\times\text{某种产品的生产工人工资额}$$

2．按生产工人工时分配制造费用

即按照各种产品的生产工人工时数的比例分配制造费用。计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用总额}}{\text{车间生产工人工时总数}}\times\text{某种产品的生产工人工时数}$$

3．按机器工时分配制造费用

即按照各种产品的机器工作小时数的比例分配制造费用。计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用总额}}{\text{机器工作总时数}}\times\text{某种产品的机器工作时数}$$

4．按耗用原材料的数量或成本分配制造费用

即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用。计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用总额}}{\text{耗用原材料的数量（或成本）总数}}\times\text{某种产品所耗用的原材料的数量（或成本）}$$

5．按直接费用（直接材料和直接人工之和）分配制造费用

即按照计入各种产品的直接费用（直接材料和直接人工之和）的比例分配制造费用。计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用总额}}{\text{各种产品的直接费用总额}}\times\text{某种产品的直接费用}$$

6．按产成品产量分配制造费用

即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配制造费用。其中，某种产品的标准产量，是通过将该种产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用总额}}{\text{各种产品的实际产量（或标准产量）}}\times\text{某种产品的实际产量（或标准产量）}$$

以上各种分配方法，通常是以各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

为简化核算，小企业也可以按预定分配率（或称计划分配率）进行分配。预定分配率的计算公式如下：

$$\text{某种产品应负担的制造费用}=\dfrac{\text{制造费用全年预计数}}{\text{全年预计业务量（机器工时、生产工人工资等）}}\times\text{某种产品的当月实际业务量（机器工时、生产工人工资等）}$$

采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。

六、辅助生产成本的归集与分配

本条规定，属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。据此，小企业对辅助生产成本的核算有两种方式可供选择，但一经确定，不得随意变更。

（一）单独核算辅助生产成本

即小企业对辅助生产车间发生的各项成本单独设置“生产成本——辅助生产成本”明细科目或“辅助生产成本”科目进行核算。

辅助生产成本的归集是通过“生产成本——辅助生产成本”明细账或“辅助生产成本”总账及明细账进行的。一般按照车间、产品和劳务设立明细账。当辅助生产发生各项成本时计入“辅助生产成本”总账及所属明细账。一般情况下，辅助生产的制造费用与基本生产的制造费用一样，先通过“制造费用”科目进行单独归集，然后再转入“辅助生产成本”科目。对于辅助生产车间规模很小、制造费用很少且辅助生产不对外提供产品和劳务的，为简化核算工作，辅助生产的制造费用也可以不通过“制造费用”科目，而直接记入“辅助生产成本”科目。辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行。辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。

（二）不单独核算辅助生产成本

即小企业对辅助生产车间发生的各项成本不单独设置“生产成本——辅助生产成本”明细科目或“辅助生产成本”科目进行核算，而是直接记入“生产成本”科目。

七、产品成本计算方法

小企业在进行产品成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算方法主要有品种法、分批法和分步法三种。

（一）品种法

品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法适用于单步骤、大量生产的小企业，如供水、采掘等小企业。在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分步骤，比如，企业或车间的规模较小，或者车间是封闭的，也就是从材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的，或者生产按流水线组织，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按照品种计算产品成本。

品种法计算成本的主要特点：一是成本核算对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全部生产成本都是直接成本，可直接计入该产品生产成本明细账的有关成本项目中，不存在在各种成本核算对象之间分配成本的问题。如果生产多种产品，间接生产成本则要采用适当的方法，在各成本核算对象之间进行分配；二是品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本；三是如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

（二）分批法

分批法，是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的小企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

分批法计算成本的主要特点有：一是成本核算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。成本核算对象是购买者事先定货或企业规定的产品批别；二是产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，但与财务报告期不一致；三是由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因此在计算月末在产品成本时，一般不存在在完工产品和在产品之间分配成本的问题。

（三）分步法

分步法，是指以生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等。在这类小企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤成本计划的执行情况提供资料。

分步法计算成本的主要特点有：一是成本核算对象是各种产品的生产步骤；二是月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配；三是除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本核算对象是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果小企业只生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。

八、基本生产成本在完工产品和在产品之间的归集和分配

每月月末，当月生产成本明细账中按照成本项目归集了本月生产成本以后，这些成本就是本月发生的生产成本，但并不是本月完工产品的成本。计算本月完工产品成本，还需要将本月发生的生产成本加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月完工产品成本。对某个车间或生产步骤而言，在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品。

完工产品和在产品成本之间的关系如下：

本月完工产品成本=本月发生的生产成本+月初在产品成本-月末在产品成本

根据这一关系，结合生产特点，小企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将直接材料、直接人工和制造费用等基本生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。这里，重点介绍一下较为常用的约当产量比例法。

采用约当产品比例法，应将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。其计算公式如下：

在产品约当产量=在产品数量×完工程度

$$\text{单位成本}=\frac{\text{月初在产品成本}+\text{本月发生生产成本}}{\text{完工产品产量}+\text{在产品约当产量}}$$

完工产品成本=完工产品产量×单位成本

在产品成本=在产品约当产量×单位成本

需要说明的是，在很多加工生产中，材料是在生产开始时一次投入的。这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品负担同样的材料成本。如果材料是随着生产过程陆续投入的，则应按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量。

九、执行中应注意的问题

在实务中，小企业在生产产品的过程中，可能出现联产品的情况。联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

在分离点以前发生的成本，称为联合成本。分离点，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。

联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：（1）联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法（如售价法、实物数量法等），在各联产品之间进行分配；（2）分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

（一）售价法

在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。

如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。

（二）实物数量法

采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。

$$\text{单位数量（或重量）成本}=\frac{\text{联合成本}}{\text{各联产品的总数量（总重量）}}$$

此外，还需要说明的是，在分配主产品和副产品的基本生产成本时，通常先确定副产品的基本生产成本，将其差额确定为主产品的基本生产成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4001 生产成本”、“4002 劳务成本”、“4101 制造费用”、“4401 工程施工”和“4403 机械作业”等5个会计科目。

本条规定应用举例

【例2-18】乙公司为单步骤连续生产企业，大量生产A产品，根据生产特点和管理要求采用品种法计算产品成本。生产费用采用约当产量比例法在完工产品与月末在产品之间分配，原材料在生产开始时一次投入，其他加工费用发生较为均衡。期末在产品的完工程度平均按50%计算。乙公司2×13年12月份有关A产品成本费用资料如下：

（1）月初A在产品产量为220件，直接材料费用为220 000元，直接人工为18 000元，制造费用为24 000元。本月投产产品为780件，本月完工产品为840件，月末在产品为160件。

（2）本月生产A产品发生的有关成本费用资料如下：

①本月生产A产品耗用主要材料700 000元，辅助材料40 000元，车间管理部门耗用材料3 000元；

②本月分配直接生产A产品的工人工资145 800元、福利费18360元，车间管理人员工资40 000元；

③本月确认车间管理部门水电费30 700元，车间生产工人劳保用品费3 500元。

乙公司12月份A产品成本计算单如表2-4所示。

表2-4 产品成本计算单

产品名称：A产品　　　　　　12月份　　　　　　　　　　　　　单位：元

月	日	摘要	产量（件）	直接材料	直接人工	制造费用	合计
12	1	期初在产品成本	220	220 000	18 000	24 000	262 000
	31	本月生产费用	780	740 000	164 160	77 200	981 360
	31	生产费用累计	1 000	960 000	182 160	101 200	1 243 360
		单位成本	—	960	198	110	1 268
	31	完工产品成本	840	806 400	166 320	92 400	1 065 120
	31	月末在产品成本	160	153 600	15 840	8 800	178 240

乙公司应编制如下会计分录：

借：库存商品 1 065 120

贷：生产成本 1 065 120

【例2-19】甲公司计算并结转本期完工产品成本7 140 000元。期末没有在产品，本期生产的产品全部完工入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本 1 020 000

贷：制造费用 1 020 000

借：库存商品 7 140 000

贷：生产成本 7 140 000

第十五条

存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。

盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。

盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。

条文主旨

本条是关于存货清查会计处理的规定。

条文背景

存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。由于存货种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量误差、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污、盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的盘盈盘亏。对于存货的盘盈盘亏，应填写存货盘点报告（如实存账存对比表），及时查明原因，按照规定程序报批处理。存货清查是小企业财产清查和实物管理的重要组成内容，同时也是会计处理和税务处理关注的内容。

《企业会计准则第1号——存货》第二十一条规定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

企业所得税法对存货损失作了规定。企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔偿后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”财税57号文件第七条至第九条规定：“对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，本条有关存货清查的会计处理与企业所得税法实施条例基本一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、存货毁损的内涵

在本准则中，存货毁损是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成的存货实存数小于账存数的所有情形，主要包括财产清查过程中发生的存货盘亏，自然灾害等以及人为原因造成的存货毁坏，技术标准、质量要求、人为操作等原因造成的存货报废以及企业被盗造成的存货灭失等。

二、存货毁损损失的确定

存货发生毁损后，小企业应当及时进行会计处理，并按照本准则的规定确定给企业造成的损失。存货毁损损失是一个净损失的概念，基于此，本准则将其计入营业外支出。

在确定存货毁损损失时，应当综合考虑以下因素：

（一）该存货的成本，即账面余额。

（二）相关税费，如不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额。

（三）处置收入。如所毁坏或报废存货的残料收入。

（四）责任人的赔偿。

（五）保险公司的保险赔款。

需要说明的是，如果综合考虑以上因素，存货毁损损失最终确定为净收益而不是净损失，则计入营业外收入，而不是冲减营业外支出。

三、盘盈存货的会计处理

盘盈存货即存货的实存数大于账存数，增加了小企业的经济利益，但又不是生产经营活动所直接产生的，基于此，本准则将其计入营业外收入，而不是冲减管理费用或主营业务成本。这一规定，有利于减轻小企业纳税调整的负担。

四、执行中应注意的问题

（一）小企业所采购的物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗也作为存货毁损按照本条的规定进行会计处理。

（二）小企业发生的存货损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。

国税总局第25号公告第二十六条规定：“存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本确定依据；（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（三）存货盘点表；（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。”第二十七条规定：“存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（四）该项损失数额较大的应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。”第二十八条规定：“存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）存货计税成本的确定依据；（二）向公安机关的报案记录；（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。”

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1901 待处理财产损溢”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-20】2×13年12月20日，甲公司在财产清查中盘盈材料1 000公斤，按同类材料市场价格计算确定的价值为60 000元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）批准处理前：

借：原材料 60 000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 60 000

（2）批准处理后：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 60 000

贷：营业外收入 60 000

【例2-21】2×13年4月2日，甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本30 000元，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿20 000元，残料已办理入库手续，价值2 000元。甲公司应编制如下会计分录：

（1）批准处理前：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 30 000

贷：原材料 30 000

（2）批准处理后：

借：其他应收款 20 000

原材料 2 000

营业外支出 8 000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 30 000

第二节 长期投资

第十六条

小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。

小企业的非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。

条文主旨

本条是关于非流动资产定义和构成的规定。

条文背景

资产负债表中的资产应当分别流动资产和非流动资产列报，区分流动资产和非流动资产十分重要。《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十四条规定：“流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。”

与流动资产相比，非流动资产具有占用资金较多、周转速度较慢、变现能力较差等特点。因此，其资产管理和会计核算也有特殊的要求。

本条有关非流动资产的定义与企业会计准则相一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、非流动资产的定义

小企业资产按其流动性不同，可分为流动资产和非流动资产。流动资产是预计在1年内（含1年）或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。流动资产以外的资产就是非流动资产。关于正常营业周期、变现、出售、耗用的定义，详见本书关于本准则第七条的释义，本条不再赘述。

二、非流动资产的构成

小企业的非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”、“1511 长期股权投资”、“1601 固定资产”、“1602 累计折旧”、“1604 在建工程”、“1605 工程物资”、“1606 固定资产清理”、“1621 生产性生物资产”、“1622 生产性生物资产累计折旧”、“1701 无形资产”、“1702 累计摊销”、“1801 长期待摊费用”等12个会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第十七条

长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上，下同）持有的债券投资。

条文主旨

本条是关于长期债券投资定义的规定。

条文背景

根据本准则规定，投资首先按照投资对象的可变现性和投资目的分类，分为短期投资和长期投资。易变现、并且意图短期持有的投资，归为短期投资；不易变现、且意图长期持有的投资，归为长期投资。其次，在短期投资中再按照投资性质分类，分为股票投资、债券投资等；在长期投资中也按照投资性质作进一步的分类，分为长期股权投资、长期债券投资。长期股权投资通过投资取得被投资单位的股份；长期债券投资通过投资拥有被投资单位债权。

将投资分为短期投资和长期投资，其目的是通过这种划分将投资进行归类并分别核算；将长期投资划分为长期股权投资和长期债券投资，其目的是为了与会计核算方法相联系，长期股权投资涉及权益性投资问题，要求采用成本法核算；长期债券投资与长期股权投资的会计核算不同，长期债券投资在会计核算时涉及债券利息的计提和溢折价的摊销等。通过这种划分，可以较清晰地反映小企业不同变现能力的投资和不同性质投资在会计核算中的特殊性。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十一条规定：“持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：（一）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；（二）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（三）贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定处理。”第十二条规定：“存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（一）持有该金融资产的期限不确定。（二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。（三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。（四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。”

投资资产也是企业所得税法所规范的重要内容之一。企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。”

条文解读

长期债券投资相对于短期投资和长期股权投资，通常具有以下三个特征：

1．投资目的很明确，是小企业为了提高赚取高于银行存款利息收入而进行的对外投资。

2．投资时间比较长，通常会超过1年。

3．投资品种不易变现或持有意图长于1年。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第十八条

长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。

条文主旨

本条是关于取得长期债券投资会计处理的规定。

条文背景

企业所得税法实施条例第七十一条规定：“投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。税法中所称的公允价值是指按照市场价格确定的价值。”

关于长期债券投资成本的计量，本条与企业所得税法存在的细微差异是：取得投资时实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，会计上单独确认为应收利息，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期债券投资取得成本的构成

长期债券投资的成本由两部分构成：分别是购买价款和相关税费。在本准则中，相关税费，是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。

二、确定长期债券投资成本需考虑的一个特殊因素

实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时暂时垫付的资金，并且在当今社会这些信息都属于公开信息，极易取得，因此不得计入长期债券投资的成本，应当作为应收利息单独核算。即按照扣除所含利息收入后的金额作为长期债券投资的成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2－22】20×3年1月3日，甲公司购入某公司当年1月1日发行的5年期公司债券，票面利率12%，债券面值1 000元，甲公司按1 050元的价格购入800张，另支付有关税费4 000元。该债券每年付息一次，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。甲公司应编制如下会计分录：

借：长期债券投资——面值 800 000

——溢折价 44 000

贷：银行存款 844 000

第十九条

长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。

（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。

（二）一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。

（三）债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。

条文主旨

本条是关于长期债券投资持有期间会计处理的规定。

条文背景

小企业购入长期债券，有的是按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。溢价或折价购入是由于债券的票面利率与实际利率不同而引起的。当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行人实际支付的利息将高于按市场利率计算的利息，发行人在发行时按照高于债券票面价值的价格发行，即溢价发行，对购买人而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言，是为以后多得利息而事先付出的代价；对于发行人而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行人今后实际支付的利息低于按照市场利率计算的利息，则发行人按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买人而言，为折价购入。折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补偿；对发行人而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十二条规定：“企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外：（一）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。（二）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。”第三十三条规定：“企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是，下列情况除外：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。（二）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。（三）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：1.按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；2.初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。”

所得税法实施条例第十八条规定：“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

本条与企业所得税法存在的差异是：按照企业所得税法规定，企业利息收入金额按照合同名义利率（即债券票面利率）计算确定；而在会计上，如果小企业按照高于或低于债券面值的价格购入长期债券投资时，需要在投资持有期间逐期分摊溢折价金额，作为投资收益的调整。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期债券投资利息的会计处理

长期债券投资应当在债务人应付利息日，按照债券面值和债券票面利率计算利息收入，并计入当期投资收益。由于债券付息时间不同，分别以下两种情况进行处理：

（一）分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。其账务处理为：在债务人应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减应收利息。

（二）持有的一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。其账务处理为：在债务人应付利息日，按照票面利率计算的利息收入，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减长期债券投资的账面余额。

二、长期债券投资溢折价的会计处理

（一）长期债券投资溢价或折价＝债券初始投资成本－债券面值

比如，某小企业2×13年1月1日，以535 000元购入2×13年1月1日发行的5年期债券，债券年利率8%，债券面值500 000元，按年支付利息。则该企业购买该债券的溢价为35 000（535 000－500 000）元。

（二）长期债券投资的溢价或折价在债券存续期间内采用直线法摊销

直线法是指将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数）平均分摊。直线法下，每期溢折价的摊销数额相等。溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的利息收入的调整。即，在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价确认为投资收益，或在债务人应付利息日按照债券面值和票面利率计算的应收利息与当期摊销的折价的合计额确认为投资收益。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”和“5111 投资收益”等两个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－23】承【例2－22】，甲公司按年计提利息。2×13年12月31日甲公司应编制如下会计分录：

（1）计提债券利息时：

借：应收利息 96 000

贷：投资收益 87 200

长期债券投资——溢折价 8 800

（2）实际收到债券利息时：

借：银行存款 96 000

贷：应收利息 96 000

第二十条

长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。

处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

条文主旨

本条是关于长期债券投资到期和处置会计处理的规定。

条文背景

企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关处置长期债券投资的规定与企业所得税法相一致。

条文解读

本条规定，可以从以下几个方面来理解：

一、到期收回长期债券投资的会计处理

长期债券投资通常都有到期日，小企业在长期债券投资到期日收回长期债券投资，应当冲减该项长期债券投资的账面余额。由于长期债券投资的账面余额中还包含当初取得时支付的相关税费，因此，在债券投资到期时，收回本金或本息，如果该项长期债券投资还存在余额，应将该余额作为投资损失，结转至投资收益。

二、处置长期债券投资实现的投资收益的确定

长期债券投资的处置是一个很宽泛的概念，泛指在债券投资到期前减少长期债券投资的一切行为，包括出售、转让、债券本身发生损失等情形。

小企业在长期债券投资到期前处置债券投资时，应当将处置价款扣除该项长期债券投资的账面余额（即成本）、处置过程中支付的相关税费后的净额计入处置当期的投资收益。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”和“5111 投资收益”等两个会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第二十一条

小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。

长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。

条文主旨

本条是关于长期债券投资损失认定条件和会计处理的规定。

条文背景

小企业持有长期债券投资可能会因发行人（即债务人）资不抵债、现金短缺、破产、清算等原因而无法收回本金和收到利息。这类无法收回的长期债券投资而产生的损失为长期债券投资损失。

企业所得税法对资产损失作了规定。企业所得税法第十条第（七）款规定：“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。”企业所得税法实施条例第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”

财税57号文件第四条规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

为简便小企业会计核算、减少所得税纳税调整，本条采取了与税法完全一致的长期债券投资损失认定条件和处理方法，即直接转销法。这一点与企业会计准则的规定有差异，小企业应当予以注意。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期债券投资损失的确认时点

长期债券投资损失的确认时点是实际发生时，而不是预计或预期发生时。

二、长期债券投资损失的认定条件

小企业长期债券投资损失实际上也是坏账损失的一种，因此其认定条件与坏账损失的认定条件完全相同，具体如下：

小企业长期债券投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失：

（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。

（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。

（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。

（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。

（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。

（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

三、长期债券投资损失金额的确定

小企业的长期债券投资出现上述所列条件之一时，应当积极与债务人进行协商，努力收回相关款项。如果确实无法再收回，应将该长期债券投资的账面余额减除可收回的金额后的净额，确认为长期债券投资损失，计入营业外支出。

四、长期债券投资损失的账务处理

小企业应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记“长期债券投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。

五、执行中应注意的问题

小企业应当注意正确处理好与税收征管的关系，认真按照税收征管的要求作好相关申报工作。

国家税务总局第25号公告第四十条规定：“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：

（一）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）；

（二）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等；

（三）债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；（四）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；

（五）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除（或部分免除）债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；

（六）经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。”

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1501 长期债券投资”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第二十二条

长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。

条文主旨

本条是关于长期股权投资定义的规定。

条文背景

《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规范的长期股权投资主要包括四类权益性投资：一是对子公司投资，二是对合营企业投资，三是对联营企业投资，四是对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。其他投资适用于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关准则。

企业所得税法没有区分长期投资和短期投资，而只有投资资产这一概念，进而对投资资产的计税基础，以及权益性投资收益和债权性投资利息收入计入应纳税所得额等有关问题作出了规范。企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。”

为简化小企业会计核算，本条仅从小企业准备持有时间角度对权益性投资进行了划分，准备长期持有（在1年以上）的权益性投资为长期股权投资，准备短期持有的为短期投资。这样的划分，无需考虑对被投资单位的影响力，也无需考虑其是否有活跃市场报价、公允价值能否可靠计量。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期股权投资的性质

长期股权投资的性质为权益性投资，在被投资单位享有股份或出资比例和所有者权益份额，可以以投资者身份从被投资单位获取净利润的分配，通常没有到期日，因而显著地不同于债券投资。

二、长期股权投资的期限

长期股权投资相对于短期投资，其期限会超过1年，不包括1年，即符合非流动资产的定义。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1511 长期股权投资”、“5111 投资收益”等两个会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第二十三条

长期股权投资应当按照成本进行计量。

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。

（二）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。

条文主旨

本条是关于取得长期股权投资成本确定的规定。

条文背景

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定：“企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。”第四条规定：“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；通过非货币性资产交换、债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照相关会计准则确定。”

企业所得税法也对投资资产的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”

考虑到小企业对外投资相对较少、取得方式较为单一，本条在企业会计准则的基础上进行了适当简化。与企业所得税法存在的细微差异是：取得投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，会计上单独确认为应收股利，不计入投资成本，而税法上作为购买价款的组成部分计入投资成本。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期股权投资计量的基本原则

长期股权投资应当按照成本进行计量。

二、以支付现金取得的长期股权投资的成本确定

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和相关税费作为初始投资成本，但实际支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不构成长期股权投资的成本。其中，相关税费详见本准则第八条的释义，本条不再赘述。

其账务处理为：小企业以支付现金取得的长期股权投资，如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额，借记“长期股权投资”科目，按照应收的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。

三、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的成本确定

通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，根据公司法的规定，实际上是一种用非货币性资产出资的行为，应当对其价值进行评估，因此，本准则要求应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费之和作为长期股权投资的成本。

这种处理方式实际上是采用了两笔交易观，视同先将非货币性资产按照市场价格出售，再以所取得的对价购入一项新的资产即长期股权投资。因此，换出非货币性资产为存货的，应当视同商品销售处理，按照评估价值确认为销售商品收入，同时按照其账面余额结转销售商品成本。换出非货币性资产为固定资产、无形资产的，应当视同固定资产或无形资产处置处理，换出资产按照评估价值计价，与其账面余额之间的差额计入营业外收入或营业外支出。换出非货币性资产为投资资产的，应当视同投资资产处置处理，换出资产按照评估价值计价，与其账面余额之间的差额计入投资收益。

换入长期股权投资与换出非货币性资产涉及相关税费的，应按照上述原则区别不同情况进行会计处理；换出存货视同销售应计算销项税额，换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

其账务处理为：以非现金资产取得长期股权投资时，按照同类或者类似非现金资产的市场价格与相关税费之和，借记“长期股权投资”科目，按照非现金资产的账面价值，贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按照支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按照其差额，贷记或借记“营业外收入”或“营业外支出”等科目。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1511 长期股权投资”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2－24】2×13年6月1日，甲公司以银行存款购买某上市公司的股票10 000股，作为长期股权投资核算，每股买入价为10元，每股价格中包含有0.2元的已宣告但尚未发放的现金股利，另支付相关税费700元。数日后，甲公司实际收到上述现金股利。甲公司应编制如下会计分录：

（1）取得投资时：

借：长期股权投资 98 700

应收股利 2 000

贷：银行存款 100 700

（2）实际分得现金股利时：

借：银行存款 2 000

贷：应收股利 2 000

【例2－25】2×13年3月15日，甲公司以1台专有设备换入一项长期股权投资，该设备账面原价3 000 000元，已计提折旧2 200 000元，评估价值为1 000 000元。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：

借：固定资产清理 800 000

累计折旧 2 200 000

贷：固定资产 3 000 000

借：长期股权投资 1 000 000

贷：固定资产清理 1 000 000

借：固定资产清理 200 000

贷：营业外收入 200 000

第二十四条

长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。

在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。

条文主旨

本条是关于长期股权投资持有期间会计处理的规定。

条文背景

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条和第八条规定，下列长期股权投资应当按照该准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照该准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。也就是说，长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。

企业所得税法也对长期股权投资的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第十七条规定：“股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。”也就是说，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念，投资持有期间取得的股息、红利等收益计入收入总额，转让或处置投资时准予扣除其成本。

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关长期股权投资持有期间投资收益的规定与企业所得税法基本一致，即要求小企业长期股权投资一律采用成本法核算。实务工作中，可能需要进行纳税调整的事项：一是根据企业所得税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得的有关现金股利或利润符合一定条件时，这部分现金股利或利润免税，但会计上仍应当如实地反映投资所取得的收益。二是税法中所称的股息、红利收入包括现金股利和股票股利两种形式，其中，现金股利又称派股，是指企业以现金形式分配给股东的股利；股票股利又称送红股，是指企业以增发股份的方式代替现金方式向股东派息，通常是按照股东所持股份比例分配新股数量，以防止企业的资金流失，保证股东所获得的利润继续作为企业的投资部分，用于扩大再生产等。也就是说，投资企业分得的股票股利，如不符合免税条件的，应当计入应纳税所得额中，但会计上投资企业无需进行会计处理，仅作备查登记。与企业会计准则存在的差异是：对长期股权投资统一要求采用成本法进行后续计量，而不论投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、成本法的基本核算原则

成本法是指投资按投资成本计价的方法。

二、成本法下长期股权投资的计量

采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本，除此之外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。

三、成本法下投资收益的确认

成本法下，长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润时，投资企业按照应分得的金额确认为当期投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1511 长期股权投资”和“5111 投资收益”等两个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－26】承【例2－25】，2×13年5月30日甲公司收到被投资单位宣告发放现金股利的通知，应分得现金股利5 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：应收股利 5 000

贷：投资收益 5 000

第二十五条

处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。

条文主旨

本条是关于处置长期股权投资会计处理的规定。

条文背景

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十六条规定：“处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。”

企业所得税法对处置长期股权投资的税务处理也进行了规定。企业所得税法实施条例第七十一条规定：“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。”

本条有关长期股权投资处置的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的差异：一是由于不要求计提长期股权投资减值准备，因此，处置长期股权投资时所结转的长期股权投资账面价值不考虑减值因素；二是由于小企业长期股权投资一律采用成本法核算，因此，也不存在原计入到所有者权益的部分相应结转的问题。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、处置长期股权投资损益的确定

小企业处置长期股权投资，应当将处置价款扣除该投资的账面余额（即成本）、出售过程中支付的相关税费的净额计入处置当期的投资收益。

二、所处置长期股权投资成本的结转

处置长期股权投资时，其成本分别不同情况进行结转：

（一）一次性全部处置某项长期股权投资，其成本为长期股权投资的账面余额；

（二）部分处置某项长期股权投资，可以比照本准则第十三条有关发出存货成本的方法进行计算结转，如采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法结转其所处置投资的成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1511 长期股权投资”和“5111 投资收益”等两个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－27】2×13年8月14日，甲公司处置部分长期股权投资，出售价款为150 000元，另支付相关税费1 000元，款项已由银行收妥。该长期股权投资处置部分相对应的账面价值为140 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：银行存款 149 000

贷：长期股权投资 140 000

投资收益 9 000

第二十六条

小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资损失：

（一）被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。

（二）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。

（三）对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。

（四）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。

（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。

条文主旨

本条是关于长期股权投资实际发生损失时会计处理的规定。

条文背景

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十六条规定：“按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。”《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条规定：“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”《企业会计准则第8号——资产减值》第四条、第六条和第十五条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”

企业所得税法对长期股权投资损失的税务处理也进行了规定。企业所得税法第十条第（七）款规定：“在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。”企业所得税法实施条例第五十五条进一步解释：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”

财税57号文件第六条规定：“企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，本条有关长期股权投资发生损失的条件及其处理的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的差异：不要求计提长期股权投资减值准备，只有当长期股权投资发生实际损失时才予以确认。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期股权投资损失确认的时点

长期股权投资损失应在实际发生时确认，而不是预计或预期发生时确认。

二、长期股权投资损失的认定条件

小企业长期股权投资符合本准则第二十六条规定的任一条件的，应确认相应的长期股权投资损失。

三、长期股权投资损失金额的确定

小企业长期股权投资符合本准则第二十六条规定的任一条件的，应将该项长期股权投资的账面余额减除可收回的金额后的净额，作为长期股权投资损失的金额。

四、长期股权投资损失的账务处理

本条所指的长期股权投资损失区别于处置长期股权投资所产生的净损失。前者是长期股权投资在持有过程中由于投资环境的变化、被投资单位财务状况严重恶化等原因导致部分或全部长期股权投资无法收回而实际发生的投资损失，对投资企业而言，可认为是一种“被动”的损失，因此，损失金额应计入营业外支出。后者是小企业处置部分或全部长期股权投资，由于所取得价款不足以补偿投资成本及相关税费而发生的净损失，对投资企业而言，可认为是一种“主动”的损失，因此，损失金额应计入投资收益。

小企业实际发生长期股权投资损失时，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。

五、执行中应注意的问题

小企业应当注意正确处理好与税收征管的关系，认真按照税收征管的要求做好相关申报工作。

小企业发生的长期股权投资损失，应当在小企业向主管税务机关提供证据资料证明其已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。长期股权投资损失应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。

国家税务总局第25号公告第四十一条规定：

企业（包括小企业）股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）股权投资计税基础证明材料；

（二）被投资企业破产公告、破产清偿文件；

（三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；

（四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；

（五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；

（六）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；（七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；

（八）会计核算资料等其他相关证据材料。被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1511 长期股权投资”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第三节 固定资产和生产性生物资产

第二十七条

固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。

小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。

条文主旨

本条是关于固定资产定义和内容的规定。

条文背景

固定资产是小企业非流动资产的重要组成部分，是小企业重要的劳动手段，它以实物形态加入到生产过程，可连续参加多个生产周期，但不构成产品实体，其价值是逐渐地、部分地转移到它所生产的产品成本中。固定资产是小企业从事生产经营活动的必要条件，代表着小企业的生产能力，一个小企业拥有的固定资产的规模、质量、先进程度，决定着该企业产品的质量以及产品在市场上的竞争能力。

《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。”

企业所得税法对固定资产的税务处理也进行了规定。企业所得税法实施条例第五十七条规定：“固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

本条有关固定资产的定义与企业会计准则、企业所得税法相一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、固定资产的特征

从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：

（一）小企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理

也就是说，固定资产是小企业的劳动工具或手段，而不像商品一样为了对外出售。这一特征是固定资产区别于商品等流动资产的重要标志。需要说明的是，小企业以经营租赁方式出租的建筑物也属于固定资产，这不同于大中型企业根据企业会计准则的有关规定需将其单独划分为投资性房地产的会计处理。

（二）小企业使用固定资产的期限较长，使用寿命一般超过一个会计年度

也就是说，固定资产的收益期超过一年，能在一年以上的时间里为小企业创造经济利益。这一特征表明固定资产属于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。因此，对固定资产计提折旧是对固定资产进行后续计量的重要内容。

（三）固定资产具有实物特征

这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。

二、固定资产的分类

小企业的固定资产种类繁多、规格不一，为加强管理，便于组织会计核算，有必要对其进行科学、合理的分类。根据不同的管理需要和核算要求以及不同的分类标准，可以对固定资产进行不同的分类，主要有以下几种分类方法：

（一）按经济用途分类

按固定资产的经济用途分类，可分为生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产。生产经营用固定资产，是指直接服务于企业生产、经营过程的各种固定资产，如生产经营用的房屋、建筑物、机器、设备、器具、工具等。非生产经营用固定资产，是指不直接服务于生产、经营过程的各种固定资产，如职工宿舍等使用的房屋、设备和其他固定资产等。

按照固定资产的经济用途分类，可以归类反映和监督小企业生产经营用固定资产和非生产经营用固定资产之间，以及生产经营用各类固定资产之间的组成和变化情况，借以考核和分析小企业固定资产的利用情况，促使小企业合理地配备固定资产，充分发挥其效用。

（二）综合分类

按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把小企业的固定资产划分为七大类：(1) 生产经营用固定资产；(2) 非生产经营用固定资产；(3) 租出固定资产（指在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产）；(4) 不需用固定资产；(5) 未使用固定资产；(6) 土地（指过去已经估价单独入账的土地。因征地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入账。企业取得的土地使用权，应作为无形资产管理，不作为固定资产管理）；(7) 融资租入固定资产（指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理）。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1601 固定资产”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第二十八条

固定资产应当按照成本进行计量。

（一）外购固定资产的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（二）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。

小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。

（三）投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

（四）融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

（五）盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。

条文主旨

本条是关于取得固定资产成本确定的规定。

条文背景

《企业会计准则第4号——固定资产》第七条至第十一条规定：“固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照相关会计准则的规定确定。”《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定：“在租赁期开始日，融资租赁中的承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。”

企业所得税法对固定资产的税务处理也进行了规定。企业所得税法实施条例第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关固定资产取得成本的规定与企业所得税法基本一致，从而，小企业固定资产的初始入账成本与其计税基础尽可能一致。与企业会计准则存在的差异：一是取消关于固定资产达到预定可使用状态的判断，自行建造固定资产相关支出（包括借款费用）资本化的时点以固定资产竣工决算为准；二是简化延期付款或分期付款购买固定资产的会计处理，不考虑其中内含的融资费用；三是简化借款费用的会计处理，资本化金额按照资本化期间内借款费用的实际发生额计算确定，也就是说，借款费用资本化金额的确定，仅限定了借款费用资本化的起止时点（包括暂停资本化的情况），而不考虑购建支出的进度，借款费用资本化金额的确定不与资产支出挂钩；四是简化融资租入固定资产的会计处理，统一按租赁付款额及相关费用确定固定资产成本，由于有合同参照，不需要确定折现率和计算现值，因此这种处理更为直观、简单。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、固定资产计量的基本原则

本准则规定，固定资产应当按照成本进行计量，以取得固定资产发生的全部相关支出作为成本。但是，对于不同方式取得的固定资产，其成本构成不尽相同。小企业取得固定资产方式主要有五种：外购、自行建造、投资者投入、融资租入和盘盈。

二、外购固定资产成本的确定

本准则规定，小企业外购固定资产的成本包括三部分：

1．购买价款，这是外购固定资产成本的主体构成部分，是指小企业为购买固定资产所支付的直接对价物。

2．相关税费，包括小企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

3．相关的其他支出，是指使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该项资产的其他支出，如购买固定资产过程中发生的相关运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等。

有时，小企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，则应当按照各项固定资产市场价格或类似资产的市场价格比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。

三、自行建造固定资产成本的确定

小企业的固定资产，有些是直接从其他单位或者个人购买的，而有些则是小企业自己建造的，如小企业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同，自行建造的固定资产，对于小企业来说，它是一个长期的过程，其取得成本的确定相对较为复杂。本准则规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出构成，包括建造固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等。只要是固定资产竣工决算之前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产成本的组成部分。此外，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。

需要特别强调的是借款费用资本化的问题。借款费用是小企业因借入资金所付出的代价，主要包括小企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、借款过程中发生的手续费或佣金等辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额等。小企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对此，需要重点把握以下几点：

（一）这里的借款包括各种借款，长期借款和短期借款，银行借款与向第三方借款等。

（二）符合资本化条件的资产，限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货。这些资产通常需要经过相当长时间的建造或生产过程才能达到预定可使用或者可销售状态。

（三）借款费用是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额等。

（四）借款费用资本化期间，是指从借款费用开始发生时至停止资本化时点的期间，包括借款费用暂停资本化的期间。开始发生时：取得借款支付的辅助费用、应付日应支付的利息、期末汇兑差额、符合资本化条件后。停止资本化时点：竣工决算前、达到预定用途、达到预定可销售状态前。

（五）利息支出要符合下列条件：

1．非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

2．非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

（六）相关借款所发生的存款利息，停止资本化之前，应冲减资产成本。

（七）房地产开发企业借款计入存货成本。

四、投资者投入固定资产成本的确定

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物可能构成了接受投资方的固定资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的固定资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

五、融资租入固定资产成本的确定

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然融资租赁状态下，融资租赁物的所有权最终可能转移，也可能不转移，但是租赁人实际上负担了租赁物的绝大部分风险，是租赁物实质上的所有人，与租赁人所有的其他资产的性质类似。

因此，本条采取了简化的处理方式，即融资租入固定资产的成本，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。这里，付款总额是指租赁合同中承租人与出租人双方协议约定的付款总额。相关税费包括承租人为融资租入固定资产发生的印花税、增值税、营业税等税费；另外，承租人为租入固定资产支付的佣金、律师费、差旅费、谈判费、运输费、装卸费、保险费、安装调试费也应计入固定资产成本。

六、盘盈固定资产成本的确定

盘盈的固定资产是指盘点中发现的账外固定资产。由于固定资产单位价值较高、使用时限较长，对于管理规范的小企业而言，盘盈固定资产的情况应当比较少见。一旦发现，应当立即补登会计账簿。由于盘盈的固定资产往往在小企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因，无法有效确定其历史成本，所以本条规定盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定，相当于采用重置成本计量。

有关市场价格和评估价值的确定参见本准则第十二条的相关释义。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1601 固定资产”、“1604 在建工程”和“1605 工程物资”等3个会计科目。

本条规定应用举例

【例2－28】2×13年2月3日，甲公司购入1台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30 000元，增值税税额为5 100元，另支付运输费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。假设甲公司属于增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司应编制如下会计分录：

借：固定资产 30 700

应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100

贷：银行存款 35 800

【例2－29】2×13年3月6日，甲公司用银行存款购入1台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价为200 000元，增值税额为34 000元，支付运输费10 000元，支付安装费30 000元，甲公司为增值税一般纳税人，增值税进项税额不纳入固定资产成本核算。甲公司应编制如下会计分录：

（1）购入进行安装时：借：在建工程 210 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000

贷：银行存款 244 000

（2）支付安装费时：

借：在建工程 30 000

贷：银行存款 30 000

（3）设备安装完毕交付使用时：

借：固定资产 240 000

贷：在建工程 240 000

【例2－30】2×13年4月5日，甲公司自建办公楼，购入为工程准备的各种物资500 000元，支付的增值税额为85 000元，全部用于工程建设。领用本企业生产的材料一批，实际成本为80 000元，税务部门确定的计税价格为100 000元，增值税税率17%；工程人员应计工资100 000元，支付的其他费用30 000元。当年，工程完工并办理竣工决算。甲公司应编制如下会计分录：

（1）购入工程物资时：

借：工程物资 585 000

贷：银行存款 585 000

（2）工程领用工程物资时：

借：在建工程 585 000

贷：工程物资 585 000

（3）工程领用本公司生产的材料时：

借：在建工程 97 000

贷：库存商品 80 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000

（4）分配工程人员工资时：

借：在建工程 100 000

贷：应付职工薪酬 100 000

（5）支付工程发生的其他费用时：

借：在建工程 30 000

贷：银行存款 30 000

（6）工程完工转入固定资产＝585 000＋97 000＋100 000＋30 000＝812 000（元）。

借：固定资产 812 000

贷：在建工程 812 000

第二十九条

小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。

固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

前款所称折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价（成本）扣除其预计净残值后的金额。预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。已提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

条文主旨

本条是关于固定资产折旧定义、应计提折旧的固定资产范围、折旧费分配的规定。

条文背景

固定资产的一个重要属性就是使用期限长，其经济利益的流入是一个长期的过程，不是一次性实现其效益的，也就是说固定资产的成本是逐期分摊、逐步转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去。因此，固定资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本费用。

《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。”

企业所得税法对固定资产折旧的税务处理也进行了规定。企业所得税法第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。”

关于折旧的定义，会计与税法不存在差异。本条有关固定资产折旧定义的规定与企业会计准则、企业所得税法相一致。

关于计提折旧的固定资产范围，会计与税法有着不同的出发点。会计上对固定资产计提折旧，是要反映固定资产的价值损耗过程，这种价值损耗既包括固定资产在使用中发生磨损或暴露于自然环境受到侵蚀而引起的有形损耗，也包括由于新技术的出现而使现有的资产技术水平相对较旧、市场需求变化而使产品过时导致的无形损耗。在技术日新月异、市场瞬息万变的今天，无形损耗有可能是决定固定资产价值损耗的主要因素。因此，会计上要求固定资产不论是否投入使用、是否与经营活动相关，均应当计提折旧，这从一方面也有助于促使企业充分利用固定资产、及时处置不需用的固定资产。而税收上允许固定资产折旧扣除，则要考虑相关费用的发生是否有助于应税收入的形成，因此，规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产计提的折旧不得扣除。本条从会计原则出发，规定小企业应当对所有固定资产计提折旧，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。与企业所得税法存在的差异：未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产在会计上也应计提折旧。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、折旧的定义

小企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

影响折旧的因素主要有以下几个方面：

1．固定资产原价，是指固定资产的成本。

2．预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。

3．固定资产的使用寿命，是指小企业使用固定资产的预计期间。

二、计提折旧的固定资产范围

小企业所有固定资产均应计提折旧，但两种情况除外：

1．已提足折旧仍继续使用的固定资产。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

2．单独计价入账的土地。

三、折旧的会计处理

固定资产计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据固定资产的用途计入相关资产的成本或者当期损益。小企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1602 累计折旧”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2－31】2×13年，甲公司计提固定资产折旧1 200 000元，其中计入制造费用900 000元，管理费用300 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：制造费用 900 000

管理费用 300 000

贷：累计折旧 1 200 000

第三十条

小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。

小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

条文主旨

本条是关于固定资产折旧方法选择以及使用寿命和预计净残值确定的规定。

条文背景

折旧是在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊，其中，应计折旧额是固定资产原价扣除其预计净残值后的金额。因此，影响折旧的因素至少有：固定资产原价、预计净残值、使用寿命以及折旧方法等。固定资产原价是固定资产初始计量时确定的，后三个因素则是后续计量时需要考虑的。

《企业会计准则第4号——固定资产》第十五条、第十七条和第十九条规定：“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”

企业所得税法对固定资产折旧的税务处理也进行了规定。企业所得税法第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”企业所得税法实施条例第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”企业所得税法实施条例第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关固定资产折旧方法选择的规定与企业所得税法基本一致，要求小企业通常按照年限平均法计提折旧，由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。这样规定的目的是简便计算，同时尽可能避免小企业由于固定资产折旧方法不同而带来的所得税纳税调整。一般认为，年限平均法能够真实反映不同类型企业的生产经营活动实际情况，况且只要确定一个规则统一适用于所有小企业，对小企业来说相对是公平的，会计信息也是相对可比的。

不同固定资产性质不同、使用方式各异，其使用寿命和预计净残值有所不同。如果统一规定固定资产的使用寿命、净残值率，难免过于主观、不切实际。因此，为如实反映小企业财务状况和经营成果，应当由小企业根据自身具体情况进行合理的估计。企业所得税法则是从保障国家税收的角度出发，限定了固定资产最低折旧年限，因此，本条兼顾了小企业实际情况和企业所得税法两方面的要求，规定小企业估计使用寿命和预计净残值时，既要根据固定资产性质和使用情况，也要充分考虑税法的规定。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、固定资产折旧方法的选择

小企业应当按照年限平均法（即直线法）计提折旧，同时考虑到企业自身实际情况，也给予了小企业选择折旧方法的权利，固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以采用加速折旧的方法。

（一）年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

$$\text{年折旧率}=\dfrac{1-\text{预计净残值率}}{\text{预计使用寿命（年）}}\times100\%$$

$$\text{月折旧率}=\dfrac{\text{年折旧率}}{12}$$

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

（二）双倍余额递减法

双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

$$\text{年折旧率}=\dfrac{2}{\text{预计使用寿命（年）}}\times100\%$$

$$\text{月折旧率}=\dfrac{\text{年折旧率}}{12}$$

月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率

（三）年数总和法

年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

$$\text{年折旧率}=\dfrac{\text{尚可使用年限}}{\text{预计使用寿命的年数总和}}\times100\%$$

$$\text{月折旧率}=\dfrac{\text{年折旧率}}{12}$$

月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率

二、使用寿命和预计净残值的确定

小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。

（一）固定资产使用寿命的确定

固定资产的使用寿命，通常是指小企业使用固定资产的预计期间，有时也指固定资产的工作量。本准则要求小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑企业所得税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命。这里，所谓资产性质主要是指固定资产属于房屋、建筑物，还是生产用机器设备等等。所谓使用情况主要考虑下列因素：该项资产预计生产能力或实物产量；该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；法律或者类似规定对该项资产使用的限制。企业所得税法则从维护国家税收利益的角度出发，对不同类别的固定资产的折旧年限作了一个最基本的强制规定，即明确了各类固定资产计算折旧的最低年限。具体会计处理时，一方面为了保证相关会计信息的质量，避免因过分延长固定资产折旧年限可能导致的固定资产账面价值虚高；另一方面为了便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，小企业在根据实际情况合理估计的前提下，可以直接采用企业所得税法规定的折旧最低年限作为相关固定资产的折旧年限。

（二）固定资产预计净残值的确定

固定资产的预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗地讲，就是固定资产在报废时预计残料变价收入扣除清理费用后的净值。需要注意的是，无论本准则还是企业所得税法都没有规定固定资产净残值率，或者是限定一个所有固定资产均适用的净残值率下限，而是将确定固定资产净残值的权利交给了企业。因为每一项固定资产净残值的确定需要考虑很多因素，企业无疑最具有发言权。小企业应当根据固定资产实际情况进行合理的估计，并在固定资产使用寿命内一贯应用。

需要说明的是，本准则虽然没有规定统一的固定资产使用寿命和预计净残值，交由小企业自行确定，但是小企业不得由此而随意确定。通常，小企业应当制定本企业固定资产核算和管理制度，以书面形式明确规定各项固定资产的折旧方法、使用寿命和预计净残值，并且一以贯之地加以执行。

固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。如果固定资产使用过程中所处环境、使用情况等发生重大变化，导致其折旧方法、使用寿命或者预计净残值确需变更的，应当作为会计估计变更处理。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1602 累计折旧”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-32】乙公司拥有一幢办公楼，原价为1 000 000元，预计使用年限为20年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。

乙公司每年应计提的折旧额＝（1 000 000－4 000）／20＝49 800（元）

每月应计提的折旧额＝49 800/12＝4150（元）

【例2-33】乙公司拥有一台管理用设备，原价为300 000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1200元，按双倍余额递减法计提折旧。

乙公司每年应计提的折旧额计算如下：

年折旧率＝2÷5×100%＝40%

第1年应提的折旧额＝300 000×40%＝120 000（元）

第2年应提的折旧额＝（300 000－120 000）×40%＝72 000（元）第3年应提的折旧额＝（180 000－72 000）×40%＝43 200（元）

从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。

第4年、第5年的年折旧额＝（108 000－43 200－1200）／2＝31800（元）

每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

假设乙公司采用年数总和法，计算的各年折旧额如表2－5所示。

表2－5　　金额单位：元

年份	尚可使用年限	原价－净残值	变动折旧率	年折旧额	累计折旧
1	5	298 800	5/15	99 600	99 600
2	4	298 800	4/15	79 680	179 280
3	3	298 800	3/15	59 760	239 040
4	2	298 800	2/15	39 840	278 880
5	1	298 800	1/15	19 920	298 800

第三十一条

小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

条文主旨

本条是关于固定资产计提折旧具体时限的规定。

条文背景

小企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。这就必然涉及到计提折旧具体时限的问题。

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定：“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。”

企业所得税法对固定资产折旧的税务处理也进行了规定。《企业所得税法实施条例》第五十九条第二款规定：“企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，本条有关固定资产计提折旧具体时限的规定与企业会计准则、企业所得税法实施条例相一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下角度理解：

一、固定资产折旧期的计算方法是“算尾不算头”

即包括减少该项固定资产的当月但不包括增加该项固定资产的当月。具体来讲，当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月起按月计提折旧；当月减少的固定资产当月继续计提折旧，从下月起停止计提折旧。这样，将计提折旧开始和结束时间前后对应，便于操作，对小企业而言也是公平的。

二、当月增加的固定资产的内涵

所谓当月增加的固定资产，包括小企业通过外购、自行建造、投资者投入、融资租入、盘盈等方式新增加的固定资产。其中，自行建造固定资产的，应当于完成竣工决算时将竣工决算前发生的相关支出自“在建工程”科目结转至“固定资产”科目，视为新增加的固定资产。

三、当月减少的固定资产的内涵

所谓当月减少的固定资产，包括小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因而减少的固定资产，即固定资产的处置。这些固定资产一旦处置，即意味着在以后期间不能再给小企业带来经济利益，因此也就不应再对其继续计提折旧了。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1602 累计折旧”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第三十二条

固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

条文主旨

本条与下一条均是关于固定资产后续支出会计处理的规定，本条规定了日常修理费的会计处理。

条文背景

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用、充分发挥其使用效能，小企业需要对固定资产进行必要的维护，发生一些日常修理费。

《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”

企业所得税法对固定资产修理支出的税务处理也进行了规定。企业所得税法第十三条第（三）项规定：“固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。”企业所得税法实施条例第六十九条进一步规定：“企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”根据上述税法规定，固定资产的一般修理支出，将不被作为长期待摊费用，而被当作收益性支出当期予以扣除。

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关固定资产改建支出的会计处理与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的差异：不要求对固定资产后续支出资本化或者费用化进行职业判断，而是统一规定固定资产日常修理费在发生时根据受益对象计入相关资产成本或者当期损益，未提足折旧的固定资产的改建支出计入固定资产成本，已提足折旧的固定资产的改建支出计入长期待摊费用。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、固定资产日常修理费的界定

固定资产日常修理费，是指为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，小企业对该固定资产进行必要维护时所发生的相关支出。

固定资产日常修理费应当与大修理支出相区分。后者是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到固定资产取得成本50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

二、固定资产日常修理费的会计处理

固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。小企业生产车间（部门）发生的固定资产修理费用记入“制造费用”科目；行政管理部门发生的固定资产修理费用记入“管理费用”科目；小企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，记入“销售费用”科目。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4101 制造费用”、“5601 销售费用”和“5602 管理费用”等3个会计科目。

本条规定应用举例

【例2-34】2×13年8月12日，甲公司对现有的一台管理用设备进行日常修理，以银行存款支付维修费用5 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

第三十三条

固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。

前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

条文主旨

本条与上一条均是关于固定资产后续支出会计处理的规定，本条规定了改建支出的会计处理。

条文背景

小企业的固定资产投入使用后，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用条件不同，因而往往发生固定资产的局部损坏。为了保持固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对其进行必要的后续支出。

《企业会计准则第4号——固定资产》第六条规定：“与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。”

企业所得税法对固定资产改建支出的税务处理也进行了规定。企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定：“已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。”企业所得税法实施条例第五十八条规定：“改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。”企业所得税法实施条例第六十八条进一步解释：“企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关固定资产改建支出的会计处理与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的差异：不要求对固定资产后续支出资本化或者费用化进行职业判断，而是统一规定固定资产日常修理费在发生时根据受益对象计入相关资产成本或者当期损益，未提足折旧的固定资产的改建支出计入固定资产成本，已提足折旧的固定资产的改建支出计入长期待摊费用。

条文解读

通常情况下，固定资产改建支出能够为小企业带来一定的经济利益流入。固定资产改建支出的会计处理分以下三种情况：

一、一般情况下固定资产改建支出的会计处理

一般情况下，固定资产改建支出应当计入固定资产的成本。在对固定资产进行改扩建时，小企业应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。改扩建过程中发生的相关支出，通过“在建工程”科目核算。改扩建完成办理竣工决算时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。改扩建活动延长固定资产使用寿命的，应适当延长该固定资产的折旧年限。

二、已提足折旧的固定资产改建支出的会计处理

对于已提足折旧的固定资产，账面价值仅剩了净残值。也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体。所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产预计尚可使用年限内分期摊销。

三、经营租入固定资产改建支出的会计处理

对于经营租入的固定资产与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在合同约定的剩余租赁期限内分期摊销。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1604 在建工程”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第三十四条

处置固定资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。

前款所称固定资产的账面价值，是指固定资产原价（成本）扣减累计折旧后的金额。

盘亏固定资产发生的损失应当计入营业外支出。

条文主旨

本条是关于处置固定资产会计处理的规定。

条文背景

小企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害而对毁损的固定资产进行处理。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。

《企业会计准则第4号——固定资产》第二十一条至第二十三条规定：“固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（一）该固定资产处于处置状态；（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

企业所得税法也对处置固定资产的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”财税57号文件进一步规定：“对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关处置固定资产的会计处理与企业所得税法实施条例相一致。与企业会计准则存在的差异是，由于本准则不要求小企业计提固定资产减值准备，因此，处置固定资产时应结转的固定资产账面价值不包含减值因素。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、处置固定资产的内涵

在本准则中，处置固定资产是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成固定资产减少的所有情形，主要包括对外出售固定资产，因技术、法律、经济等原因造成报废固定资产以及将固定资产用作对外投资等。

二、处置固定资产损益的确定

由于小企业持有固定资产的目的主要是自用，尽管有时可能对外出售，因此固定资产不同于存货。基于这种考虑，处置固定资产产生的损益是一个净额的概念，本准则将其计入营业外收入或营业外支出。

在确定处置固定资产损益时，应当综合考虑以下因素：

1．该固定资产的账面价值，即固定资产原价（成本）扣减累计折旧后的余额。在实务中，固定资产的成本体现在“固定资产”科目，其对应的累计折旧体现在“累计折旧”科目。

2．相关税费和清理费用，即在处置固定资产过程中发生的有关费用和应支付的相关税费。

3．处置收入，即出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等。有保险赔偿的，小企业计算或收到的应有保险公司或过失人赔偿的款项也应包括在内。

三、处置固定资产的会计处理步骤

小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤：

第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。同时，按照税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

第三，出售收入和残料等的处理。小企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

第四，保险赔偿的处理。小企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”科目；固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

四、固定资产盘亏的账务处理

固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的小企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。小企业应当健全制度，加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。

小企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出”科目核算，计入当期损益。盘盈固定资产的会计处理请见第二十八条的释义。

五、执行中应注意的问题

小企业应当注意正确处理好与税收征管的关系，认真按照税收征管的要求作好相关申报工作。

小企业发生的固定资产损失，应当在小企业向主管税务机关提供证据资料证明其已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。固定资产损失应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。

国家税务总局第25号公告第二十九条规定：“固定资产盘亏、丢失损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）企业内部有关责任认定和核销资料；（二）固定资产盘点表；（三）固定资产的计税基础相关资料；（四）固定资产盘亏、丢失情况说明；（五）损失金额较大的，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。”

第三十条规定：“固定资产报废、毁损损失，为其账面净值扣除残值和责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）固定资产的计税基础相关资料；（二）企业内部有关责任认定和核销资料；（三）企业内部有关部门出具的鉴定材料；（四）涉及责任赔偿的，应当有赔偿情况的说明；（五）损失金额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。”

第三十一条规定：“固定资产被盗损失，为其账面净值扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）固定资产计税基础相关资料；（二）公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；（三）涉及责任赔偿的，应有赔偿责任的认定及赔偿情况的说明等。”

第三十二条规定：“在建工程停建、报废损失，为其工程项目投资账面价值扣除残值后的余额，应依据以下证据材料确认：（一）工程项目投资账面价值确定依据；（二）工程项目停建原因说明及相关材料；（三）因质量原因停建、报废的工程项目和因自然灾害和意外事故停建、报废的工程项目，应出具专业技术鉴定意见和责任认定、赔偿情况的说明等。”

第三十三条规定：“工程物资发生损失，可比照本办法存货损失的规定确认。”

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1606 固定资产清理”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-35】2×13年9月17日，甲公司出售1座建筑物，原价为2 000 000元，已计提折旧1 000 000元，实际出售价格为1 200 000元，已通过银行收回价款。假定上述出售交易适用的营业税税率为5%。甲公司应编制如下会计分录：（1）将出售固定资产转入清理：

借：固定资产清理 1 000 000

累计折旧 1 000 000

贷：固定资产 2 000 000

（2）收回出售固定资产的价款：

借：银行存款 1 200 000

贷：固定资产清理 1 200 000

（3）确认应交纳的营业税：

借：固定资产清理 60 000

贷：应交税费——应交营业税 60 000

（4）结转出售固定资产实现的利得：

借：固定资产清理 140 000

贷：营业外收入 140 000

【例2-36】2×13年9月30日，甲公司现有1台设备由于性能等原因决定提前报废，原价500 000元，已计提折旧450 000元。报废时的残值变价收入为20 000元，报废清理过程中发生清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行办理结算。假定不考虑相关税费影响。甲公司应编制如下会计分录：

（1）将报废固定资产转入清理：

借：固定资产清理 50 000

累计折旧 450 000

贷：固定资产 500 000

（2）收回残料变价收入：

借：银行存款 20 000

贷：固定资产清理 20 000

（3）支付清理费用：

借：固定资产清理 3 500

贷：银行存款 3 500

（4）结转报废固定资产发生的净损失：

借：营业外支出 33 500

贷：固定资产清理 33 500

第三十五条

生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

条文主旨

本条是关于生产性生物资产定义及构成的规定。

条文背景

对于小企业（农、林、牧、渔业）而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分。与其他资产不同，生物资产具有两个显著特征。首先，生物资产是有生命的动物或植物，具有能够进行生物转化的能力。所谓生物转化，是指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。例如，农作物从种植开始到收获前的生长过程；奶牛产奶能力不断下降的蜕化过程；蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等生产过程；奶牛产牛犊、母猪生小猪等繁殖过程。其次，生物资产与农业生产密切相关，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。

生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。

《企业会计准则第5号——生物资产》第三条规定：“生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。”

企业所得税法对生产性生物资产的税务处理也进行了规定。企业所得税法实施条例第六十二条规定：“生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。”

本条关于生产性生物资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的完全一致。需要指出的是，企业会计准则中单设了一个准则项目，规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，本准则则分散在不同章节中予以规范，其中消耗性生物资产作为存货处理，公益性生物资产实际上将相关支出直接费用化，没有特别规定，生产性生物资产放在此处具体规定。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、生产性生物资产的构成

生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

二、生产性生物资产与消耗性生物资产的区别

与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产水果、奶牛每年产奶等。

三、生产性生物资产的划分

一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1621 生产性生物资产”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第三十六条

生产性生物资产应当按照成本进行计量。

（一）外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。

（二）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

1．自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

2．自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

条文主旨

本条是关于取得生产性生物资产成本确定的规定。

条文背景

《企业会计准则第5号——生物资产》第六条、第七条和第九条规定：“生物资产应当按照成本进行初始计量。外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。”

企业所得税法也对生产性生物资产的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第六十二条规定：“生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”

为了在账面上完整反映小企业生产性生物资产的价值、充分体现小企业的生产经营能力，本条采用了与企业会计准则相一致的初始计量原则。同时，考虑到小企业取得生产性生物资产通常有外购和自行营造或繁殖两种途径，本条分别针对这两种取得方式规定了生产性生物资产的成本确定原则。与企业所得税法存在的主要差异：企业所得税法没有对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定，也就是说，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本，税法允许计入当期费用税前扣除。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、生产性生物资产计量的基本原则

本准则规定，生产性生物资产应当按照成本进行计量，以取得生产性生物资产发生的全部相关支出作为成本。但是，对于不同方式取得的生产性生物资产，其成本构成不尽相同。小企业取得生产性生物资产方式主要有两种：外购、自行营造或者繁殖。

二、外购的生产性生物资产成本的确定

外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定，包括小企业为购买生产性生物资产支付的价款、缴纳的税金和行政事业性收费、运输费、保险费、场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。

小企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。

三、自行营造或繁殖的生产性生物资产成本的确定

对自行营造或繁殖的生产性生物资产而言，如小企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。

（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

值得强调的是，达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点。小企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断，并以书面形式加以明确。例如，一般就海南橡胶园而言，同林段内离地100厘米处、树围50厘米以上的芽接胶树，占林段总株数的50%以上时，该橡胶园就属于进入正常生产期，即达到预定生产经营目的。

生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前，其用途一般是已经确定的，如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是，如果其未来用途不确定，应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后，再按照用途转换进行处理。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1621 生产性生物资产”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第三十七条

生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。

小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。

生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。

条文主旨

本条是关于生产性生物资产折旧会计处理的规定。

条文背景

与固定资产类似，生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物，其存活或者使用期限也较长，不是一次性实现其效益的，生产性生物资产的成本也应逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去。因此，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定小企业所实际发生的成本。

《企业会计准则第5号——生物资产》第十七条至第二十条规定：“企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：（一）该资产的预计产出能力或实物产量；（二）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；（三）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。”

企业所得税法也对生产性生物资产的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第六十三条至第六十四条规定：“生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。”

为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法基本一致，要求生产性生物资产一律按照年限平均法计提折旧，同时要求小企业在估计生产性生物资产使用寿命和预计净残值时，不仅要考虑相关资产的性质和使用情况，还要考虑税法的规定。与企业会计准则存在的主要差异：一是统一要求采用年限平均法摊销，不允许选用工作量法、产量法等其他摊销方法；二是不要求对生产性生物资产计提减值准备，因此生产性生物资产的应计折旧额为其原价扣除预计净残值后的余额，不必考虑减值因素；三是不要求至少在每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、生产性生物资产折旧的基本要求

（一）所有投入使用的生产性生物资产都应计提折旧

成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。

（二）生产性生物资产的折旧方法只有一种：年限平均法

又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。年限平均法的具体应用详见本准则第三十条的释义，本条不再赘述。

（三）生产性生物资产的折旧额应根据其受益对象加以分配

生产性生物资产的折旧额根据其受益对象分别计入相关资产成本（例如将收获的农产品成本）或当期损益。

小企业（农、林、牧、渔业）应当结合本企业的具体情况，根据生产性生物资产的类别，制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于投入使用的生产性生物资产，还应根据生产性生物资产的性质、使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值，作为进行生产性生物资产核算的依据。

需要说明的是，本准则虽然没有规定统一的生产性生物资产使用寿命和预计净残值，交由小企业自行确定，但是小企业不得由此而随意确定。通常，小企业应当制定本企业生产性生物资产的核算和管理制度，以书面形式明确规定各项生产性生物资产的折旧方法、使用寿命和预计净残值，并且一以贯之地加以执行。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。如果生产性生物资产使用过程中所处环境、使用情况等发生重大变化，导致其使用寿命或者预计净残值确需变更的，应当作为会计估计变更处理。

二、生产性生物资产应计折旧额的确定

生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中，应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时，在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。小企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的预计净残值。

三、生产性生物资产使用寿命的确定

小企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：（1）该资产的预计产出能力或实物产量；（2）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；（3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。企业所得税法则从维护国家税收利益的角度出发，对不同类别的固定资产折旧年限作了一个最基本的强制要求，即明确了各类固定资产计算折旧的最低年限。

具体会计处理时，一方面为了保证相关会计信息的质量，避免因过分拉长生产性生物资产折旧年限可能导致的生产性生物资产账面价值虚高；另一方面为了便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，小企业在根据实际情况合理估计的前提下，可以直接采用企业所得税法规定的折旧最低年限作为相关生产性生物资产的折旧年限。

实务中，小企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断，例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。

四、生产性生物资产预计净残值的确定

生产性生物资产的预计净残值，是指生产性生物资产预计使用寿命已满，小企业从该项生产性生物资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗地讲，就是生产性生物资产在报废时预计残料变价收入扣除清理费用后的净值。需要注意的是，无论是本准则还是企业所得税法都没有规定生产性生物资产净残值率，或者是限定一个所有生产性生物资产均适用的净残值率下限，而是将确定生产性生物资产净残值的权利交给了企业。因为每一项生产性生物资产净残值的确定需要考虑很多因素，企业无疑最具有发言权。小企业应当根据生产性生物资产的实际使用情况进行合理的估计，并在生产性生物资产使用寿命内一贯应用。

五、生产性生物资产折旧期的确定

生产性生物资产的折旧期自其投入使用时开始至停止使用或出售时止。其计算方法是“算尾不算头”，即不包括投入使用的当月但包括停止使用的当月。投入使用的生产性生物资产当月不计提折旧，从下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产当月继续计提折旧，从下月起停止计提折旧。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1622 生产性生物资产累计折旧”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第四节 无形资产

第三十八条

无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。

小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

条文主旨

本条是关于无形资产的定义及构成的规定。

条文背景

随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在小企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它不具有实物形态，看不见、摸不着，但能够为企业带来经济利益，有些情况下甚至成为企业经济利益的主要来源。

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”

企业所得税法对无形资产的税务处理也进行了规定。企业所得税法实施条例第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”

本条关于无形资产的定义及构成的规定与企业会计准则和企业所得税法的基本一致，所不同是无形资产中不包括商誉，但包括了投资性房地产中的用于出租的土地使用权。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、无形资产的基本特征

（一）不具有实物形态

无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。小企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物的价值磨损和转移来为企业带来未来经济利益的，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益的。

（二）具有可辨认性

符合以下条件之一的，则认为无形资产具有可辨认性：

1．能够从小企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认资产。

2．产生于合同性权利或其他法定权利。比如，一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，又如通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。

（三）属于非货币性资产

非货币性资产是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益具有不确定性，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。

二、无形资产的构成

小企业无形资产通常包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。

（一）土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨、外购及投资者投入。

（二）专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

（三）商标权，是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。

（四）著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。

（五）非专利技术，也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。

小企业取得的特许经营权也属于无形资产。特许经营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；另一种是指企业间按照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。

三、土地使用权的特别规定

有关土地使用权的会计处理应把握以下几项原则：

（一）小企业取得的土地使用权应确认为无形资产。

（二）土地使用权用于自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

（三）小企业（房地产开发经营）将土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物的成本。

（四）小企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包含了土地和建筑物的价值，应当按照合理的方法在建筑物和土地使用权之间进行分配；如果确实无法合理分配，应当全部作为固定资产。合理的分配方法通常是按照土地使用权和建筑物的市场价格或评估价值的相应比例进行分配。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1701 无形资产”等会计科目。

本条规定应用举例

此处略。

第三十九条

无形资产应当按照成本进行计量。

（一）外购无形资产的成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。

（二）投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。

（三）自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。

条文主旨

本条是关于取得无形资产成本确定的规定。

条文背景

《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条至第十四条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”

企业所得税法也对无形资产的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第六十六条规定：“无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”

为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法基本一致。

与企业所得税法可能存在差异的是，企业所得税法为鼓励企业自主创新规定了加计扣除的优惠政策，即研究开发支出未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。与企业会计准则存在的主要差异：一是简化了延期付款或分期付款购买无形资产的会计处理，不考虑其中所含的融资费用；二是对于投资者投入的无形资产，根据公司法的要求引入了评估价值来确定其成本；三是简化了借款费用资本化金额的确定方法，详见本准则第二十八条的释义。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、无形资产计量的基本原则

本准则规定，无形资产应当按照成本进行计量，以取得无形资产发生的全部支出作为成本。但是，对于不同方式取得的无形资产，其成本构成不尽相同。小企业取得无形资产方式主要有三种：外购、投资者投入和自行开发。

二、外购无形资产成本的确定

本准则规定，外购无形资产的成本由三部分构成：

（一）购买价款；

（二）相关税费，即在购买无形资产的过程中发生的直接相关的税费，如购买商品房时交纳的契税、商标权的注册费等。

（三）相关的其他支出，如购买无形资产过程中发生的专业测试费、使用借款购买无形资产应负担的借款费用。其中，相关的借款费用，是指小企业在购买无形资产时使用了借款，因该借款发生的利息及其他相关成本。借款费用资本化金额的确定详见本准则第二十八条的释义，本条不再赘述。

三、投资者投入无形资产成本的确定

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，知识产权和土地使用权构成了接受投资方的无形资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的无形资产应当按照评估价值确定其成本。如果涉及相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

四、自行开发无形资产成本的确定

（一）小企业自行研究开发项目应划分为研究阶段和开发阶段

1．研究，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

2．开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营，新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

（二）自行研究开发项目在研究阶段的支出全部费用化

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。其研究能否在未来形成成果也有很大的不确定性，因此，本准则规定，研究阶段的支出在发生时应当费用化，直接计入当期损益（管理费用）。

（三）自行研究开发项目在开发阶段的支出符合资本化条件的，计入无形资产的成本；不符合资本化条件的，计入当期损益（管理费用）

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，所发生的支出如果符合资本化的条件，应当资本化，即确认为无形资产的成本。

1．资本化的条件。有关自行开发无形资产资本化的条件，详见本准则第四十条的释义，本条不再赘述。

2．资本化的成本构成。自行开发形成的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。具体包括：开发该无形资产时耗费的材料、所使用固定资产的折旧费、参与开发人员的职工薪酬、在开发该无形资产过程中使用的非专有技术等的摊销费、按规定资本化的借款费用（详见本准则第二十八条的释义），以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他直接相关的支出。

值得强调的是，内部开发无形资产的成本仅包括在符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

3．在达到预定用途后发生的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301 研发支出”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-37】2×13年12月1日，甲公司购入一项非专利技术，支付的买价和有关费用合计900 000元，以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：

借：无形资产 900 000

　　贷：银行存款 900 000

第四十条

小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

条文主旨

本条是关于自行研究开发无形资产在开发阶段有关支出资本化条件的规定。

条文背景

小企业自行研究开发无形资产是取得无形资产的重要方式，反映了小企业的核心竞争力和研发能力。

《企业会计准则第6号——无形资产》第七条至第九条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”

企业所得税法也对无形资产开发支出的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第六十六条规定：“（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。”

为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法相一致。

条文解读

小企业自行开发无形资产发生的支出必须同时满足本条所规定的五个条件才能资本化，确认为无形资产，缺一不可。

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性的内涵

这一条件实质上是关于自行开发无形资产技术上可行性的要求。

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明小企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，小企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。

二、具有完成该无形资产并使用或出售的意图的内涵

这一条件实质上是关于自行开发无形资产企业管理层意图的要求。

小企业自行开发无形资产的意图，无非是两个目的，一是自用，二是对外出售。

小企业开发某项产品或专利技术等，通常是根据企业管理层对该项研发活动的目的或者意图加以确定。也就是说，研发项目形成成果以后，是通过自身使用获取经济利益还是通过对外出售获取经济利益，应当依企业管理层的决定为依据。因此，小企业的管理层应当明确表明其拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发使其能够使用或出售的可能性。

三、能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性的内涵

这一条件实质上是关于自行开发无形资产的经济性或有用性的要求。

小企业自行开发无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要有三种：一是用于生产产品，通过使用该无形资产生产产品、销售所生产的产品最终实现经济利益；二是出售，就是通过直接将所开发的无形资产对外出售实现经济利益；三是自用，而不是直接用于生产产品。对于前两种方式一个共同的特点是最终都需借助市场来完成。

如果有关的无形资产开发完成后是用于形成新产品或新工艺，小企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后是用于对外出售，则小企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在小企业内部使用，则小企业应能够证明在小企业内部使用时对小企业的有用性。

四、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产的内涵

这一条件实质上是关于自行开发无形资产相关资源支持性的要求。具体包括以下内容：

（一）为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性

开发无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明小企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。

（二）财务资源和其他资源支持

财务资源和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，小企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，比如资金、专业技术人员、实验室、试验场等，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。

小企业应证明能够获取在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及小企业获得这些资源的相关计划等。比如，在小企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行或风险投资基金等方面愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实。

（三）有能力使用或出售该无形资产，以获取经济利益

这一要求实质上反映了小企业对所开发无形资产的控制力。

五、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量的内涵

这一条件实质上是关于自行开发无形资产成本可计量性的要求。

小企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的职工薪酬、材料费等，所发生的开发支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应予费用化计入当期损益（管理费用），不计入无形资产的成本。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4301 研发支出”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-38】2×13年3月1日，甲公司自行研究开发一项专利技术，研究开发过程中发生材料费400 000元、人工工资100 000元，以及用银行存款支付其他费用300 000元，总计800 000元，其中，符合资本化条件的支出为500 000元。年末，该专利技术达到预定用途。假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：

（1）相关费用发生时；

借：研发支出——费用化支出 300 000

　　——资本化支出 500 000

贷：原材料 400 000

　　应付职工薪酬 100 000　　银行存款 300 000

（2）年末开发项目达到预定用途形成无形资产；

借：管理费用 300 000

　无形资产 500 000

贷：研发支出——费用化支出 300 000

　　——资本化支出 500 000

第四十一条

无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。

无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。

小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。

条文主旨

本条是关于无形资产摊销会计处理的规定。

条文背景

小企业持有无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要是自用，当然也可以对外出售。自用就涉及到无形资产的摊销问题。

《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条至第十九条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。”

企业所得税法也对无形资产摊销的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”

为简化小企业会计核算，减轻小企业纳税调整的负担，本条的规定与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的主要差异：一是在无形资产分类上，没有区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产；二是规定无法合理估计使用寿命的无形资产按照不低于10年的期间摊销；三是统一要求采用年限平均法摊销，不允许选用产量法等其他摊销方法。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、无形资产摊销的基本要求及方法

1．所有的无形资产都应当进行摊销。

2．无形资产的摊销方法只有一种：年限平均法，又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。年限平均法的具体应用详见本准则第三十条的释义，本条不再赘述。

3．无形资产的摊销额根据无形资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。具体来讲，可分为五种情况：某项无形资产，如果用于生产产品，则其摊销额应计入该产品的成本；如果用于日常行政管理，则其摊销额应计入管理费用；如果用于营销活动，则其摊销额应计入该产品的成本；如果用于开发某项新技术，则其摊销额应计入该新技术的开发支出；如果用于建造某项固定资产，则其摊销额应计入该固定资产的在建工程成本。

4．无形资产的残值通常为零，因此，无形资产的应摊销额就是其成本。在这一点上，与固定资产不同，固定资产由于存在实体，通常会保留预计净残值。

二、无形资产摊销期确定的基本原则

无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。其计算方法是“算头不算尾”，即包括可供使用的当月但不包括停止使用或出售的当月。具体应用时应把握好以下几个方面：

1．可供使用时，是指无形资产达到了技术上、法律上、经济上可以使用的时点，通常是指达到可供使用的当月。这一点与固定资产计提折旧的起始点不同，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧。

2．停止使用时，是指无形资产由于技术、法律、经济等方面的原因已经不能再给小企业带来经济利益的时点，通常是指某项无形资产的法律保护期已经失效、某项无形资产由于技术进步导致落后淘汰等。既然停止使用无形资产了，也就不应再对其继续进行摊销了。

3．出售时，是指无形资产由自用转为对外出售的时点，某项无形资产一旦对外出售，即意味着在以后期间不能再给小企业带来经济利益，因此，就不存在对其进行摊销的问题。

4．在计算确定摊销期时，均不包括停止使用和出售的当月。在这一点上，与固定资产计提折旧停止的时点不相同。当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

三、无形资产摊销期的具体确定

无形资产的使用寿命包括存在法定寿命和不存在法定寿命两种情况，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。

本准则为了便于小企业实务操作，区分两种情况规定了无形资产的摊销期。

（一）有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销

对于该规定，应从以下几个方面来理解：

1．确定无形资产摊销期的依据是法律规定和合同约定。2．只要法律有明确的规定，则按照法律规定的期限作为摊销期。比如，某小企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。

3．只要合同有明确的约定，则按照合同约定的期限作为摊销期。比如，小企业的某投资者以土地使用权出资，投资合同约定，该小企业的合作经营期为20年，则小企业取得的该土地使用权的摊销期应为20年。

4．如果既有法律规定又有合同约定，通常按照孰短的原则来掌握。

5．既然遵循了法律的规定和合同的约定，其摊销期就不受10年的限制，可以长于10年，也可以短于10年。

（二）小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年

对于该规定，应从以下几个方面来理解：

1．不能可靠估计无形资产的使用寿命，是指没有法律规定和合同约定无形资产的使用年限。

2．在这种情况下，摊销期最短为10年。

3．如果无合理的技术、法律、经济的理由和确凿的证据，本准则建议对该类无形资产的摊销期选定为10年，以提高该类资产的质量，避免虚计资产。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1702 累计摊销”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-39】2×13年1月1日，乙公司拥有一项特许权，成本为480 000元，合同规定受益年限为10年，预计净残值为零。

乙公司每月应计提的摊销额＝480 000÷10÷12＝4 000（元）

每月摊销时，乙公司应编制如下会计分录：

借：管理费用 4 000

贷：累计摊销 4 000

【例2-40】2×13年，甲公司计提无形资产摊销额100 000元，全部计入管理费用，会计分录如下：

借：管理费用 100 000

贷：累计摊销 100 000

第四十二条

处置无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。

前款所称无形资产的账面价值，是指无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。

条文主旨

本条是关于处置无形资产会计处理的规定。

条文背景

小企业的无形资产通过使用或出售最终都会退出企业，因此，无形资产的处置也是无形资产会计处理不可或缺的重要组成部分。

《企业会计准则第6号——无形资产》第二十二条至第二十三条规定：“企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。”

企业所得税法也对处置无形资产的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关处置无形资产的会计处理与企业所得税法实施条例相一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、处置无形资产的内涵

在本准则中，处置无形资产是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成无形资产减少的所有情形，主要包括对外出售无形资产，因技术、法律、经济等原因造成报废无形资产以及将无形资产用作对外投资等。

二、处置无形资产损益的确定

由于小企业持有无形资产的目的主要是自用，尽管有时可能对外出售，因此无形资产不同于存货。基于这种考虑，处置无形资产产生的损益是一个净额的概念，本准则将其计入营业外收入或营业外支出。

在确定处置无形资产损益时，应当综合考虑以下因素：

（一）该无形资产的账面价值，即无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。在实务中，无形资产的成本体现在“无形资产”科目，其对应的累计摊销体现在“累计摊销”科目。

（二）相关税费，即在处置无形资产过程中发生的相关税费。

（三）处置收入，即出售无形资产的价款、用于对外投资的无形资产的评估价值，通常报废的无形资产没有处置的价值，可以理解为处置收入为零。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1701 无形资产”和“1702 累计摊销”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-41】2×13年7月31日，甲公司出售一项专利权，该专利权成本为600 000元，已计税摊销220 000元，应交税费25 000元，实际取得的转让价款为500 000元，款项已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：

借：银行存款 500 000

累计摊销 220 000

贷：无形资产 600 000

应交税费 25 000

营业外收入 95 000

第五节 长期待摊费用

第四十三条

小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。

前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

（二）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

条文主旨

本条是关于长期待摊费用构成的规定。

条文背景

长期摊销费用也是小企业的一项资产。

《企业会计准则——应用指南》规定：“长期待摊费用”科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

企业所得税法也对长期待摊费用的税务处理作了规定。企业所得税法第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。”企业所得税法实施条例第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关长期待摊费用的构成和界定标准与企业所得税法相一致。与企业会计准则存在的主要差异：根据《企业会计准则第4号——固定资产》中关于固定资产后续支出的会计处理原则，企业发生的固定资产大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。也就是说，执行《企业会计准则》的企业，不得将大修理支出作待摊处理，并且大修理支出的认定标准也不同。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、已提足折旧的固定资产的改建支出的内涵

（一）对于已提足折旧的固定资产来说，其账面价值仅剩下预计净残值。也就是说，该项固定资产除预计净残值外的价值已全部转移至生产成本或各期损益，这时候在这些资产上发生的改建支出，不能计入原固定资产的成本，由于此时固定资产的价值形式已经消失，这些支出也已失去了可以附着的载体。基于这一考虑，本准则应将其作为长期待摊费用，以区别于原来的固定资产和对未提足折旧的固定资产进行的改建支出。

（二）此种情形的改建支出，同本准则第三十三条的规定，仅指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。否则，发生的相关支出不得作为长期待摊费用，而应直接计入发生当期的损益（管理费用或销售费用）。

二、经营租入固定资产的改建支出的内涵

（一）小企业作为承租人以经营租赁方式租入的固定资产，仍属于出租人的固定资产，小企业仅拥有在租赁期内对该项固定资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，本准则规定不得计入固定资产成本，作为固定资产核算，否则就会出现同一项固定资产在出租人和承租人双方同作核算的问题。但是，这项改建支出能给承租人带来经济利益，因此，本准则将其单独作为长期待摊费用进行核算，以区别于固定资产。

（二）此种情形的改建支出，同本准则第三十三条的规定，仅指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。否则，发生的相关支出不得作为长期待摊费用，而应直接计入发生当期的损益（管理费用或销售费用）。

三、固定资产的大修理支出的内涵

固定资产的大修理支出的认定条件有两个，并且必须同时满足，缺一不可。

（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上

对本条件的规定，应当注意把握好以下几个方面：

1．固定资产的修理支出，是指在已持有固定资产的过程中由于对该项固定资产的使用而发生的支出，包括日常修理费和其他修理支出。

2．发生的日常修理费应当按照本准则第三十二条的规定进行会计处理。

3．对于其他修理支出，如果其金额达到了该项固定资产取得的计税基础的50%以上，则符合了作为固定资产大修理支出的第一个条件，否则，也应当比照日常修理费进行会计处理。

4．计税基础是一个企业所得税法概念。企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业的各项资产，以历史成本为计税基础。因此，本条中所称的计税基础实际上就是固定资产成本或原价。

5．修理支出通常是一次性发生的，而不是多次发生的累计金额，但是分步骤完成的可以视同为一次性发生。

（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上

固定资产的修理支出，往往旨在维持固定资产的使用寿命或延长固定资产的使用寿命，提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产大修理支出，根据本条件的规定，必须是使固定资产经过修理后，其使用寿命延长2年以上，否则就不被当作固定资产大修理支出，而应当比照日常修理费进行会计处理。

四、其他长期待摊费用的认定

这一个兜底规定，以应对小企业在实务中未来可能会出现的除了上述已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出以外的其他情况而作的规定。为了便于小企业实务操作，本准则允许小企业根据国务院财政、税务主管部门的相关规定加以具体认定。

需要说明的是，从目前来讲，本准则作为长期待摊费用核算的仅限于已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出这三种情况。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1801 长期待摊费用”会计科目。

本条规定应用举例

【例2-42】2×13年8月20日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元；有关人员工资等职工薪酬435 000元。年末，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用。甲公司应编制如下会计分录：

（1）装修领用原材料时：

借：长期待摊费用 585 000

贷：原材料 500 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 85 000

（2）确认工程人员职工薪酬时：

借：长期待摊费用 435 000

贷：应付职工薪酬 435 000

第四十四条

长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。

（一）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

（二）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

（三）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

（四）其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。

条文主旨

本条是关于长期待摊费用摊销会计处理的规定。

条文背景

长期待摊费用作为小企业的一项非流动资产，能够在超过1年以上的期间为小企业带来经济利益，因此，其价值应在摊销期内进行摊销，并由其受益对象进行承担。

企业所得税法也对长期待摊费用摊销的税务处理作了规定。企业所得税法实施条例第六十八条至第七十条规定：“企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关长期待摊费用摊销的会计处理与企业所得税法相一致。

条文解读

本条的规定，可以从以下几个方面来理解：

一、长期待摊费用摊销的基本要求及方法

（一）长期待摊费用的摊销方法只有一种：年限平均法，又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。年限平均法的具体应用详见本准则第三十条的释义，本条不再赘述。

（二）长期待摊费用的摊销额根据长期待摊费用的受益对象计入相关资产成本或者管理费用。具体来讲，可分为两种情况：某项长期待摊费用，如果用于生产产品或自行开发无形资产，则其摊销额应计入该产品的成本或无形资产的成本；否则，为简化核算，其摊销额应计入管理费用。

（三）长期待摊费用的摊销额，为简化核算，直接冲减长期待摊费用，不必像固定资产和无形资产单独设置“累计折旧”和“累计摊销”科目。

二、长期待摊费用摊销期确定的基本原则

长期待摊费用自支出发生月份的下月起开始进行摊销。其计算方法是“算尾不算头”，与固定资产的折旧起始点相同。

三、长期待摊费用摊销期的具体确定

本准则为了便于小企业实务操作，区分以下四种情况规定了长期待摊费用的摊销期。

（一）已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销

这是因为通过改变房屋或者建筑物的结构，延续了其使用价值和年限，又能为小企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的固定资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。比如，某小企业生产车间的厂房虽然已经提足折旧，但是其基础结构在技术和质量还符合要求，该小企业对该厂房的结构进行改造和加固，发生了支出100万元，估计该厂房可供企业再使用10年，则该厂房的摊销期为10年，每年应摊销10万元。

（二）经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销

此类固定资产所有权仍然属于出租人，而不是作为承租人的改建方，因此，其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。比如，某小企业对经营租入的厂房为适应生产产品的需要进行了改造，发生了支出100万元，该厂房的租赁期为10年，发生该改建支出的时间为租赁期的第3年，因此，该项改建支出的摊销期应为剩余的租赁期8年，而不是整个租赁期10年。

（三）固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销

该固定资产的尚可使用年限通常是指大修理时剩余折旧年限加上由于大修理而延长的折旧年限之和。

（四）其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年

即在这种情况下，摊销期最短为3年。但是，如果无合理的技术、法律、经济的理由和确凿的证据，本准则建议对该类长期待摊费用的摊销期选定为3年，以提高该类资产的质量，避免虚计资产。

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1801 长期待摊费用”会计科目。

本条规定应用举例

【例2-43】2×13年4月1日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元；辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元；有关人员工资等职工薪酬435 000元。2×13年11月30日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，甲公司应编制如下会计分录：

（1）装修领用原材料时：

借：长期待摊费用 585 000

贷：原材料 500 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 85 000

（2）辅助生产车间为装修工程提供劳务时：

借：长期待摊费用 180 000

贷：生产成本——辅助生产成本 180 000

（3）确认工程人员职工薪酬时：

借：长期待摊费用 435 000

贷：应付职工薪酬 435 000

（4）2×13年12月摊销装修支出时：

借：管理费用 10 000

贷：长期待摊费用 10 000