《小企业会计准则释义2011》“第七章 利润及利润分配”
本章内容提要
本章为本准则的利润及利润分配部分，从第六十七条至第七十二条，共六条。本章的主要内容为利润的定义及构成，营业外收入的定义及构成，政府补助的定义、确认和计量原则，营业外支出的定义及构成，所得税费用的计算和税后利润的分配。
第六十七条
利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果，包括：营业利润、利润总额和净利润。
（一）营业利润，是指营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益（或减去投资损失）后的金额。
前款所称营业收入，是指小企业销售商品和提供劳务所实现的收入总额。投资收益，由小企业股权投资取得的现金股利（或利润）、债券投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额三部分构成。
（二）利润总额，是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。
（三）净利润，是指利润总额减去所得税费用后的净额。
条文主旨
本条文是关于利润及构成的规定。
条文背景
小企业作为一种依法设立的营利性经济组织，应当以收入抵补其费用，实现盈利和可持续发展。小企业盈利的多少和能力很大程度上代表了小企业生产经营活动的经济效益，是小企业实现长远发展的基础。利润是小企业在一定会计期间的经营成果，它是小企业在一定会计期间内实现的收入减去费用后的净额。对利润进行核算，可以及时反映小企业在一定会计期间的经营业绩和获利能力，反映小企业的投入产出效率和经济效益，有助于小企业投资者、债权人、税务机关等有关方面据此对小企业进行盈利预测，评价企业经营绩效，作出科学的经济决策。基于利润对小企业经营业绩的重要意义，本条对小企业利润的定义和构成做了明确规定，以统一规范地反映小企业的利润实现情况。
利润也是小企业向税务机关申报企业所得税的基础。企业所得税法实施条例为了公平税负、保证国家税收从收入、扣除、资产的税务处理三个方面对企业应纳税所得额的计算进行了规定。
1．企业所得税法规定的9类收入，从本准则的角度理解，可以归纳为以下三种类型：
第一类，销售货物收入、提供劳务收入、租金收入和特许权使用费收入。
第二类，股息、红利等权益性投资收益、转让财产收入（转让股权、股票、债券取得的收入）和利息收入（债券利息收入）。
第三类，转让财产收入（转让固定资产、生物资产、无形资产等财产取得的收入）、租金收入（出租包装物和商品取得的租金收入）、接受捐赠收入和其他收入。
对于第一类收入，实际上对应于本准则所规定的营业收入，详见本准则第五章的释义，本条不再赘述。
对于第二类收入，实际上对应于本准则所规定的投资收益，详见本准则第二章的相关释义，本条不再赘述。
对于第三类收入，实际上对应于本准则所规定的营业外收入。由于在会计上营业外收入直接构成企业的利润，不需要与成本相匹配，并且对利润具有独立影响，因此，本准则单独设置一条即第六十八条予以规定。考虑到本条重点是解决小企业利润的计算问题，因此，该类收入的企业所得税法的规定详见本准则第六十八条的释义，本条不再赘述。
2．企业所得税法实施条例规定的5类支出，从本准则的角度理解，可以归纳为以下两种类型：
第一类，成本、费用、税金。
第二类，损失和其他支出。
对于第一类支出，实际上对应于本准则所规定的费用，详见本准则第六章的释义，本条不再赘述。
对于第二类支出，实际上对应于本准则所规定的营业外支出。由于在会计上营业外支出直接构成企业的利润，不需要与收入相匹配，并且对利润具有独立影响，因此，本准则单独设置一条即第七十条予以规定。考虑到本条重点是解决小企业利润的计算问题，因此，该类支出的企业所得税法的规定详见本准则第七十条的释义，本条不再赘述。
3．企业所得税法实施条例规定的固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等资产的税务处理，实际上对应于本准则所规定的各类资产；详见本准则第二章的释义，本条不再赘述。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、利润的定义、构成和确认计量
（一）利润是指小企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下，如果小企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得到了提升；反之，如果小企业发生了亏损（即利润为负数），表明企业的所有者权益将减少，业绩下降。利润是小企业盈利能力的重要体现。
（二）利润由收入减去费用后的净额、投资收益、营业外收入、营业外支出和所得税费用共同构成。其中，收入减去费用后的净额和投资收益反映小企业日常活动的经营业绩，营业外收入和营业外支出反映小企业非日常活动取得的或发生的。
（三）利润是一个净额概念，利润的确认主要依赖于收入和费用以及营业外收入和营业外支出的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、营业外收入、营业外支出金额的计量。
（四）利润根据其构成内容的不同，具体可以分为营业利润、利润总额和净利润三个概念。本准则之所以作这种划分，主要考虑有两个：一是反映不同利润的构成内容不同；二是满足多步式列报利润表的需要，便于财务报表的使用者理解小企业经营成果的不同来源。本准则要求小企业利润表采用多步式编制和列示。3个利润概念实际上是编制利润表的3个步骤。
二、营业利润的构成
小企业的营业利润是由营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用，加上投资收益（或减去投资损失）后的金额确定的。
其中：营业收入是指小企业销售商品和提供劳务所实现的收入总额。营业收入与营业成本之间存在配比关系。
投资收益由小企业股权投资取得的现金股利（或利润）、债券投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额三部分构成。
营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用详见本准则第六十五条的释义，本条不再赘述。
营业利润可用公式表示如下：
营业利润＝营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用＋投资收益（－投资损失）
其中：营业收入＝主营业务收入＋其他业务收入＝销售商品收入＋提供劳务收入
营业成本＝主营业务成本＋其他业务成本＝销售商品成本＋提供劳务成本
投资收益＝现金股利（或利润）＋债券利息收入＋处置股权投资和债券投资取得的价款与成本之间的差额
三、利润总额的构成
小企业的利润总额是由营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额确定的。
利润总额可用公式表示如下：
利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出
其中：营业外收入和营业外支出反映小企业非日常活动取得的或发生的。营业外收入和营业外支出详见本准则第六十九条和第七十条的释义，本条不再赘述。
四、净利润的构成
小企业的净利润是由利润总额减去所得税费用后的金额。
净利润可用公式表示如下：
净利润＝利润总额－所得税费用
其中：所得税费用是指小企业按照税法规定计算的当期应纳税额。详见本准则第七十一条的释义，本条不再赘述。
五、执行中应注意的问题
为了简化核算，便于小企业实务操作，减少按月编制财务报表的负担，本准则允许小企业采用两种方法编制各月利润表，一是“账结法”；一是“表结法”。
（一）账结法或称“账表一致法”，就是按照本准则所规定的“本年利润”会计科目使用说明，将各收入类、费用类账户的余额在各月月末全部结转至“本年利润”账户，使各收入类和费用类账户月末余额全部清为零，从下月月初开始核算当月各收入类和费用类账户的发生额，直接按照“本年利润”账户的当月发生额编制当月利润表。“本年利润”账户实际上反映的是小企业各月实现的利润，全年12个月实现的利润需要将12个月的利润表汇总合计后取得。
（二）表结法或称“调表不调账法”，就是在一个会计年度中间，各个月各收入类和费用类账户发生额不进行结转，累计反映自年初至本月月末止收入、费用的累计发生额，在编制各月利润表时，直接从各收入类和费用类账户当月发生额中分析计算后填列利润表相关项目。在年度终了时，将各收入类和费用类账户的当年发生额合计数一次性结转至“本年利润”账户，根据“本年利润”账户的当年发生额直接编制年度利润表，“本年利润”账户真正反映了小企业全年实现的利润。
本条涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“3103本年利润”等会计科目。
本条规定应用举例
此处略。
第六十八条
营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。
小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。
通常，小企业的营业外收入应当在实现时按照其实现金额计入当期损益。
条文主旨
本条是关于营业外收入的定义、范围及内涵和确认计量原则的规定。
条文背景
营业外收入是反映小企业非日常活动给企业带来的经济利益的流入，直接增加了小企业的利润，是小企业利润来源的一个重要组成部分。因此，本准则对营业外收入单独设置一条进行了规定。
本准则结合目前小企业的实际情况，并考虑了企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，包括产生的来源、表现形式和项目名称，采用了列举方式尽可能明确构成小企业营业外收入的各种常见来源，主要包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。
企业所得税法实施条例对企业的收入做了规定，其中与本准则营业外收入相对应的主要是转让财产收入中的转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入，租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入，接受捐赠收入和其他收入。
1．转让财产收入（即转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入）
企业所得税法实施条例第十六条规定：“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”即企业所得税法实施条例所指财产包括：固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等；其确认计量原则为：按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额。由此可以看出，企业所得税法实施条例所规定的转让财产收入基本上对应于本准则所规定的营业外收入，除转让股权和债权中的债券所取得的收入外，转让这两类资产的收入应计入投资收益而不是营业外收入。
2．租金收入（即出租包装物和商品取得的租金收入）
企业所得税法实施条例第十九条规定：“企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”
3．接受捐赠收入
企业所得税法实施条例第二十一条规定：“企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。”
4．其他收入
企业所得税法实施条例第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”该条强调，企业其他收入金额按照实际收入额或相关资产的公允价值确定。
本准则规定的营业外收入与企业所得税法实施条例规定的转让财产收入中转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入，租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入，接受捐赠收入和其他收入相一致。两者的关系可用公式表示如下：
本准则的营业外收入＝企业所得税法转让财产收入中转让固定资产、生物资产、无形资产、应收账款等财产取得的收入＋租金收入中的出租包装物和商品取得的租金收入＋接受捐赠收入＋其他收入
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、营业外收入的定义
小企业的营业外收入从本准则来看，同时具有以下四个特征：
（一）营业外收入是小企业在非日常活动中形成的
日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。反之，为非日常活动。明确界定日常活动是为了将营业外收入与收入相区分，日常活动是确认收入的重要判断标准，凡是日常活动所形成的经济利益的流入（如销售商品取得现金或应收账款）应当确认收入，反之，非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当计入营业外收入。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售。因此，转让固定资产所形成的经济利益的流入就不应确认为收入，而应计入营业外收入。再如，小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应当确认为收入。
与收入相比，营业外收入实际上是一种纯收入，而不是毛收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外收入与营业收入的界限。
（二）营业外收入应当计入当期损益
这一特征是指营业外收入应当计入利润，作为小企业利润的重要组成部分，而不是计入所有者权益。这一特征的存在主要是为了将营业外收入与企业会计准则所规定的“直接计入所有者权益的利得”区别开来，例如，企业会计准则规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动应当计入所有者权益，该公允价值增加实际上就是所谓的“直接计入所有者权益的利得”。
（三）营业外收入会导致所有者权益的增加
（四）营业外收入是与所有者投入资本无关的经济利益的流入
（三）和（四）两个特征与收入相同，详见本准则第五十八条的释义，本条不再赘述。
二、营业外收入的范围及内涵
本准则结合目前小企业的实际情况，列举了构成小企业营业外收入的主要类型，包括：
（一）非流动资产处置净收益
小企业处置非流动资产实现的净收益，包括处置固定资产、无形资产、生产性生物资产、长期待摊费用等，但不包括处置长期债券投资和长期股权投资实现的净收益，后者应计入投资收益。
其中，固定资产处置净收益，是指小企业处置固定资产所取得价款扣除固定资产账面价值、相关税费和清理费用后的净收益，如为净损失，则为营业外支出。详见本准则第三十四条有关固定资产处置的释义，本条不再赘述。
无形资产处置净收益，是指小企业处置无形资产所取得价款扣除无形资产账面价值、相关税费和清理费用后的净收益，如为净损失，则为营业外支出。详见本准则第四十二条有关无形资产处置的释义，本条不再赘述。
处置生产性生物资产与处置固定资产类似。处置长期待摊费用通常都应当是损失，应计入营业外支出。如果某些特殊情况下，比如，处置经营租入固定资产的改建支出，如果已经对其摊销完毕即余额为零，但最后还取得了一些残料收入，在这种情况下，应将残料收入计入营业外收入。
非流动资产处置净收益对应于企业所得税法实施条例第十六条所规定的转让财产收入中的转让固定资产、生物资产、无形资产等财产取得的收入。
（二）政府补助
指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。详见本准则第六十九条有关政府补助的释义，本条不再赘述。
政府补助对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的补贴收入。该条规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院和国务院财政、税务主管部门规定不计入损益者外，都应当作为计算应纳税所得额的依据，依法缴纳企业所得税。
（三）捐赠收益
指小企业接受来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产和非货币性资产。
在捐赠收益的认定方面，应把握以下3个要点：
1．捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。《中华人民共和国合同法》对赠与合同专节做了规定，赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同；赠与的财产依法需要办理登记等手续的，应当办理有关手续；具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，赠与人不交付赠与的财产的，受赠人可以要求交付。基于捐赠的无偿性，合同法规定了赠与人和受赠人相应的权利义务。《中华人民共和国公益事业捐赠法》也规定捐赠应当是自愿和无偿的，并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的做了特别规定。
2．捐赠人是其他企业、组织或者个人。其他组织，包括事业单位、社会团体等。
3．捐赠财产范围，包括货币性资产和非货币性资产。
捐赠收益对应于企业所得税法实施条例第二十一条规定的接受捐赠收入。
（四）盘盈收益
指小企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈，包括材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余。通俗地讲，就是小企业的所有资产出现了实存大于账存的情况。
盘盈收益对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的企业资产溢余收入。
（五）汇兑收益
指小企业在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币性项目进行折算由于汇率不同而产生的汇兑收益。详见本准则第七十七条的释义，本条不再赘述。
汇兑收益对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的汇兑收益。
（六）出租包装物和商品的租金收入
指小企业由于暂时闲置，将不用的包装物或库存产成品、商品出租给第三方使用并取得的租金收入。出租包装物和商品实际上转让的是这两类流动资产的使用权，如果转让的是所有权，则属于包装物或商品的销售。本准则将小企业出租包装物和商品的租金收入认定为营业外收入，这主要有两方面的考虑，一是从小企业持有包装物和商品的目的来看，小企业持有包装物和商品的主要目的是通过用于生产或用于销售取得收入实现经济利益，而出租包装物和商品仅是为了利用这两类资产暂时闲置取得非经常性收入或偶然性收入，这是主要原因；二是从会计账务处理上，如果出租包装物和商品取得的租金收入作为营业收入，记入“其他业务收入”账户，则根据收入与费用相配比原则的要求，应将该包装物和商品的成本由“周转材料”或“库存商品”账户结转至“其他业务成本”账户，这会造成包装物或商品账实不符。正是基于这些考虑，本准则将小企业出租包装物和商品取得的租金收入作为营业外收入处理。而出租固定资产取得的租金收入则不同，应将其作为营业收入，记入“其他业务收入”账户核算，将其折旧额，记入“其他业务成本”账户核算，也满足了收入与费用相配比原则的要求。
出租包装物和商品的租金收入对应于企业所得税法实施条例第十九条规定的租金收入中的提供包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
（七）逾期未退包装物押金收益
包装物押金是指小企业为销售商品而向购买方出租或出借包装物所收取的押金。小企业按照双方约定向购买方收取的包装物押金当时不构成小企业的销售商品收入而是负债，因为不会增加小企业的所有者权益。一旦小企业收取的押金按照双方约定逾期未返还购买方的，则会增加小企业的所有者权益，但不返还押金不是小企业的一项日常活动，属于偶发性，因此，应确认为小企业的营业外收入。
逾期未退包装物押金收益相对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的逾期未退包装物押金收入。
（八）确实无法偿付的应付款项
在市场经济条件下，小企业应当诚实守法经营，小企业发生的各种应付款项应当按期予以偿还或支付。但是，一旦出现了确实无法支付的情况，就可能会产生确定无法偿付的应付款项，从而构成小企业的营业外收入。
对于确实无法偿付的应付款项，应当把握以下两个原则：
1．应付款项的范围，主要包括：应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、其他应付款、长期应付款等。
2．确实无法偿付是一个严格条件。通常包括3种情形：
第一种情形：小企业的债权人放弃了收款的权利，如小企业的债权人进行了破产清算，没有清理这一块债权。
第二种情形：小企业的债权人在小企业作为债务人发生财务困难的情况下对小企业做了让步，减免了债务人的部分债务本金或者利息、降低了债务人应付利息的利率等。这实质上就是企业会计准则所规定的债务重组的情形。从这个意义上讲，本准则实质上在确实无法偿付的应付款项中包含了债务重组收益。债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，以及以上三种方式的组合等。
第三种情形：小企业债权人丧失了相关权利。比如，《中华人民共和国担保法》第六章第八十九条规定：“当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行约定的债务的，无权要求返还定金；收受定金的一方不履行约定的债务的，应当双倍返还定金。”小企业如果收受了另一方的定金，但是对方违约，则在这种情况下，根据《中华人民共和国担保法》第八十九条的规定，对方丧失了对该定金的所有权，则小企业无需返还该定金，形成了小企业的营业外收入。
确实无法偿付的应付款项对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的确定无法偿付的应付款项。
（九）已作坏账损失处理后又收回的应收款项
小企业在日常生产经营中发生的应收款项如果符合本准则第十条规定的条件，可以作为坏账损失计入当期营业外支出。但是，如果以后期间，小企业又收回了全部或部分该笔已核销坏账损失的应收款项，仍应当作为小企业的资产进行入账，计入营业外收入。
对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项，应当把握以下两个原则：
1．应收款项的范围，主要包括：应收票据、应收账款、预付账款、应收利息、其他应收款等。
2．前提是已作坏账损失处理，已经在以前年度作为坏账损失进行了会计处理，也就是已经以前年度实现的利润中得到了扣减，或者说已经反映在本年年初未分配利润中。
已作坏账损失处理后又收回的应收款项对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的已作坏账损失处理后又收回的应收款项。
（十）违约金收益
违约金是合同一方当事人不履行合同或者履行合同不符合约定时，向另一方当事人支付的用于赔偿损失的金额。《中华人民共和国合同法》第一百一十四条规定：“当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。”在这种情况下，小企业取得的对方支付的违约金应当作为营业外收入处理。
违约金收益相对应于企业所得税法实施条例第二十二条规定的其他收入中的违约金收入。
三、营业外收入的确认原则
本准则对营业外收入的确认做了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外收入应当在实现时计入当期损益。
在具体应用营业外收入确认原则时，应当重点掌握两点：
第一，符合营业外收入的定义。详见上述有关释义。
第二，营业外收入确认的时点是实现之时。
本准则所讲营业外收入的“实现”包括以下三种情形：
（一）有关交易事项完成之时
例如，在固定资产清理完毕时，将净收益作为非流动资产处置净收益确认为营业外收入。
又如，对于捐赠收益应当在小企业实际收到捐赠资产之日确认为营业外收入。这主要基于两方面的考虑：一个考虑是赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据《中华人民共和国合同法》第一百八十六条规定：“赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款规定。”也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同在法律上都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时已经成立。第二个考虑是接受捐赠以无偿性为基本特征。即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本。因此，在很多情况下不存在收入与费用相配比的问题。
又如，小企业财产清查完成之时，将财产清查中出现的实存大于账存的材料、产成品、商品、现金、固定资产等溢余作为盘盈收益确认为营业外收入。
再如，小企业收回了全部或部分已作坏账损失核销的应收款项，应作为已作坏账损失处理后又收回的应收款项确认为营业外收入。
（二）所要求的相关条件满足之时
比如，小企业收到财政补贴资金符合财政部门规定的条件时作为政府补助确认为营业外收入。
又如，小企业收取的包装物押金按照双方约定逾期未返还购买方的，作为逾期未退包装物押金收益确认为营业外收入。
又如，小企业如果收受了另一方的定金，但是对方违约，则应该将定金作为确实无法偿付的应付款项确认为营业外收入。
再如，在对方违约的情况下，小企业取得的对方支付的违约金，应当将违约金收益作为营业外收入处理。
（三）在约定或特定的日期
比如，小企业根据本准则的规定，在资产负债表日将外币交易所产生的外币货币性项目进行折算由于汇率不同而产生汇兑收益确认为营业外收入。
再如，小企业将包装物或商品出租给其他企业或个人使用，按照合同约定的承租人应付租金的日期将出租包装物和商品的租金收入确认为营业外收入。
四、营业外收入的计量原则
本准则对营业外收入的计量做了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外收入应当按照实现金额计入当期损益。通俗地讲，就是据实计量原则。
实现金额应当能够反映最终给小企业带来的经济利益，通常是一个净额概念，也就是扣除相关金额后的净额。因此，在确定营业外收入的实现金额时，根据产生的来源不同，应区分以下情况分别确定：
（一）实际收到或应收的金额
比如，政府补助中的货币性资产、捐赠收益中的货币性资产、盘盈收益的现金、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项和违约金收益等。
（二）市场价格或评估价值
比如，政府补助中的非货币性资产、捐赠收益中的非货币性资产和盘盈收益中的非现金资产等。如小企业取得政府无偿提供的1台变压器、取得其他企业捐赠的1台电脑或者某上市公司的1000份股票、在财产清查时盘盈了1批原材料等，在这种情况下，应当按照取得的非货币性资产的同类或类似资产的市场价格，考虑新旧程度后作为实现金额，如果不存在同类或类似资产的市场价格，也可以采用评估价值作为实现金额。
（三）根据本准则计算确定的金额
比如，非流动资产处置净收益和汇兑收益等。
五、执行中应注意的问题
（一）小企业如果发生了非货币性资产交换、偿债收益，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认为营业外收入。
（二）小企业如果将应收款项转让给其他企业或个人，且不承担追索责任的，转让应收款项取得的收入也计入营业外收入。与企业所得税法实施条例有关转让财产收入的规定相一致。
（三）小企业的短期借款、长期借款、应交税费、应付利息、应付利润、递延收益这些负债，通常不会出现“确实无法偿付”的情况。但是，如果由于小企业发生财务困难，资金周转出现了问题，经营陷入困境或者其他原因，导致小企业无法或没有能力按原定条件偿还债务的情况，经银行同意不需要全额偿还的短期借款、长期借款的本息属于债务重组收益，也应当作为营业外收入计入当期损益。同样道理，如果小企业经税务机关同意不需要交纳相关税费，原已确认的税费也应作为营业外收入计入当期损益。
（四）逾期未退包装物押金收益与确实无法偿付的应付款项这两类营业外收入，其性质实质上完全相同，都是小企业不需要偿付的负债。本准则为简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整负担，将其作为两类营业外收入进行规定，以与企业所得税法实施条例相一致。
（五）小企业的汇兑收益应当计入营业外收入，而不是冲减财务费用。主要是基于四点考虑：第一个考虑是其性质不属于筹资费用，财务费用是小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。在以前企业发生汇兑损益主要由企业与银行进行外汇买卖发生的，属于企业筹集外币资金发生的筹资费用；而在今天，小企业产生的汇兑损益主要是由外币货币性项目在资产负债日折算时的汇率不同产生的。因此，小企业汇兑损益的性质发生了变化，更接近于营业外收入和营业外支出，而不是财务费用。第二个考虑是与税法保持一致。企业所得税法实施条例第二十二条规定，其他收入包括汇兑收益。第三个考虑是可以避免在实务中由于汇兑收益计入财务费用而出现财务费用为负数的异常情况；第四个考虑是简化核算；可以减轻小企业纳税调整的负担。
（六）营业外收入与营业外支出既有共同性又有差异性。两者的共同性表现为“四个共同点”：都是净额概念、都影响利润总额、都不影响营业利润、账户余额都不得出现负数。两者的差异性表现为“三个不同点”：（1）对利润总额的影响方向不同，营业外收入增加利润总额，营业外支出减少利润总额；（2）两者之间不存在配比关系。因此，并不是说有营业外收入一定就有营业外支出，反之亦然。（3）两者之间不得相互抵销，既不能以营业外支出冲减营业外收入，也不能以营业外收入冲减营业外支出。
而营业收入与营业成本都是总额概念，两者之间存在配比关系，共同决定营业利润进而决定利润总额。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5301 营业外收入”、“1606 固定资产清理”、“1701 无形资产”、“1901 待处理财产损溢”和“2401 递延收益”等5个会计科目。
本条规定的应用举例
此处略。
第六十九条
政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不含政府作为企业所有者投入的资本。
（一）小企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。
收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。
（二）政府补助为货币性资产的，应当按照收到的金额计量。
政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量；政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。
（三）小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。
条文主旨
本条是关于小企业政府补助的定义、确认原则和计量原则的规定。
条文背景
小企业是我国国民经济和社会发展的重要力量，促进小企业发展，是保持国民经济平稳较快发展的重要基础，是关系民生和社会稳定的重大战略任务。中央高度重视支持小企业发展，先后于2003年出台《中华人民共和国中小企业促进法》、2005年出台《鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（国发〔2005〕3号），特别是2009年9月，国务院印发了《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发〔2009〕36号），提出进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。其中，财政政策是国家扶持中小企业发展的重要政策措施。对中小企业的财政政策更多体现为财政资金支持。这是国际上通行的做法。因此，本准则专门设置一条对政府补助的会计政策进行了规定。
企业所得税法实施条例也对小企业取得的政府补助的税收政策进行了明确，体现在第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”其中，补贴收入就是指企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入。本准则与企业所得税法在政府补助上不存在差异。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、政府补助的定义
政府补助是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
其中，货币性资产和非货币性资产的具体内容，详见本准则第二十三条的释义，本条不再赘述。政府包括各级人民政府及其所属部门和机构，如人民政府、财政部门、工信部门、科技部门、税务机关等。如果政府以企业所有者身份向小企业投入资本，则将拥有小企业相应的所有权，分享小企业利润。在这种情况下，政府与小企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对小企业的投资在性质上是一致的，不属于政府补助范畴。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。
本准则规范的政府补助主要有如下两大特征：
（一）无偿性
无偿性是政府补助的基本特征，政府并不因此享有小企业的所有权，小企业将来也不需要向政府偿还。这一特征将政府补助与政府作为小企业所有者投入的资本、政府采购等政府与小企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。
政府补助通常附有一定的条件，主要包括：（1）政策条件。小企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。（2）使用条件。小企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。政府补助通常附有一定的条件，但是这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助是有偿的，而是小企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途和要求使用该项补助。
（二）直接取得资产
政府补助是小企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成小企业的收益。比如，小企业取得政府拨付的补助，先征后返（退）、即征即退等办法返还的税款。
不涉及资产直接转移的经济支持不属于本准则规范的政府补助，比如，政府与小企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、抵免税额、加计扣除等。
此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。
二、政府补助的形式
政府对小企业的补助表现为政府向小企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。目前，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息和税收返还等。具体如下：
（一）财政拨款
财政拨款是政府无偿拨付给小企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。比如，财政部门拨付给小企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金、鼓励小企业安置职工就业而给予的奖励款项、拨付给小企业的粮食定额补贴、拨付小企业开展研发活动的研发经费补助等，均属于财政拨款。
（二）财政贴息
财政贴息是政府为支持特定产业或区域的发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷小企业的银行贷款利息给予的补贴。
财政贴息主要有两种方式：（1）财政部门将贴息资金直接拨付给受益小企业；（2）财政部门将贴息资金拨付给向小企业提供贷款的银行，由贷款银行以政策性优惠利率向小企业提供贷款，受益小企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。
（三）税收返还
税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。但是需要注意的是，增值税出口退税不属于政府补助。
除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、抵免税额、加计扣除等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。
三、政府补助的确认原则
本准则规定，小企业不论通过何种形式（如财政拨款、财政贴息、税收返还）取得的政府补助（如货币性资产和非货币性资产），都应当根据其政策效应划分为与资产相关的政府补助和其他政府补助两类。这一分类要求是为了解决政府补助的确认问题。
（一）与资产相关的政府补助和其他政府补助的定义
与资产相关的政府补助，是指小企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。比如，小企业收到政府拨付的一笔财政资金，用于资助企业在建的生产线，这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。这类政府补助的目的在于支持小企业通过购建固定资产等长期资产，促进小企业长期发展，或者说，这类政府补助的政策效应会惠及小企业的多个年度，是一种长期效应，通常是通过小企业对长期资产的使用逐步实现的。
其他政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
这类政府补助的目的在于弥补小企业当年或以前年度的经营亏损，也有可能是对小企业未来可能出现的经营亏损的弥补。或者说，这类政府补助的政策效应仅惠及小企业的某个年度，可能当年，可能是以前年度，也可能是未来的某个年度，是一种短期效应，通常与小企业长期资产的使用没有直接关联。
对于这一分类原则，实际上是“二分法原则”，即只要不是与资产相关的政府补助，就全部属于其他政府补助，不存在第三类的情况。
（二）与资产相关的政府补助的确认原则
小企业收到与资产相关的政府补助，由于政府补助对小企业的效应是长期的，因此，不能直接确认为当期损益而应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。
这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：
1．确认的时点：小企业收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。通常，小企业向政府申请政府补助按照相关规定都应当经过政府部门的审核批准。因此，小企业实际收到政府给予的补助，实际上都发生在政府部门审批之后。
2．其中所称“资产”主要是指购建的固定资产，也有可能是购买或自行研发的无形资产。比如，小企业自行研发新技术并得到了政府的资金支持，如果最终研发成功成为小企业的一项无形资产，小企业收到的这笔财政资金就属于与资产相关的政府补助。
3．分配的起点：相关固定资产开始计提折旧之时或相关无形资产开始摊销之时。
4．分配的期间：相关固定资产的折旧期间或相关无形资产的摊销期间，也就是政府补助所惠及的期间。
5．分配的方法：直线法，即分期确认法。
6．例外原则：相关资产在使用寿命结束前被处置的，如处置了相关的固定资产和无形资产，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的营业外收入，不再继续进行分配。有关处置固定资产和无形资产，详见本准则第三十四条和第四十二条的释义，本条不再赘述。
（三）其他政府补助的确认原则
小企业收到的其他政府补助，用于补偿小企业以后期间的相关费用或亏损的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生亏损的期间，计入营业外收入；用于补偿小企业已发生的相关费用或亏损的，直接计入营业外收入。
这一确认原则，应当从以下几个方面加以把握：
1．确认的时点：小企业实际收到政府给予的补助，即收到政府以货币性资产和非货币性资产之时。
2．政府补助的目的：补偿小企业生产经营的亏损，主要有两种情形：其一，由于小企业销售不畅、产品积压，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损；其二，由于小企业原材料等涨价，收入不足以补偿费用，造成小企业亏损。
3．政府补助惠及的期间：以前期间、当期和未来期间都有可能。
4．分配的方法：一次性全部确认。
用于补偿以前期间的费用或亏损的政府补助，一次性计入收到当期的营业外收入。不调整以前年度的利润表。
用于补偿当期的费用或亏损的政府补助，一次性计入收到当期的营业外收入。在当年内可以在各个月份之间进行平均分配。
用于补偿以后期间的费用或亏损的政府补助，应当在收到时作为负债计入递延收益，在以后期间符合政府补助所规定的条件时，一次性计入营业外收入。
四、政府补助的计量
本准则规定，小企业不论通过何种形式（如财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产）取得的政府补助，都应当根据所取得资产的性质划分为货币性资产和非货币性资产两类。这一分类要求是为了解决政府补助的计量问题。
（一）货币性资产形式的政府补助计量原则
小企业收到的政府补助为货币性资产的，如小企业收到政府拨付的财政资金，应当按照实际收到的金额计量。
（二）非货币性资产形式的政府补助计量原则
以政府是否提供有关凭据为标志，具体分为以下两种情况：
1．小企业收到的政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额计量。
政府补助为非货币性资产的，如该资产附带政府提供的有关文件、发票、报关单等凭据，以凭据上标明的金额作为该笔政府补助的金额进行计量，再分别与资产相关的政府补助还是其他政府补助进行相应的会计处理。
2．政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。
有关市场价格和评估价值，详见本准则第十二条的释义，本条不再赘述。
五、税收返还的专门规定
小企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。
六、执行中应注意的问题
（一）小企业认定政府补助的关键是正确界定政府与企业发生关系时的身份。在我国社会主义市场经济条件下，政府具有“三重身份集一身”的显著特点。第一种身份是社会管理者，对全社会各类企业进行公平公正对待、管理和服务；第二种身份是国有资产的出资人，对国有及国有企业进行出资，享有作为企业所有者的权利；第三种身份是市场交易者，与社会各类企业之间开展政府采购。因此，不能简单地认为，小企业从政府取得的钱全部为政府补助，计入当期损益，增加小企业的利润。正因为政府具有三重身份，所以小企业在与政府发生交易时应界定政府的身份。
如果政府是以市场交易者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为日常活动，确认营业收入和营业成本，而不是营业外收入。
如果政府是以国有资产出资人的身份出现，则小企业与政府发生的交易，应当作为政府对小企业的资本投资，确认实收资本（股本）或资本公积，而不是营业外收入。
如果政府是以社会管理者的身份出现，则小企业与政府发生的交易应当作为政府补助，确认营业外收入。
（二）增值税出口退税不属于政府补助。小企业收到出口产品或商品按照规定退回的增值税税款，应当冲减其他应收款，记入“其他应收款”账户的贷方，而不是确认营业外收入。
（三）在账务处理中，如果企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和返还都发生在同一个会计年度，则应当冲减当年的所得税费用或营业税金及附加。也就是说本准则的要求实际上体现在年度利润表中。但是，企业所得税、增值税、消费税、营业税的征收和退还通常都是跨年度的，在这种情况下，应当将收到退还的企业所得税、增值税、消费税、营业税计入收到当期的营业外收入。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“1221 其他应收款”、“2401 递延收益”和“5301 营业外收入”等3个会计科目。
本条规定的应用举例
【例7-1】2×13年11月1日，甲公司收到财政拨款150 000元，要求用于购买节能设备。11月15日，甲公司购入节能设备1台（假定不需安装），实际成本为150 000元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零。假定不考虑相关税费，甲公司应编制如下会计分录：（1）收到财政拨款确认政府补助：
借：银行存款 150 000
贷：递延收益 150 000
（2）购入设备：
借：固定资产 150 000
贷：银行存款 150 000
（3）设备使用期间按月计提折旧和分配递延收益：
借：管理费用 2 500
贷：累计折旧 2 500
借：递延收益 2 500
贷：营业外收入 2 500
【例7-2】2×13年8月11日，按照国家相关规定，甲公司收到先征后返的增值税税款250 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款 250 000
贷：营业外收入 250 000
第七十条
营业外支出，是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出。
小企业的营业外支出包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出，赞助支出等。
通常，小企业的营业外支出应当在发生时按照其发生额计入当期损益。
条文主旨
本条是关于营业外支出的定义、范围及内涵和确认计量原则的规定。
条文背景
营业外支出反映小企业非日常活动给企业带来的经济利益的流出，直接减少了小企业的利润，是小企业利润减少的一个重要影响因素。因此，本准则对营业外支出单独设置一条进行了规定。
本准则结合目前小企业的实际情况，并考虑了企业所得税法和企业所得税法实施条例的规定，包括发生的原因、表现形式和项目名称，采用了列举方式尽可能明确构成小企业营业外支出的各种常见类型，主要包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，税收滞纳金，罚金，罚款，被没收财物的损失，捐赠支出、赞助支出等。
企业所得税法和企业所得税法实施条例对企业可扣除的支出和不得扣除的支出作了规定，其中与本准则营业外支出相对应的主要是可扣除的支出中的损失、其他支出和公益性捐赠支出和不得扣除的支出。
1．可扣除的支出
（1）损失。企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。”该条强调限于生产经营中发生的损失且损失为净损失。
（2）其他支出。企业所得税法实施条例第三十三条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。”该条是兜底性条款。该条强调税前扣除项目中，除了成本、费用、税金、损失外，可能还会出现这些所无法涵盖的新形式支出，而这些支出又确实与企业取得的收入有关，属于取得收入而发生的必要与正常的支出，则也应允许税前扣除。
（3）公益性捐赠支出。企业所得税法第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例共有三条对此条规定作了具体的细化和明确。企业所得税法实施条例第五十一条规定：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”第五十二条进一步规定：“本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为该法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”第五十三条又规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”
公益性捐赠支出可以税前扣除，主要原因有：一是弥补政府职能的缺位。市场经济条件下，政府的主要职能是为市场和社会提供满足社会成员需要的公共产品或公共服务。由于我国正处在经济转型时期，国家财力有限，许多本应由政府承担的公共事务，如教育、卫生、社会保障等，并没有到位，需要全社会共同参与。二是有利于调动企业积极参与社会公共事业的发展的积极性。由于公益性捐赠支出是与企业生产经营无关的支出，不符合所得税税前扣除的基本原则，之所以允许公益性捐赠支出按一定比例在税前扣除，主要是基于激发企业支持社会公益事业的积极性，促进我国公益性事业的发展。为鼓励企业捐赠，国际上通常对企业发生的公益救济性捐赠支出，按照一定比例在税前扣除。借鉴国际上通行的做法，企业所得税法第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
2．不得扣除的支出
企业所得税法第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。”
本准则规定的营业外支出与企业所得税法和企业所得税法实施条例相关规定的关系可以归纳如下两类：
（1）可税前扣除的营业外支出。与企业所得税法实施条例规定的损失和其他支出基本上是相一致的，主要有7项，包括：存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，公益性捐赠支出等。
（2）不得税前扣除的营业外支出。与企业所得税规定不得扣除的支出基本上是相一致的，主要有6项，包括：税收滞纳金、罚金、罚款、被没收财物的损失、其他捐赠支出、赞助支出等。
第二类支出有一个共同特点：与小企业生产经营无关。
税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失不得在税前扣除的主要原因：真实、合法和合理是纳税人在经营活动中发生的费用支出可以税前扣除的基本原则。不管费用是否实际发生、合理与否，如果是非法支出，就不能在税前扣除。税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，本质上都是违反了国家法律、法规或行政性规定，属于非法支出，因此，不允许在税前扣除。
公益性捐赠以外的其他捐赠支出和赞助支出不得税前扣除的主要原因：一是捐赠支出本身并不是与取得经营收入有关正常、合理的支出，不符合税前扣除的基本原则，原则上不允许税前扣除；二是如果允许公益性捐赠以外的其他捐赠支出和赞助支出在税前扣除，纳税人往往会以捐赠、赞助支出名义开支不合理、甚至非法的支出，容易出现纳税人滥用国家税法，导致税收流失，不利于加强对公益性捐赠以外的其他捐赠支出和赞助支出的税收管理。
以上关系可用公式表示如下：
会计上营业外支出＝税法上可税前扣除的损失、其他支出和公益性捐赠支出＋税法上不得税前扣除的支出
本准则规定的损失比企业所得税法实施条例对损失的认定口径要大一些，包括了不得税前扣除的损失。这一点对一些小企业来讲，可能会出现纳税调整问题，应引起注意。比如，小企业支付的税收滞纳金，由于不允许在税前扣除，因而不属于企业所得税法实施条例第三十二条规定的损失的组成内容，但符合本条对营业外支出的定义，应作为小企业的营业外支出进行会计处理，需在所得税年度汇算清缴时进行纳税调整。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、营业外支出的定义
小企业的营业外支出从本准则来看，同时具有以下四个特征：
（一）营业外支出是小企业在非日常活动中发生的
日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动；反之，为非日常活动。明确界定日常活动是为了将营业外支出与费用相区分，日常活动是确认费用的重要判断标准。凡是日常活动所产生的经济利益的流出（如支付现金或形成应付账款）应当确认费用。反之，非日常活动所产生的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入营业外支出。比如，小企业转让固定资产属于非日常活动，这是因为小企业持有固定资产的主要目的是通过使用生产产品而不是为了出售，因此，转让固定资产所产生的经济利益的流出就不应确认为费用，而应计入营业外支出。再如，小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的租金收入属于小企业的日常活动所形成的，应当确认为营业收入，相应计提的折旧，应当确认为营业成本。
与费用相比，营业外支出实际上是一种纯损失，不可能也不需要与有关收入进行配比。因此，在会计处理上，应当严格区分营业外支出与费用的界限。
（二）营业外支出应当计入当期损益
这一特征是指营业外支出应当计入利润，作为小企业利润减少的重要组成部分，而不是计入所有者权益。这一特征的存在主要为了将营业外支出与企业会计准则所规定的“直接计入所有者权益的损失”区别开来，例如，企业会计准则规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动应当计入所有者权益，该公允价值减少实际上就是所谓的“直接计入所有者权益的损失”。
（三）营业外支出会导致所有者权益的减少
（四）营业外支出是与向所有者分配利润无关的经济利益的流出
（三）和（四）两个特征与费用相同，详见本准则第六十五条的释义，本条不再赘述。
二、营业外支出的范围及内涵
本准则结合目前小企业的实际情况，列举了构成小企业营业外支出的主要类型，包括：
（一）存货的盘亏、毁损和报废净损失
其中，存货的盘亏损失，是指小企业在清查财产过程中查明的存货短缺。通俗地讲，就是小企业的存货出现了账存大于实存的情况。存货的毁损净损失，是指小企业因工人操作过程中的操作和使用失误等所引起的损失。存货的报废净损失，是指因磨损、技术进步等原因引发的报废存货产生的损失。作为存货的盘亏、毁损和报废损失最终计入营业外支出的金额是盘亏、毁损或报废存货的成本扣除残料收入后的净额。
存货的盘亏、毁损和报废净损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的存货的盘亏、毁损和报废损失。
（二）非流动资产处置净损失
小企业处置非流动资产发生的净损失，包括处置固定资产、无形资产、生产性生物资产、长期债券投资、长期股权投资、长期待摊费用等，但不包括无法收回的长期债券投资损失和长期股权投资损失，后者应单独作为损失计入营业外支出。
其中，固定资产处置净损失，是指小企业处置固定资产所取得的价款扣除固定资产账面价值、相关税费和清理费用后的净损失，如为净收益，则为营业外收入。详见本准则第三十四条有关固定资产处置的释义，本条不再赘述。
无形资产处置净损失，是指小企业处置无形资产所取得的价款扣除无形资产账面价值、相关税费和清理费用后的净损失，如为净收益，则为营业外收入。详见本准则第四十二条有关无形资产处置的释义，本条不再赘述。
处置生产性生物资产与处置固定资产类似。处置长期待摊费用通常都应当是损失，应计入营业外支出。如果某些特殊情况下，比如处置经营租入固定资产的改建支出，如果已经对其摊销完毕即余额为零，但最后还取得了一些残料收入，在这种情况下，应将残料收入计入营业外收入。
非流动资产处置净损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条所规定的固定资产的盘亏、毁损和报废损失，转让财产损失中的转让固定资产、生物资产、无形资产等财产发生的净损失。
（三）坏账损失和无法收回的长期债券投资损失
坏账损失指小企业无法收回或者收回的可能性极小的应收及预付款项。应收及预付款项详见本准则第九条的释义，本条不再赘述。坏账损失和无法收回的长期债券投资损失的认定条件由本准则第十条和第二十一条予以规定，详见本准则第十条和第二十一条的释义，本条不再赘述。无法收回的长期债券投资损失与处置长期债券投资净损失虽然都表现为长期债券投资的减少，但也存在一些细微差异，无法收回的长期债券投资损失是被动所为，由于债务人无法偿还而不得不承担的损失，而处置长期债券投资净损失则是小企业主动而为，不一定是债务人出现了违约等情况。
坏账损失和无法收回的长期债券投资损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的坏账损失。
（四）无法收回的长期股权投资损失
小企业无法收回的长期股权投资损失的认定条件由本准则第二十六条予以规定，详见本准则第二十六条的释义，本条不再赘述。无法收回的长期股权投资损失与处置长期股权投资净损失虽然都表现为长期股权投资的减少，但也存在一些细微差异，无法收回的长期股权投资损失是一种被动所为，由于被投资单位破产清算等无法退回而不得不承担的损失，而处置长期股权投资净损失则是小企业主动而为，不一定是因为被投资单位出现了问题。
无法收回的长期股权投资损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的其他损失。
（五）自然灾害等不可抗力因素造成的损失
自然灾害等不可抗力因素造成的损失指小企业因非人力所能抗拒或者阻止的原因等发生的资产损失，如发生火灾将厂房烧毁，地震造成房屋塌陷，泥石流冲毁库存原材料，等等。
自然灾害等不可抗力因素造成的损失对应于企业所得税法实施条例第三十二条规定的自然灾害等不可抗力因素造成的损失。
（六）税收滞纳金
税收滞纳金是税务机关对未按规定期限缴纳税款的纳税人按比例附加征收的。纳税人未按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的缴纳期限缴纳税款，扣缴义务人未按照上述规定解缴税款的，都属于税款的滞纳。征收税收滞纳金主要目的是督促纳税人按期缴纳税款，减少欠税，保证税款及时入库。
税收滞纳金对应于企业所得税法第十条规定的税收滞纳金。
（七）罚金
罚金是人民法院判处犯罪分子强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法，主要适用于破坏经济秩序和其他谋取非法利益有联系的犯罪，以及少数较轻的犯罪。罚金作为一种附加刑，并不剥夺犯罪人的人身自由权，也不会对犯罪人产生直接的人身痛苦和社会后果等，判处罚金以犯罪人是否触犯刑律，且是否属于财产刑为先决条件。罚金的目的是为了对犯罪分子除了在刑罚上给予处罚外，在经济上亦给予制裁的一种手段，是一种附加刑。
罚金对应于企业所得税法第十条规定的罚金。
（八）罚款
罚款是行政处罚的一种，是指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。罚款不由人民法院判决，因此在性质上与没收财产、罚金有本质上的区别。
罚款对应于企业所得税法第十条规定的罚款。
（九）被没收财物的损失
没收财产，是指将犯罪人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，以弥补因其犯罪造成的损失，同时断绝其犯罪活动的经济来源。没收财产，属于财产刑事处罚，可以单处也可以并处。
被没收财物的损失对应于企业所得税法第十条规定的被没收财物的损失。
（十）捐赠支出
捐赠支出是指小企业对外进行捐赠发生的支出，不论其是否符合企业所得税法税前扣除条件。小企业计入营业外支出的捐赠支出包括：企业所得税法实施条例允许税前扣除的公益性捐赠支出，企业所得税法实施条例不允许税前扣除的公益性捐赠支出，以及非公益性捐赠支出。
捐赠支出对应于企业所得税法第九条规定的公益性捐赠支出和第十条规定的捐赠支出。
（十一）赞助支出
赞助支出指小企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
认定赞助支出，主要是要区别它与公益性捐赠支出和广告费支出的差别。所谓公益性捐赠支出，是指企业用于公益事业的捐赠，不具有有偿性，所捐助范围也是公益性质，而赞助支出具有明显的商业目的，所捐助范围一般也不具有公益性质，两者容易区分。广告费支出，是企业为了推销或者提高其产品、服务等的知名度和认可度，通过一定的媒介，公开地对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出，与企业的生产经营活动密切相关，而赞助支出与企业的生产经营活动无关。
赞助支出对应于企业所得税法第十条规定的赞助支出。
三、营业外支出的确认原则
本准则对营业外支出的确认作了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外支出应当在发生时计入当期损益。
在具体应用营业外支出确认原则时，应当重点掌握两点：
第一，符合营业外支出的定义。详见上述有关释义。
第二，营业外支出确认的时点是发生之时。
本准则所讲营业外支出的“发生”包括以下两种情形：
（一）有关交易事项完成之时
例如，小企业财产清查完成之时，将财产清查中出现的账存大于实存的材料、产成品、商品、现金、固定资产等短缺作为盘亏损失确认为营业外支出。
又如，在固定资产清理完毕时，将净损失作为非流动资产处置净损失确认为营业外支出。
又如，小企业由自然灾害等不可抗力因素造成损失时，在自然灾害如地震、泥石流、洪灾等发生后将所产生的存货、固定资产等资产的净损失确认为营业外支出。
又如，小企业按照规定实际支付了税收滞纳金、罚金、罚款和赞助款项之时将所产生的损失确认为营业外支出。
又如，对于捐赠支出应当在小企业实际已将捐赠资产交到接受捐赠的中间对象（公益性社会团体或县级以上人民政府及其部门）控制范围之日，将所产生的损失确认为营业外支出，即代表所捐资产所有权转移的凭证等已经为接受捐赠的中间对象法律意义上掌控。这主要基于赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移。根据《中华人民共和国合同法》第一百八十六条规定：“赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与。具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款规定。”也就是说，一般情况下，在赠与财产的权利转移之前，即使双方已经订立赠与合同，该合同在法律上都不能视为成立。只有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，才能在法律上视为在赠与合同订立时已经成立。
再如，对于赞助支出应当在小企业实际已将赞助资产交到接受赞助方之日，将所产生的损失确认为营业外支出。
（二）所要求的相关条件满足之时
比如，小企业发生的坏账损失、无法收回的长期股权投资损失在符合本准则第十条和第二十六条规定的条件并经税务机关批准后将这些损失确认为营业外支出。
四、营业外支出的计量原则
本准则对营业外支出的计量作了原则性规定，即：通常情况下，小企业的营业外支出应当在发生时按照其发生额计入当期损益。通俗地讲，就是据实列支原则。
发生额应当能够反映最终给小企业造成的经济利益流出，通常是一个净额概念，也就是扣除相关收入金额后的净额。因此在确定营业外支出的发生额时，根据产生的来源不同，应区分以下情况分别确定：
（一）实际发生的金额
比如，税收滞纳金、罚金、罚款、以现金对外捐赠、以现金对外赞助。
（二）账面价值
比如，存货的盘亏、毁损、报废损失，非流动资产处置净损失，坏账损失，无法收回的长期股权投资损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失，被没收财物的损失，以非现金资产对外捐赠，以非现金资产对外赞助等。
比如，小企业由于遭受洪灾，导致库存原材料全部毁损，仅有残料收入或价值为1 000元，该原材料的账面价值即“原材料”科目的借方余额为100 000元，则小企业因自然灾害计入营业外支出的金额为99 000元（账面价值100 000－残料收入1 000）。
五、执行中应注意的问题
（一）营业外支出是一个净额的概念，是净损失，也就是扣除残料变价收入或残料价值，责任人的赔偿，保险公司的赔款，应收账款、长期债券投资和长期股权投资的可收回的金额后的净额。
（二）小企业如果发生了非货币性资产交换、偿债损失，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认营业外支出。
（三）小企业将固定资产、生物资产、无形资产等用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，在会计上确认为营业外支出，但在所得税法上可能无法全额扣除。例如，小企业将1辆小汽车捐赠给另一家企业，不符合企业所得税法实施条例规定的公益性捐赠支出的条件。该汽车的账面价值10万元（即“固定资产”科目的借方余额减去“累计折旧”科目的贷方余额后的净额），市场价格为8万元（不考虑相关税费）。根据本准则第七十条的规定，该小企业应当确认10万元的营业外支出，而根据企业所得税法相关规定，应当先作为转让资产，确认2万元（8万－10万）营业外支出（以清单申报方式可税前扣除）；再按照非公益性捐赠事项，将会计上计入营业外支出的10万元作纳税调整。实际企业纳税调增金额为8万元（10万－2万），可税前扣除的营业外支出仅2万元，在这一点存在会计与企业所得税法的差异，应当引起注意。
（四）小企业已经作为营业外支出处理的资产，在以后会计年度全部收回或者部分收回时，应当计入收回当期的营业外收入，不得冲减当期的营业外支出或作其他处理。
（五）营业外支出与营业外收入既有共同性又有差异性。两者的共同性表现为“四个共同点”：都是净额概念、都影响利润总额、都不影响营业利润、账户余额都不得出现负数。两者的差异性表现为“三个不同点”：（1）对利润总额的影响方向不同，营业外支出减少利润总额，营业外收入增加利润总额。（2）两者之间不存在配比关系，因此，并不是说有营业外支出一定有营业外收入，反之亦然。（3）两者之间不得相互抵销，既不能以营业外支出冲减营业外收入，也不能以营业外收入冲减营业外支出。
而营业收入与营业成本都是总额概念，两者之间存在配比关系，共同决定营业利润进而决定利润总额。
本条涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5711 营业外支出”等会计科目。
本条规定的应用举例
【例7-3】2×13年5月8日甲公司用银行存款支付税款滞纳金4 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：营业外支出 4 000
贷：银行存款 4 000
第七十一条
小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。
小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。
条文主旨
本条是关于所得税费用的计算原则和方法的规定。
条文背景
小企业作为一个独立的会计主体，其生产经营所需财务资源主要由其投资者和债权人提供。作为小企业财务资源的主要提供者，投资者和债权人都有权利获得来自小企业的回报。根据《中华人民共和国公司法》等法律的规定，小企业主要以利息费用形式向债权人提供回报，同时，主要以分配净利润的方式向投资者提供回报，并且在顺序上，对债权人的回报优先于对投资者的回报。表现在会计上，就是小企业向债权提供的利息费用在计算小企业一定会计期间利润总额时已经予以扣除。因此，小企业向投资者提供回报即作利润分配应当是建立在利润总额的基础上。
但是，根据企业所得税法的规定，我国实际法人（公司）税制，小企业作为法人有义务向国家缴纳企业所得税。企业所得税法第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用于本法。”企业所得税也是建立在利润总额基础上的，但是在分配顺序上，国家凭借政治权力优先于企业的投资者，因此，从会计的角度来讲，小企业也应当计算确定当期所得税费用以确定净利润，从而确定向投资者的回报。从这个意义上讲，净利润既是一个会计概念又是一个所得税法概念。而这种区分，实质上取决于对所得税费用的确定。
所得税费用可以有三种方法计算：一是应付税款法，二是纳税影响会计法，三是资产负债表债务法。
应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。
纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。纳税影响会计法又具体区分为递延法和债务法两种方法。
资产负债表债务法，是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照企业所得税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。
前两种方法是从利润表出发来计算的，也就是从收入、费用出发计算的。《小企业会计制度》采用了第一种方法，《小企业会计制度》的“5701 所得税”会计科目规定：“小企业应采用应付税款法核算所得税。”《企业会计制度》同时采用了这两种方法。《企业会计制度》第一百零七条规定：“企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算。”
第三种方法是从资产负债表出发计算的，也就是从资产、负债出发计算的，《企业会计准则第18号——所得税》采用了这种方法。
本准则为了简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整的负担，满足汇算清缴的要求，采用了第一种方法，即应付税款法。也就是说，小企业根据企业所得税法的规定计算当期应缴纳的所得税，同时确认为所得税费用，即当期应交所得税＝当期所得税费用。在实务中，具体表现为：利润表中的“所得税费用”的金额等于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》中第30行“应纳税额”的金额。
本条对应于企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条。
本条内容虽然不多，但它既是企业所得税法的核心内容之一，又是本准则的重要内容之一，也是直接关系小企业税负大小的重要方面之一，税务机关和小企业尤其是小企业的会计人员都必须重视学习掌握。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、所得税费用的计算原则
本准则规定，小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。本计算原则应把握好以下两个方面：
（一）计算依据：企业所得税法而不是本准则
小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。
尽管本准则在制定思想上坚持了简化原则和实现与企业所得税法相一致的原则，但是由于会计与税法的目的不同、收入和费用口径不同，还会或多或少地存在一些差异，如通常所讲的永久性差异，而在计算所得税费用时由于依据的是企业所得税法而不是本准则，因此仍需要进行必要的纳税调整，对于这一点必须有清醒的认识。
（二）应纳税额等于所得税费用
应纳税额是一个税法概念，企业所得税法的应纳税额，是指企业依法应当缴纳的企业所得税税额，直接关系到纳税人企业的实际税负水平，关系到企业的切身利益。
本准则为了简化小企业的核算，也同时为了提高税务机关对小企业财务报表使用的效率，建立起小企业利润表与企业所得税年度纳税申报表之间的直观勾稽关系，将应纳税额直接确认为当期所得税费用，即“所得税费用”科目的发生额与“应交税费——应交所得税”科目的发生额相同。这样，既有助于小企业直观地掌握实际负担的所得税费用的金额，又有助于税务机关对小企业实行查账征收企业所得税，提高双方的沟通能力，减轻了小企业的负担，提高了税务机关的税收征管水平和效率，从而实现公平税负和保证国家税收的目的。
二、所得税费用的计算方法
本准则规定，小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。对于本计算方法需要把握以下方面：
（一）计算基础：利润总额
小企业在计算所得税费用时，应当以利润总额为基础来计算。利润总额是小企业按照本准则第六十七条的规定计算确定的，以利润总额为基础有三层含义：一是利润总额是依据本准则计算的结果不是依据企业所得税法计算的结果；二是小企业在计算所得税费用时，不得因为企业所得税法的规定与本准则的规定不同而调整会计账簿记录的结果，除非原记录是错误的；三是税务机关也不得依据企业所得税法的规定要求小企业对利润总额的会计账簿记录进行调整。
（二）计算方法：纳税调整
本准则基于税务部门是小企业会计信息的主要外部使用者之一，为了简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整的负担，满足汇算清缴的要求，降低小企业纳税遵循成本和税收管理成本，在资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等方面的会计处理都尽可能与企业所得税法相一致。
但是，企业所得税法和本准则实现的目的不尽相同，企业所得税法的目的是为了实现公平税负、国民经济的可持续发展、发挥调控作用、理顺分配关系、有利于征收管理等，而本准则则是为了如实地反映小企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足税务部门、债权人以及投资者和经营管理者的需要，因此，在一些项目上不可避免地会存在差异。比如，企业所得税对一些收入规定为不征税收入、免税收入，在计算应纳税所得额可以扣除，本准则则规定这些不征税收入和免税收入也应计入小企业的收入。又如，企业所得税法规定了企业发生的公益性捐赠支出扣除比例为不超过年度利润总额的12%，本准则认为这类支出减少了小企业的利润，应当全部据实计入营业外支出。
企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”因此，在计算应纳税所得额时，需要对本准则与企业所得税法的规定不一致的项目进行调整，即纳税调整。
1．纳税调整的事项：收入类和扣除类
根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和本准则的规定，构成小企业纳税调整的事项主要有两类15个项目，分别是收入类和扣除类。
第一类：收入类调整项目，主要包括：免税收入，减计收入和减、免税项目所得等3个项目。
第二类：扣除类调整项目，主要包括：职工福利费支出，职工教育经费支出，工会经费支出，业务招待费支出，广告费和业务宣传费支出，捐赠支出，利息支出，罚金、罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金，赞助支出，与取得收入无关的支出和加计扣除等12个项目。
而对于执行企业会计准则的企业来讲，纳税调整的项目共有七类，分别是收入类调整项目、扣除类调整项目、资产类调整项目、准备金调整项目、房地产企业预售收入计算的预计利润、特别纳税调整应税所得和其他。其中，收入类调整项目达到18项之多，扣除类调整项目达到20项之多。
上述收入类和扣除类调整项目也可理解为会计上通常讲的永久性差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。包括四种类型：第一类：按本准则规定核算时作为收入或营业外收入计入利润总额，在计算应纳税所得额时不确认为收入，不需要交纳企业所得税。
第二类：按本准则规定核算时不作为收入或营业外收入计入利润总额，在计算应纳税所得额时作为收入，需要交纳企业所得税。
第三类：按本准则规定核算时确认为费用或营业外支出冲减利润总额，在计算应纳税所得额时不允许扣减，需要交纳企业所得税。
第四类：按本准则规定核算时不确认为费用或损失不冲减利润总额，在计算应纳税所得额时则允许扣减，不需要交纳企业所得税。
本条为了便于小企业进行企业所得税年度纳税申报，并考虑篇幅限制，主要说明收入类调整项目和扣除类调整项目的具体操作，不再专门介绍永久性差异的调整过程。
2．纳税调整的方式：调表不调账
就是以小企业会计账簿记录的构成利润总额的资料为依据，不改变会计账簿记录的结果，按照企业所得税法的要求编制《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》，从而在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》上实现企业所得税法的要求，并计算出应纳税额，这一过程并不改变或影响会计账簿记录的结果。
3．纳税调整的时点：年度汇算清缴时
企业所得税法第五十四条规定：“企业所得税分月或者分季预缴。企业应当在自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。”
根据以上企业所得税法规定，我国的企业所得税实行按年计征，分月或分季预缴，年终汇算清缴的方式，即每月或者每季度申报缴纳，向税务机关报送《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》，年终计算该纳税年度实际需要交纳的税额，向税务机关报送《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》，实行多退少补。
实行查账征收和实行核定应税所得率征收企业所得税的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，都应根据企业所得税法第五十四条的规定办理年度企业所得税申报。实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。
企业所得税汇算清缴，是指纳税人在纳税年度终了后，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，根据月度或季度预缴所得税的数额，确定该年度应补或者应退税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。
（三）计算公式：所得税费用＝应纳税额
根据企业所得税法第二十二条和企业所得税法实施条例第七十六条的规定，应纳税额的计算公式如下：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额 （公式一）
（四）计算步骤：分为四步
第一步，计算出小企业的应纳税所得额；
第二步，计算出减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额；
第三步，计算出小企业享受的减免所得税额和抵免所得税额等优惠税额；
第四步，最终计算出应纳税额，即所得税费用。
（五）计算出小企业的应纳税所得额
根据企业所得税法第五条的规定，应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－扣除额－允许弥补的以前年度亏损 （公式二）
根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：
应纳税所得额＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额－弥补以前年度亏损 （公式三）
由公式三可以看出，根据企业所得税法的规定计算应纳税所得额的过程实际上就是在本准则核算的利润总额的基础上，按照企业所得税法的规定，进行纳税调整的过程。
公式三还可以表示如下：
纳税调整后所得＝利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额 （公式四）
在公式四中，各个项目的具体确定方法如下：
1．利润总额的计算，其数据直接取自小企业的“利润表”。
2．构成小企业纳税调整增加额的项目主要是扣除类调整项目，通常有11项，具体包括：
（1）职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。”该条强调的是职工福利费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的14%。
小企业当年发生的职工福利费支出，如果小于等于工资薪金总额的14%，则可以全额扣除，由于已反映在管理费用、营业成本等项目中，不需再进行纳税调整；如果大于工资薪金总额的14%，则超出部分应进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。
这个项目的金额可以从小企业“应付职工薪酬”账户贷方发生额分析取得。
（2）职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。职工教育经费支出当年可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2.5%，对于超过标准的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。
比如，小企业2×13年发生职工教育经费20万元，假定当年工资薪金总额为100万元，在计算应纳税所得额时，由于20万元<25万元（100×2.5%），因此，2×13年职工经费支出20万元可以全额在税前扣除；如果当年工资薪金总额为70万元，在计算应纳税所得额时，由于20万元>17.5万元（70×2.5%），因此，2×13年职工经费支出17.5万元可以在税前扣除，余额2.5万元（20－17.5）可在2×13年以后年度税前扣除；假定2×14年发生职工教育经费18万元，当年工资薪金总额为100万元，在计算应纳税所得额时，由于20.5万元（2×14年当年新发生的职工教育经费18万元＋2×13年结转的职工教育经费支出2.5万元）<25万元（100×2.5%），因此，2×14年职工教育经费支出税前扣除金额为20.5万元。
这个项目的金额可以从小企业“应付职工薪酬”账户贷方发生额分析取得。
（3）工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”该条强调的是工会经费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2%。与职工教育经费支出不同的是，工会经费超过部分，不准在以后纳税年度结转扣除。
比如，小企业2×13年拨缴的工会经费为25万元，假定当年工资薪金总额为100万元，在计算应纳税所得额时，由于25万元>20万元（100×2%），因此，2×13年工会经费在税前扣除的金额为20万元，剩余的5万元既不允许在2×13年税前扣除，也不允许在2×13年以后年度税前扣除。
这个项目的金额可以从小企业“应付职工薪酬”账户贷方发生额分析取得。
（4）业务招待费支出。企业所得税法实施条例第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”该条强调的是业务招待费可税前扣除的金额最高为当年销售（营业）收入的5‰范围内的其发生额的60%，并坚持四个原则：第一个原则，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的；第二个原则，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”；第三个原则，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐、旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等；第四个原则，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。
比如，小企业20×3年发生业务招待费100万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于60万元（100×60%）>15万元（3 000×5‰），因此，20×3年业务招待费在税前扣除的金额为15万元，不是100万元也不是60万元，剩余的85万元（100－15）既不允许在20×3年税前扣除，也不允许在20×3年以后年度税前扣除。
又如，小企业2×14年发生业务招待费100万元，假定当年营业收入为30 000万元，在计算应纳税所得额时，由于60万元（100×60%）>150万元（30 000×5‰），因此，2×14年业务招待费在税前扣除的金额为60万元，不是100万元也不是150万元，剩余的40万元（100－60）既不允许在2×14年税前扣除，也不允许在2×14年以后年度税前扣除。
这个项目的金额可以从小企业“管理费用”账户借方发生额分析取得。
（5）广告费和业务宣传费支出。企业所得税法实施条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的广告费和业务宣传费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。广告费和业务宣传费支出当年可税前扣除的金额最高为销售（营业）收入的15%（即扣除限额），这一扣除限额内的部分，全额扣除，对于超过这一扣除限额的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。
比如，甲小企业2×13年发生广告费和业务宣传费100万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于100万元<450万元（3 000×15%），因此，2×13年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额为100万元，不是450万元。
又如，甲小企业2×13年发生广告费和业务宣传费500万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于500万元>450万元（3 000×15%），因此，2×13年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额为450万元，不是500万元，余额50万元（500－450）可在2×13年以后年度税前扣除；假定2×14年发生广告费和业务宣传费510万元，当年营业收入仍为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于510万元>450万元（3 000×15%），因此，2×14年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额也为450万元，余额110万元（2×14年当年新发生的广告费和业务宣传费未扣除金额60万元＋2×13年结转的未扣除金额50万元）可以在2×14年以后年度结转扣除。
再如，甲小企业2×15年发生广告费和业务宣传费300万元，假定当年营业收入仍为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于300万元<450万元（3 000×15%），因此，2×15年当年发生广告费和业务宣传费300万元可以金额在税前扣除；由于企业所得税法实施条例还允许扣除以前年度的结转额，针对2×15年来讲，以前年度结转额累计为110万元（2×13年结转的未扣除金额50万元＋2×14年结转的未扣除金额60万元）<150万元（2×15年广告费和业务宣传费扣除限额450万元－2×15年当年广告费和业务宣传费扣除额300万元），因此，2×15年还可以扣除以前年度结转额110万元。即，2×13年结转的50万元和2×14年结转的60万元，累计110万元也在2×15年税前得到了扣除。2×15年实际在税前扣除的广告费和业务宣传费合计为410万元（300＋110）。
这个项目的金额可以从小企业“销售费用”账户借方发生额分析取得。
（6）捐赠支出。捐赠支出包括两个部分，公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出。
对于公益性捐赠支出可在扣除限额内扣除。企业所得税法实施条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”该条强调的是公益性捐赠支出可税前扣除的金额（扣除限额）最高为年度利润总额的12%，但计算基础是企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额，对于小企业而言，就是小企业按照本准则规定核算的利润总额。小企业发生的公益性捐赠支出超出扣除限额的部分，不得在税前扣除，需要进行纳税调整，计入纳税调整增加额。
对于非公益性捐赠支出不得在税前扣除。企业所得税法第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（五）本法第九条规定以外的捐赠支出。”这类捐赠支出全部需要进行纳税调整，计入纳税调整增加额。
比如，小企业2×13年向符合企业所得税法优惠条件，经认定的公益性社会团体HSZ会捐款5万元，向某家庭困难学生捐款1万元，2×13年实现的利润总额为40万元。在计算应纳税所得额时，由于5万元>4.8万元（40×12%），因此在2×13年捐赠支出可税前扣除的金额为4.8万元，余额1.2万元（5＋1－4.8）不得在税前扣除，应增加纳税调整增加额。
这个项目的金额可以从小企业“营业外支出”账户借方发生额分析取得。
（7）利息支出。企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”该条强调了四个扣除原则：第一个原则，非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除；第二个原则，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除；第三个原则，企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除；第四个原则，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
比如，小企业2×13年因资金周转困难，向商业银行贷款100万元用于购买A原材料，期限为2年，贷款年利率为6%；同时，向某企业借入资金300万元用于购买B原材料，期限为2年，借款年利率40%。假定该小企业2×13年共发生利息费用126万元（100×6%＋300×40%）。在计算应纳税所得额时，对于向商业银行贷款的利息费用6万元可以全额在税前扣除，向其他企业借款的利息费用中与商业银行同期同类贷款利率计算的部分可以税前扣除，金额为18万元（300×6%），2×13年合计在税前扣除的利息支出为24万元（6＋18），余额102万元（6＋120－6－18）不得在税前扣除，应增加纳税调整增加额。
这个项目的金额可以从小企业“财务费用”账户借方发生额分析取得。
（8）罚金、罚款和被没收财物的损失。
（9）税收滞纳金。
（10）赞助支出。
（11）与取得收入无关的支出。
企业所得税法第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。”
这4个项目的金额从小企业“营业外支出”账户的借方发生额分析取得。
3．构成小企业纳税调整减少额的项目主要是收入类调整项目和扣除类调整项目中的加计扣除合计4个项目，具体包括：
（1）免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。免税收入属于税收优惠的范畴。企业所得税法所称的免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入等。免税收入与不征税收入不同，不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。不属于税收优惠的范畴，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。企业所得税法所称的不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。
免税收入与小企业直接相关的收入主要是国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。
企业所得税法实施条例第八十二条规定：“企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”国务院财政部门发行的国债的种类繁多。按国债的券面形式可分为三大品种，即：无记名式（实物）国债、凭证式国债和记账式国债。其中无记名式国债已不多见，而后两者则为目前的主要形式。国债市场分为两个层次，一是国债发行市场，也称一级市场。二是国债流通市场，也称为二级市场。小企业购买国债，不管是一级市场还是二级市场购买，其利息收入均享受免税优惠。该金额可从“投资收益”账户的贷方发生额分析取得。但需要指出的是，对于小企业在二级市场转让国债获得的收入，还需作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。该金额也从“投资收益”账户的贷方发生额分析取得。
企业所得税法实施条例第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”该金额从“投资收益”账户的贷方发生额取得。
（2）减计收入。减计收入是指按照税法规定准予对企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。和加计扣除方式类似，减计收入也是一种间接优惠方式。对企业某些项目的收入减按一定比例计入收入总额，而其对应的成本费用则可以正常扣除，则企业不仅可以减少在这些项目上的税负，还可能减少在其他项目上应纳的所得税。比如，某小企业经营某一项目的收入为100万元，对此收入可以减按90%即90万元计入其应税收入，而这一项目的成本费用为95万元，则企业在这一项目上的应税所得为－5万元，由于企业的应纳税所得额是综合计算的，这－5万元可用来抵减企业在其他项目上的应税所得，从而不仅相当于对这一项目免税，还免掉了一部分其他项目应缴的所得税，企业从这一项目上得到的收入越多，最终得到的优惠力度就越大。
企业所得税法实施条例第九十九条规定：“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。”
这个项目的金额从小企业（工业）的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。
（3）减、免税项目所得。企业所得税第二十七条规定，减、免税项目所得包括免税所得，减税所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得和其他六个部分，但是与目前小企业有关主要有免税所得，减税所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得四个部分。以下分述之。
①免税所得。
企业所得税法第二十七条规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。”
企业所得税法实施条例第八十六条规定：“企业所得税法第二十七条第（一）项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税，是指：企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：
1．蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；
2．农作物新品种的选育；
3．中药材的种植；
4．林木的培育和种植；
5．牲畜、家禽的饲养；
6．林产品的采集；
7．灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；
8．远洋捕捞。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。”
各个项目具体内容如下：
蔬菜的种植。包括：各种叶菜、根茎菜、瓜果菜、茄果菜、葱蒜、菜用豆、水生菜等的种植，以及蘑菇、菌类等蔬菜的种植。
谷物的种植。指以收获籽实为主，可供人类食用的农作物的种植，如稻谷、小麦、玉米等农作物的种植。包括稻谷、小麦、玉米、高粱、谷子等谷物的种植。
薯类的种植。包括：马铃薯（土豆、洋芋）、甘薯（红薯、白薯）、木薯等的种植。
油料的种植。包括：花生、油菜籽、芝麻、向日葵等油料的种植。
豆类的种植。包括：大豆的种植和其他各类杂豆（如豌豆、绿豆、红小豆、蚕豆等）的种植。
麻类的种植。包括：各种麻类的种植如亚麻、黄红麻、苎麻、大麻等的种植；用于编织、衬垫、填充、刷子、扫帚用植物原料的种植。
糖料的种植。包括：甘蔗、甜菜等糖料作物的种植。
水果、坚果的种植。包括：园林水果如苹果、梨、柑橘、葡萄、香蕉、杏、桃、李、梅、荔枝、龙眼等的种植；西瓜、木瓜、哈密瓜、甜瓜、草莓等瓜果类的种植；坚果的种植，如椰子等；在同一种植地点或在种植园内对水果的简单加工，如晒干、暂时保存等活动。但不包括生水果和坚果等的采集。
农作物新品种的选育，属于农业科学技术方面的鼓励优惠。
中药材的种植。主要指用于中药配制以及中成药加工的药材作物的种植。包括：当归、地黄、五味、人参、枸杞子等中药材的种植。但是不包括：用于杀虫和杀菌目的植物的种植。
林木的培育和种植。包括：育种和育苗、造林、林木的抚育和管理。
牲畜、家禽的饲养。包括：猪、牛、羊、马、驴、骡、骆驼等主要牲畜，也包括在饲养牲畜的同一牧场进行的鲜奶、奶油、奶酪等乳品的加工，在农（牧）场或农户家庭中对牲畜副产品的简单加工，如毛、皮、鬃等的简单加工，还包括：鸡、鸭、鹅、驼鸟、鹌鹑等禽类的孵化和饲养；相关的禽产品，如禽蛋等。但是不包括鸟类的饲养和其他珍禽如山鸡、孔雀等的饲养。
林产品的采集。指在天然森林和人工林地进行的各种林木产品和其他野生植物的采集活动。包括：天然林和人工林的果实采集，如对橡胶、生漆、油桐籽、油茶籽、核桃、板栗、松子、软木、虫胶、松脂和松胶等非木质林木产品的采集；其他野生植物的采集，如林木的枝叶等的采集。但是不包括咖啡、可可等饮料作物的采集。
灌溉服务。指为农业生产服务的灌溉系统的经营与管理活动。包括：农业水利灌溉系统的经营、管理。但是不包括水利工程的建设、水利工程的管理。
农产品初加工服务。指由农民家庭兼营或收购单位对收获的各种农产品（包括纺织纤维原料）进行去籽、净化、分类、晒干、剥皮、冷却或大批包装以提供初级市场的服务活动，以及其他农产品的初加工活动。包括：轧棉花、羊毛去杂质、其他类似的纤维初加工等活动；其他与农产品收获有关的初加工服务活动，包括：对农产品的净化、修整、晒干、剥皮、冷却或批量包装等加工处理等。
兽医服务。指对各种动物进行的病情诊断和医疗活动。包括：畜牧兽医院（站、中心）、动物病防治单位、兽医监察等活动。但是不包括对动物的检疫。
农技推广。指将与农业有关的新技术、新产品、新工艺直接推向市场而进行的相关技术活动，以及技术推广的转让活动。
农机作业和维修。
远洋捕捞。
这些项目的金额从小企业（农、林、牧、渔业）的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。
②减税所得。
企业所得税法实施条例第八十六条规定：“企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：
1．花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；
2．海水养殖、内陆养殖。
企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。”
各个项目具体内容如下：
花卉的种植。包括：各种鲜花和鲜花蓓蕾的种植。
茶及其他饮料作物的种植。包括：茶、可可、咖啡等饮料作物的种植；茶叶、可可和咖啡等的采集和简单加工，如农场或农户对茶叶的炒制和晾晒等活动。但是不包括茶叶的精加工、可可和咖啡的精加工。
香料作物的种植。包括：香料叶、香料果、香料籽、香料花等的种植，如留兰香、香茅草、熏衣草、月桂、香子兰、枯茗、茴香、丁香等香料作物的种植。但是不包括香料的提取和制造等活动。
海水养殖。指利用海水对各种水生动植物的养殖活动。包括：利用海水对鱼、虾、蟹、贝、珍珠、藻类等水生动植物的养殖；水产养殖场对各种海水动物幼苗的繁殖；紫菜和食用海藻的种植；海洋滩涂的养殖。
内陆养殖。指在内陆水域进行的各种水生动物的养殖。包括：内陆水域的鱼、虾、蟹、贝类等水生动物的养殖；水产养殖场对各种内陆水域的水生动物幼苗的繁殖。
这些项目的金额从小企业（农、林、牧、渔业）的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。
③从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。
企业所得税法实施条例第八十八条规定：“企业所得税法第二十七条第（三）项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”
这些项目的金额从小企业的“主营业务收入”、“其他业务收入”或“营业外收入”账户的贷方发生额分析取得。
需要注意的是，企业所得税法实施条例第八十九条规定：“依照本条例第八十七条和第八十八条规定享受减免税优惠的项目，在减免税期限内转让的，受让方自受让之日起，可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。”
④符合条件的技术转让所得。
企业所得税法实施条例第九十条规定：“企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”该条规定的税收优惠限于居民企业的技术转让所得。享受税收优惠的限于技术转让所得。需要注意的是，这里强调的是居民企业一个纳税年度内技术转让所得的总和，而不管享受减免税优惠的转让所得是通过几次技术转让行为所获取的，只要居民企业技术转让所得总和在一个纳税年度内不到500万元的，这部分所得全部免税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
这些项目金额从小企业的“主营业务收入”、“其他业务收入”或“营业外收入”账户的贷方发生额分析取得。
(4) 加计扣除。
企业所得税法第三十条规定：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。”即加计扣除包括开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，安置残疾人员所支付的工资和国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资三个部分，在加计扣除比例上主要有两个，分别是50%和100%。
①开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。
企业所得税法实施条例第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”该条规定允许加计扣除的研发费用是指企业为开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发费用。在这里，新产品、新技术、新工艺的界定是关键，一般而言，将从在中国境内是否形成相应的研究开发成果为标准来认定新产品、新技术、新工艺。研发费用的具体范围，由国务院财税主管部门通过规章进行明确。
研究开发费用的具体加计扣除方式为：
一是未形成无形资产的研发费用，计入当期损益，在按规定实行100%扣除基础上，按研究开发费用的50%加计扣除。比如，小企业2×13年全年实际发生属于新产品、新技术、新工艺的研究开发费用共计10万元，假定不符合本准则规定的资本化条件，全部计入管理费用，则在计算2×13年应纳税所得额时，该笔研究开发费用可以按照50%加计扣除，即按照5万元加计扣除，最终在税前扣除的金额为15万元。
这个项目的金额从小企业的“管理费用”账户的借方发生额分析取得。
二是形成无形资产的研究开发费用，按无形资产成本的150%进行摊销。
比如，小企业2×13年全年实际发生属于新产品、新技术、新工艺的研究开发费用共计10万元，其中根据本准则规定符合资本化条件计入无形资产的金额为8万元，假定分10年摊销，从2×14年1月1日开始摊销。则计入管理费用的金额为2万元，计入无形资产的金额为8万元。则在计算2×13年应纳税所得额时，该笔研究开发费用计入管理费用的部分可以按照50%加计扣除，即按照1万元加计扣除，2×13年最终在税前扣除的金额为3万元。在2×14年按照本准则摊销的金额为0.8万元（8万元÷10年），按照企业所得税法摊销的金额为1.2万元［（8+8×50%）万元÷10年］，2×14年最终在税前扣除的金额为1.2万元。
这个项目的金额从小企业的“无形资产”账户的借方发生额和“累计摊销”账户的贷方发生额分析取得。
也就是说，企业所得税法实施条例按照研究开发费用是否资本化为标准，分两种方式来加计扣除，但其准予税前扣除的总额是一样的，即最终都是实际发生的研究开发费用的150%，只是出现时间上递延。
②安置残疾人员所支付的工资。
企业所得税法实施条例第九十六条规定：“企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。”该规定主要两方面的内容：
小企业安置残疾人员享受加计扣除的标准根据本条的规定，小企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指小企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。小企业每安置1名国家鼓励安置的残疾人员就业，如果小企业支付的月工资为2 000元，则小企业在计算应纳税所得额时，不仅可据实扣除2 000元，还可另外再多扣除2 000元，也就是说，在适用税率为25%的情况下，小企业每安置1名国家鼓励安置的残疾人员就业，将可享受到500元的税收减免优惠。
残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。根据《中华人民共和国残疾人保障法》第二条的规定，残疾人是指在心理、生理、人体结构上，某种组织、功能丧失或者不正常，全部或者部分丧失以正常方式从事某种活动能力的人。残疾人包括视力残疾、听力残疾、言语残疾、肢体残疾、智力残疾、精神残疾、多重残疾和其他残疾的人。残疾标准由国务院规定。
这个项目的金额从小企业的“应付职工薪酬”账户的贷方发生额分析取得。
③国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。
企业所得税法实施条例第九十六条规定：“企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。”优惠对象包括安置城镇待业人员的劳动就业服务企业、安置下岗再就业人员的企业，以及安置自主择业的军队转业干部、自谋职业的城镇退役士兵、随军家属就业的企业等。
这个项目的金额从小企业的“应付职工薪酬”账户的贷方发生额分析取得。
根据公式四确定了“纳税调整后所得”的金额，再考虑“弥补以前年度亏损”的金额，就可以最终确定应纳税所得额，见下列公式五：
应纳税所得额＝纳税调整后的所得－弥补以前年度亏损 （公式五）
其中，弥补以前年度的亏损，是指根据企业所得税法的规定可用以后年度的所得弥补的以前年度的亏损。企业所得税法第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”
“弥补以前年度亏损”的具体计算参见《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》附表四《税前弥补亏损明细表》。本条不再赘述。
（六）计算出减除减免所得税额或抵免所得税额前的应纳税额
根据应纳税额的计算公式（公式一）可知，在确定了应纳税所得额后，就可以计算出减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额，计算公式如下：
减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额＝应纳税所得额×适用税率 （公式六）
其中，适用税率为企业所得税率规定的税率25%。
（七）计算出小企业享受的减免所得税额和抵免所得税额等优惠税额
根据应纳税额的计算公式（公式一）可知，在确定了减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额后，还需要小企业可以享受的减免所得税额和抵免所得税额这两项优惠税额。
1．减免所得税额的确定
企业所得税法第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。”
企业所得税法第二十九条规定：“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”
根据企业所得税法第二十八条和第二十九条的规定，小企业可能会享受的减免所得税额的项目主要有3项，包括：符合规定条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业和民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分。具体内容如下：
(1) 符合规定条件的小型微利企业。
企业所得税法实施条例第九十二条规定：“企业所得税法第二十八条第一款所称符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。”
对于本条规定，可以从以下三个方面来理解：
一是“小型微利企业”是指最需要税法给予照顾的对象，通常盈利能力都不强，因此，小型微利企业的认定标准是由企业所得税法实施条例特别规定的，与《中小企业划型标准规定》的不同。小型微利企业认定标准化的工业包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业等，其他类型的企业，指除了工业企业外的其他所有企业。
二是对于从事国家限制和禁止行业的企业，即使达到本条规定的小型微利企业的认定标准，也不得享受低税率优惠。
三是关于小型微利企业将不再单独制定专门的认定管理办法，本条规定的小型微利企业是直接的认定标准，税务机关在征收企业所得税时，可以直接根据这个标准去判定特定的企业是否属于小型微利企业，而决定是否给予税收优惠，可操作性比较强。
(2) 国家需要重点扶持的高新技术企业。
企业所得税法实施条例第九十三条规定：“企业所得税法第二十八条第二款所称国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（二）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例；（三）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例；（四）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例；（五）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。”
根据本条的规定，高新技术企业的认定需要具备下列条件：
一是拥有核心自主知识产权。这是高新技术企业认定标准中相对较为关键的一项，企业是否拥有核心自主知识产权，是判断一个企业生产、发展和竞争能力的重要参考因素。这里强调的核心自主知识产权，指的是企业对知识产权的主体或者核心部分，拥有自主权或者绝对控制权，而不能满足于只对非主体部分的枝节或者辅助性的部分拥有所谓的知识产权。另外需要明确的是，本项认定标准所称的拥有核心自主知识产权，并不一定是企业通过自己研发所获取的，它也可以是企业通过购买、投资者投入等形式获取，只要企业对这项知识产权拥有完整的支配权，或者享有独占的使用权即可。
二是产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。《国家重点支持的高新技术领域》是国家有关部门根据经济社会发展的现状，针对产业发展需要和特定阶段科学技术总体发展水平等所拟订的高新技术领域范畴，以体现国家的产业导向和指引功能。
三是研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业研究开发费用投入的规定。从某种程度上来说，高新技术企业体现的就是在研究开发能力上的先进性，而研发能力的维持和提升等，需要大量研发费用的不断投入，以研究开发费用占销售收入的一定比例来要求高新技术企业，也是防止高新技术企业落后于时代的一项重要措施。
四是高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。这一认定指标要求高新技术企业的产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》，是确保高新技术企业的主营业务保持“高新”性的一项重要辅助性措施，也是对高新技术企业主营业务上的要求，以保证企业所得税法和企业所得税法实施条例所鼓励和扶持的企业属于真正的高新技术企业。
五是科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。这是对高新技术企业人员构成的一项指标性要求。高新技术企业的维持和运转，需要一定数量具有高新知识的人才提供智力支持，科技人员占企业职工总数的比例应有一个基本的比例限制。
六是高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。这是个兜底条款，也是一个授权性条款，以体现高新技术企业认定标准的灵活性，避免随着经济社会情况的发展变化，现有的认定指标无法满足高新技术企业认定工作的需要。
(3) 民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分。
企业所得税法实施条例第九十四条规定：“企业所得税法第二十九条所称民族自治地方，是指依照《中华人民共和国民族区域自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，不得减征或者免征企业所得税。”
需要注意的是，民族自治地方不得对民族自治地方内国家限制和禁止行业的企业，减征或者免征企业所得税。
2．抵免所得税额的确定
企业所得税法第三十四条规定：“企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按照一定比例实行税额抵免。”
根据企业所得税法第三十四条的规定，小企业可能会享受的抵免所得税额的项目主要有3项，包括：购置用于环境保护专用设备的投资额抵免的税额、购置用于节能节水专用设备的投资额抵免的税额和购置用于安全生产专用设备的投资额抵免的税额。具体内容如下：
企业所得税法实施条例第一百条规定：“企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。”
根据本条的规定，实行企业所得税税额抵免的设备不仅仅限于国产设备，还包括进口设备。
这个项目的金额从小企业的“固定资产”账户的借方发生额分析取得。
（八）最终计算出应纳税额即所得税费用
根据应纳税额的计算公式（公式一）可知，在确定了减除减免所得税额和抵免所得税额前的应纳税额和小企业可以享受的减免所得税额和抵免所得税额这两项优惠税额后，就可以最终确定小企业当年的应纳税额，从而确定出小企业当年的所得税费用。
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额 （公式一）
小企业当年记入“所得税费用”和“应交税费——应交所得税”账户的金额即为上述公式一计算的金额。
三、执行中需要注意的问题
（一）对于从事房地产开发的小企业，在计算应纳税所得额时，有一个比较特别的纳税调整项目是按照预售收入计算的预计利润，指小企业本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润，作为纳税调整增加额；如果本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按照税收规定的预计利润率计算的预计利润转加数，作为纳税调整减少额。
（二）小企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。这一规定，小企业应当注意以下两个方面：
1．企业所得税法和企业所得税法实施条例规定了涉及促进技术创新和科技进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能、支持安全生产、促进公益事业和照顾弱势群体等诸多方面的税收优惠，小企业完全可能同时从事适用不同企业所得税待遇的项目。为了保证企业所得税优惠政策真正落到国家鼓励发展、需要税收扶持的项目上，企业所得税法实施条例第一百零二条规定对优惠项目应单独进行核算。单独进行核算，是指对该优惠项目有关的收入、成本、费用应单独核算，向税务机关提供单独的生产、财务核算资料，并计算相应的应纳税所得额和应纳税额，而对于不享受企业所得税优惠的项目，则另行计算其应纳税所得额。如果小企业没有单独计算的，很难区分哪些收入和支出属于优惠项目，为了防止小企业滥用税收优惠规定，企业所得税法实施条例第一百零二条规定不得享受企业所得税优惠。
2．在优惠项目和非优惠项目之间合理分摊小企业的期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。这些期间费用可以根据小企业、行业的特点，根据经营收入、职工人数或工资总额、资产总额等因素在各生产经营项目之间进行分摊，否则不得扣除。
本条涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5801 所得税费用”等会计科目。
本条规定的应用举例
【例7-4】甲公司2×13年度按小企业会计准则计算的税前会计利润为7 774 688元，适用所得税税率为25%。甲公司当年管理费用中有300 000元为内部研究开发费用，根据税法规定可以按照50%加计扣除；营业外支出中有4 000元为税收滞纳金，根据税法规定在计算应纳税所得额时不得扣除。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。
本例中，甲公司有两项纳税调整因素，一是会计上按实际发生额计入当期管理费用但税法规定允许加计扣除的研究开发费用，这应调整减少应纳税所得额；二是会计上按实际发生额已计入当期营业外支出但税法规定不允许扣除的税收滞纳金，这应调整增加应纳税所得额。
应纳税所得额＝7 774 688－（300 000×50%）＋4 000＝7 628 688（元）
当期应交所得税＝7 628 688×25%＝1 907 172（元）
甲公司应编制如下会计分录：
借：所得税费用 1 907 172
贷：应交税费——应交所得税 1 907 172
第七十二条
小企业以当年净利润弥补以前年度亏损等剩余的税后利润，可用于向投资者进行分配。
小企业〔公司制〕在分配当年税后利润时，应当按照公司法的规定提取法定公积金和任意公积金。
条文主旨
本条是关于小企业利润分配的规定。
条文背景
小企业实现了利润，向投资者进行分配，是维护投资者合法权益的应有之义。但是，小企业应否就利润进行分配，按照什么样的标准进行分配，何时进行分配，这些问题涉及到小企业与投资者之间的分配关系的处理问题，应当由国家相关的法律法规做出规定。
目前，我国有关企业利润分配的法律法规主要有四部，分别是《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国外资企业法实施细则》、《中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例》和《中华人民共和国中外合作经营企业法实施细则》。各部法律法规中有关利润分配的规定，具体如下：
1．中华人民共和国公司法（2005年10月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议修订）
《中华人民共和国公司法》第一百六十七条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的，可以不再提取。
公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。
公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。
公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。
股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。
公司持有的本公司股份不得分配利润。”
可见，公司制小企业用于分配的利润应当是税后利润，在分配顺序上，又区分两种情况：
一是公司的法定公积金足以弥补以前年度亏损的，利润分配顺序如下：
（1）提取法定公积金；
（2）提取任意公积金；
（3）向投资者分配。
二是公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，利润分配顺序如下：
（1）弥补以前年度亏损；
（2）提取法定公积金；
（3）提取任意公积金；
（4）向投资者分配。
2．中华人民共和国外资企业法实施细则（1990年10月28日国务院批准1990年12月12日对外经济贸易部发布 国务院令第301号 根据2001年4月12日《国务院关于修改〈中华人民共和国外资企业法实施细则〉的决定》修订）
《中华人民共和国外资企业法实施细则》第五十八条规定：“外资企业依照中国税法规定缴纳所得税后的利润，应当提取储备基金和职工奖励及福利基金。储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%，当累计提取金额达到注册资本的50%时，可以不再提取。职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业自行确定。
外资企业以往会计年度的亏损未弥补前，不得分配利润；以往会计年度未分配的利润，可与本会计年度可供分配的利润一并分配。”
可见，外资小企业税后利润分配的顺序为：
（1）提取储备基金；
（2）提取职工奖励及福利基金；
（3）弥补以前年度亏损；
（4）向投资者分配。
3．中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例（1983年9月20日国发〔1983〕148号发布，1986年1月15日、1987年12月21日国务院修订，国务院令第311号，根据2001年7月22日《国务院关于修改〈中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例〉的决定》修订）
《中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例》第七十六条规定：“合营企业按照《中华人民共和国企业所得税法》缴纳所得税后的利润分配原则如下：
（一）提取储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，提取比例由董事会确定；
（二）储备基金除用于垫补合营企业亏损外，经审批机构批准也可以用于本企业增加资本，扩大生产；
（三）按照本条第（一）项规定提取三项基金后的可分配利润，董事会确定分配的，应当按合营各方的出资比例进行分配。”
第七十七条规定：“以前年度的亏损未弥补前不得分配利润。以前年度未分配的利润，可以并入本年度利润分配。”
可见，中外合资经营小企业税后利润分配的顺序为：
（1）提取储备基金；
（2）提取职工奖励及福利基金；
（3）提取企业发展基金；
（4）弥补以前年度亏损；
（5）向投资者分配。
4．中华人民共和国中外合作经营企业法实施细则（1995年9月4日，原对外贸易经济合作部令〔1995〕第6号发布）
《中华人民共和国中外合作经营企业法实施细则》第四十三条规定：“中外合作者可以采用分配利润、分配产品或者合作各方共同商定的其他方式分配收益。采用分配产品或者其他方式分配收益的，应当按照税法的有关规定，计算应纳税额。”
第四十四条规定：“中外合作者在合作企业合同中约定合作期限届满时，合作企业的全部固定资产无偿归中国合作者所有的，外国合作者在合作期限内可以申请按照下列方式先行回收其投资：
（一）在按照投资或者提供合作条件进行分配的基础上，在合作企业合同中约定扩大外国合作者的收益分配比例；
（二）经财政税务机关按照国家有关税收的规定审查批准，外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资；
（三）经财政税务机关和审查批准机关批准的其他回收投资方式。
外国合作者依照前款规定在合作期限内先行回收投资的，中外合作者应当依照有关法律的规定和合作企业合同的约定，对合作企业的债务承担责任。”
第四十五条规定：“外国合作者依照本实施细则第四十四条第二项和第三项的规定提出先行回收投资的申请，应当具体说明先行回收投资的总额、期限和方式，经财政税务机关审查同意后，报审查批准机关审批。
合作企业的亏损未弥补前，外国合作者不得先行回收投资。”
可见，中外合作经营小企业利润分配的顺序为：
（1）分配利润或分配产品；
（2）弥补以前年度亏损；
（3）外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资。
本准则本条主要规定的是，如果国家相关的法律法规规定小企业应当向投资者分配利润，在这种情况下，小企业可向投资者分配的利润应当如何确定即利润分配的顺序。也就是说，小企业利润分配应当遵循有关法律法规的规定，这是本条应用的前提。
同时，考虑到本准则所适用的小企业尽管是按照规模来划型的，但是还可分为公司制小企业和非公司制小企业。其中，公司制小企业是我国现代企业制度改革的发展方向，是目前和今后我国小企业的主要形式。本准则以公司制的小企业的交易和事项为基础进行了设计。因此，在本条还直接引用公司法的规定，对公司制的小企业的利润分配作了规定。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、以当年净利润为基础
小企业当年只有实现了净利润才有可能进行利润分配，因此小企业的利润分配是以当年净利润为基础。“以当年净利润为基础”包括以下三层意思：
1．当年实现了净利润。
2．有的法律法规要求，企业当年实现的净利润进行利润分配前，还需弥补以前年度亏损。
3．当年实现的净利润进行利润分配后的余额还可以与以前年度累计的未分配利润一并向投资者进行分配。
二、按照当年净利润进行的利润分配
有关法律法规不同，企业进行利润分配的内容和顺序也不同，具体如下：
（一）公司制小企业按照当年净利润进行的利润分配顺序为：
1．弥补以前年度亏损。
2．提取法定公积金；
3．提取任意公积金。
（二）外资小企业按照当年净利润进行的利润分配顺序为：
1．提取职工奖励及福利基金；
2．提取储备基金；
3．弥补以前年度亏损。
（三）中外合资经营小企业按照当年净利润进行的利润分配顺序为：
1．提取职工奖励及福利基金；
2．提取储备基金；
3．提取企业发展基金；
4．弥补以前年度亏损。
（四）中外合作经营小企业按照当年净利润进行的利润分配顺序为：
1．分配利润或分配产品；
2．弥补以前年度亏损；
3．外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资。
三、可供投资者分配的利润
小企业当年实现的净利润按照上述规定进行利润分配后的余额和以前年度累计的未分配利润合计作为可供投资者分配的利润，可以供投资者进行利润分配。用公式表示如下：
可供投资者分配的利润＝当年净利润－按照当年净利润分配的利润＋以前年度累计的未分配利润
四、小企业利润分配顺序
根据有关法律法规的规定，各类小企业的利润的分配综合如下，同时参见本准则附注中的“利润分配表”。
一、净利润
加：年初未分配利润
二、可供分配的利润
减：提取法定盈余公积
提取任意盈余公积
提取职工奖励及福利基金
提取储备基金
提取企业发展基金
利润归还投资
三、可供投资者分配的利润
减：应付利润
四、未分配利润
其中，“加：年初未分配利润”，如果年初未分配利润为亏损，则意味着当年实现的净利润首先弥补以前年度的亏损，再向下作为可供分配的利润。
“提取法定盈余公积”和“提取任意盈余公积”是指公司制小企业按照公司法规定进行的利润分配。
“提取职工奖励及福利基金”、“提取储备基金”和“提取企业发展基金”是指外资小企业和中外合资小企业按照相关法律法规规定进行的利润分配。
“利润归还投资”是指中外合作经营小企业按照法律法规规定在合作期内以税前利润先行归还外国合作者的投资。
可供投资者分配的利润，经过上述分配后，为未分配利润（或未弥补亏损）。未分配利润可留待以后年度进行分配。小企业如发生亏损，可以按规定由以后年度利润进行弥补。小企业未分配的利润（或未弥补的亏损）应当在资产负债表的所有者权益项目中单独反映。
五、执行中需要注意的问题
（一）公司制小企业在进行利润分配时，应当在“利润分配”科目分别设置“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付股利”和“未分配利润”等明细科目，核算其当年进行的利润分配情况。
（二）外资小企业和中外合资经营小企业在进行利润分配时，应当分别在“利润分配”科目分别设置“提取职工奖励及福利基金”、“提取储备基金”、“提取企业发展基金”、“应付股利”、“未分配利润”等明细科目，核算其当年进行的利润分配情况。中外合作经营小企业还可以自行增设“利润归还投资”明细科目进行核算。
本条涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“3103本年利润”、“3104利润分配”和“3101盈余公积”等3个会计科目。
本条规定的应用举例
【例7-5】2×13年年度终了，甲公司将各收支科目结转本年净利润。甲公司应编制如下会计分录：
借：主营业务收入 12 031 000
其他业务收入 1 010 000投资收益 164 200
营业外收入 867 500
贷：本年利润 14 072 700
借：本年利润 6 298 012
贷：主营业务成本 4 206 000
其他业务成本 507 000
营业税金及附加 600 000
销售费用 30 600
管理费用 837 900
财务费用 51 012
营业外支出 65 500
借：本年利润 1 907 172
贷：所得税费用 1 907 172
借：本年利润 5 867 516
贷：利润分配——未分配利润 5 867 516
【例7-6】年度终了，甲公司按当年净利润的10%提取法定盈余公积金。甲公司应编制如下会计分录：
借：利润分配——提取法定盈余公积 586 751.6
贷：盈余公积——法定盈余公积 586 751.6
【例7-7】甲公司以银行存款向投资者分配利润500 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：利润分配——应付利润 500 000
贷：应付利润 500 000
借：应付利润 500 000
贷：银行存款 500 000
【例7-8】年度终了，甲公司将利润分配各明细科目的余额转入“未分配利润”明细科目。甲公司应编制如下会计分录：
借：利润分配——未分配利润 1 086 751.6
贷：利润分配——提取法定盈余公积 586 751.6
——应付利润 500 000