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中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证(2019年12月31日修订)

约 10449 字大约 35 分钟

发文信息

  • 发文机关: 中国注册会计师协会
  • 发布日期: 2019-12-31
  • 生效日期: 2019-12-31
  • 时效性: 现行有效
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通常情况下,恰当地设计和实施函证程序,可以为相关认定提供与被审计单位内部证据相比更为可靠的审计证据,同时也是应对舞弊风险的有效方式之一。然而,如果函证程序设计和实施不当,很可能会导致其无效。因此,《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》明确要求注册会计师恰当设计和实施函证程序,以获取相关、可靠的审计证据。本问题解答旨在针对与函证有关的实务问题,强调注册会计师应当在函证过程中保持职业怀疑,提示注册会计师在设计和实施函证程序时需要关注和考虑的事项,以提高函证程序在审计中应对舞弊风险方面的有效性。本问题解答所包含的示例和应对措施并非强制要求,亦不能穷尽实务中的所有情况,注册会计师需要根据风险评估结果,结合被审计单位实际情况,保持职业怀疑、运用职业判断设计并采取适当的应对措施。

一、注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑哪些因素?

答:《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定,注册会计师应当考虑是否将函证程序用作实质性程序。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出,通常情况下,注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据,比被审计单位内部生成的审计证据更可靠。因此,针对评估的认定层次重大错报风险,注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次相关、可靠的审计证据。

尽管函证可以针对某些认定提供具有相关性的审计证据,但对于其他一些认定,函证所能提供的审计证据,其相关性程度并不高。例如,针对应收账款余额的可回收性提供的审计证据,比针对应收账款余额的存在认定提供的审计证据相关性低。

(一)注册会计师在确定是否实施函证程序时需要考虑的因素

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定,注册会计师在作出是否有必要实施函证程序的决策时,应当考虑评估的认定层次重大错报风险,以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。同时,根据《〈中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施〉应用指南》第51段的指引,注册会计师可以考虑下列因素,以确定是否选择函证程序作为实质性程序:

1.被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解,其提供的回复可靠性更高。

2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如,在下列情况下,被询证者可能不会回复,也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度:

(1)被询证者可能不愿承担回复询证函的责任。

(2)被询证者可能认为回复询证函成本太高或消耗太多时间。

(3)被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心。

(4)被询证者可能以不同币种核算交易。

(5)回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。

3.预期被询证者的客观性。注册会计师应当向独立于被审计单位管理层的第三方函证,在应对舞弊风险的情况下尤其如此。如果被询证者是被审计单位的关联方,则其回复的可靠性会降低。

(二)审计准则中关于对特定项目实施函证程序的规定

中国注册会计师审计准则分别对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息,应收账款以及存货等账户如何实施函证程序作出了具体规定。

1.关于银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定,注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序,除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2.关于应收账款的函证。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定,注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序,获取相关、可靠的审计证据;如果不对应收账款实施函证,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

实务中,表明应收账款函证很可能无效的情况包括:

(1)以往审计业务经验表明回函率很低。

(2)某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函,如电信行业的个人客户。

(3)被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

3.关于由第三方保管或控制的存货的函证。

《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定,如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据:

(1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。

(2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

此外,《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》规定了有关诉讼和索赔的具体审计程序,并规定如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项,注册会计师除实施其他审计准则规定的审计程序外,还应当寻求与被审计单位外部法律顾问进行直接沟通。注册会计师考虑与外部法律顾问沟通相关事项时应遵守该审计准则的专门规定,本问题解答对此不适用。

二、在询证函发出前,注册会计师需要注意哪些方面?

答:为使函证程序能有效地实施,注册会计师应当确保总体的完整性,并选择恰当的方法以确定样本规模和选取样本项目。在询证函发出前,注册会计师需要恰当地设计询证函,并对询证函上的各项信息进行核对,注意事项可能包括:

1.询证函中填列的需要被询证者确认的信息是否与被审计单位账簿及其他文件中的有关记录保持一致。对于银行存款的函证,需要银行确认的信息是否与银行对账单或其他相关文件中的信息保持一致。

2.考虑选择的被询证者是否适当,包括被询证者对所函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。

3.是否已将被询证者的单位名称、地址与有关信息进行核对,以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。可以执行的程序包括但不限于:

(1)通过公开查询系统或工具查询或者拨打公共查询电话核对被询证者的名称和地址。

(2)通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址。

(3)将被询证者的名称和地址信息与被审计单位持有的相关信息(例如客户或供应商清单、相关销售或采购合同、被审计单位收到或开具的增值税发票等)中的对方单位名称、地址等信息核对。

4.是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的方式(如邮寄地址等)。

三、通过邮寄或跟函方式发出询证函时,注册会计师可以采取哪些措施?

答:(一)通过邮寄方式发出询证函时采取的措施

为避免询证函被拦截、篡改等舞弊风险,在邮寄询证函时,注册会计师在核实由被审计单位提供的被询证者的联系方式后,自行独立寄发询证函,而不应使用被审计单位本身的邮寄设施或交由被审计单位代发。如果采用快递方式发送询证函,注册会计师需要警惕被审计单位通过快递员拦截询证函的风险。注册会计师可以考虑在所发出的询证函上添加不易复制的特定标识,以便在收到回函时与注册会计师事先留存的复印件或扫描件比对以辨别真伪。

(二)通过跟函方式发出询证函时采取的措施

如果注册会计师认为跟函的方式(即注册会计师独自或在被审计单位员工的陪同下亲自将询证函送至被询证者,在被询证者核对并确认回函后,亲自将回函带回的方式)能够获取可靠信息,可以采取该方式发送并收回询证函。如果被询证者同意注册会计师独自前往被询证者执行函证程序,注册会计师可以独自前往。如果注册会计师跟函时需要有被审计单位员工陪同,注册会计师需要确保在整个过程中保持对询证函的控制,观察函证的实地场所及被询证者实施核对的全过程,对被审计单位和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。如果注册会计师以跟函方式向银行送去并收回询证函,可以考虑采用非预约方式按照相应银行的通用受理流程在相应柜台现场办理。

四、通过电子询证函平台实施函证程序的特殊考虑

(一)注册会计师是否可以通过电子询证函平台实施函证程序?

答:随着信息技术在安全性和可靠性方面的逐步成熟,电子询证函平台在国内开始出现。通过电子询证函平台实施函证程序时,电子签名取代了传统纸质询证函方式中的实体签字和盖章。根据《中华人民共和国电子签名法》(以下简称《电子签名法》)的规定,含有可靠电子签名的询证函属于《电子签名法》规定的一种数据电文。因此,可靠的电子签名与手写签名或者盖章具有同等的法律效力,各函证相关方使用符合《电子签名法》规定的数据电文和电子签名具有法律效力。如果电子询证函平台安全可靠,注册会计师可以采取该方式发送并收回询证函。

目前实务中,电子询证函平台主要包括两类:一类是专门提供询证函平台服务的第三方平台,另一类是被询证者(例如商业银行等金融机构)自身的电子询证函平台。这两类平台的性质不同,前者是为注册会计师、被审计单位和被询证者提供网上平台服务的专业服务机构。后者则是被询证者自主负责的平台。两者相关的系统设置和函证流程也有明显区别。

通过电子邮件发送询证函不属于使用电子询证函平台。

(二)使用第三方电子询证函平台存在哪些可能导致电子询证函回函不可靠的风险?

答:通过第三方电子询证函平台实施电子询证函存在以下可能导致电子询证函回函不可靠的风险:

1.第三方电子询证函平台独立性风险,即电子询证函平台在形式上或实质上没有独立于被审计单位的风险。

2.第三方电子询证函平台安全性风险。主要包括:

(1)函证相关方的身份真实性风险。

(2)第三方电子询证函平台的操作风险,如操作电子函证核心业务(如回函)的人员未经适当的授权。

(3)第三方电子询证函平台信息传输安全性风险,如发函和回函信息可能被拦截、修改、删除和泄露等。

(4)第三方电子询证函平台记录函证控制过程的完整性风险。

(三)注册会计师如何评估第三方电子询证函平台的安全可靠性?

答:第三方电子询证函平台运营商通常会聘请信息安全认证机构对其系统的安全可靠性进行认证(如由信息安全认证机构颁发信息系统安全测评证书等),或聘请具有胜任能力的专业人员(如信息系统方面的专业人员)对第三方电子询证函平台的内部控制有效性出具鉴证报告。

对于第三方电子询证函平台,注册会计师需要考虑实施的评估程序包括但不限于:

1.评估第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员的胜任能力、专业素质和独立性,并记录相关评估过程、取得的证据和得出的结论。

2.取得第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告等由电子询证函平台定期公开发布的信息,了解第三方电子询证函平台及其所有者和运营商的组织架构、是否存在被监管机构处罚、是否存在涉诉信息等与电子询证函平台的独立性、安全可靠性等方面相关的信息,评估通过第三方电子询证函平台收发电子询证函是否可靠。同时,记录其依据信息安全认证机构颁发的信息系统安全测评证书或专业人员出具的鉴证报告来合理评估第三方电子询证函平台可靠性的过程、获取的证据及得出的结论。

3.了解第三方电子询证函平台聘请的信息安全认证机构或专业人员测试的范围、实施的程序、程序涵盖的期间以及自实施程序以来的时间间隔,评估信息安全认证机构或专业人员的工作是否支持通过第三方电子询证函平台实施函证程序的可靠性。

评估第三方电子询证函平台可靠性的工作通常在会计师事务所层面实施,而无需由单个审计项目组来实施。

(四)注册会计师如何考虑商业银行等金融机构自身的电子询证函平台的安全可靠性?

答:对商业银行等金融机构自身的电子询证函平台,由于商业银行等金融机构负责按照相关法律法规建立和完善有关回函的内部控制,并依法对其出具的回函承担相应的法律责任。一般而言,除非出现相反情况,注册会计师无需对商业银行等金融机构自身的电子询证函平台内部处理过程的安全可靠性进行专门评价。

对于商业银行等金融机构自身的电子询证函平台回函信息传输到注册会计师的过程,注册会计师可能需要考虑对接安排是否安全可靠。例如,如果金融机构自身的电子询证函平台直接与会计师事务所的IT端口对接,则回函信息不存在暴露于公共网络而受到拦截篡改的风险;但如果回函信息是利用公共网络发送或传输给注册会计师的,则注册会计师可能还需考虑传输过程的安全性风险。

(五)注册会计师在审计工作底稿中如何记录电子回函结果以及发出和收回函证的过程?

答:《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》要求注册会计师记录实施的审计程序和获取的审计证据。无论是通过第三方电子询证函平台还是通过被询证者自身的电子询证函平台完成函证程序后,注册会计师都应当就下列事项形成工作底稿:

1.回函结论。

2.发函信息:包括被审计单位授权注册会计师发函的信息,例如被审计单位的电子签名信息和授权函证的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息、注册会计师发函的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息。

3.回函信息:被询证者和授权经办人(如适用)的电子签名信息、回函的IP地址或其他能够表明电子地址或身份的信息。

4.函证过程信息:被审计单位、注册会计师和被询证者在电子询证函平台操作的具体时间、回函经办人等信息(如适用)。

(六)通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常与纸质询证函回函在形式上有哪些不同?

答:1.通过电子询证函平台收到的电子询证函回函通常会保存与函证相关的以下信息:(1)回函结论;(2)发函信息;(3)回函信息;(4)函证过程信息。

2.由于通过电子询证函平台实施函证的过程中广泛运用了电子签名,电子询证函回函不必像纸质询证函一样再额外要求加盖函证各方的实体章、相关经办人手写签名或者加盖骑缝章等。

五、通过直接访问被询证者网站获取的审计证据效力如何?

答:如果注册会计师通过被询证者直接提供给注册会计师的信息(如网址、服务器地址、用户名、登录密码等)登录被询证者官方或指定网站(或服务器等)以查询被审计单位相关信息,且被询证者通过书面形式确认其知晓下列事项时,通过该方式获取的审计证据与实施函证程序获得的证据效力基本等同:

(1)注册会计师的信息需求和所需信息的潜在用途;

(2)注册会计师所查询的相关文件含有其所需信息。

如果被审计单位将其在被询证者(如银行、证券公司、其他非银行金融机构及其他机构等)的账户名或用户名、登录密码等信息提供给注册会计师,由注册会计师直接登录查询,该方式不符合函证的定义,而属于检查程序。通过该方式获取的信息可作为一种审计证据,但在评估其可靠性时可能需要考虑额外的风险(例如所登录的网页并非被询证者真实网页、用户名和登录密码并非被审计单位真实的用户名和登录密码、网页所查询的信息并不及时准确、被询证者不知道注册会计师的查询目的等)。通过该程序所获取的审计证据是否充分、适当,应当基于审计准则的规定、所涉及项目本身的重要性以及注册会计师针对相关认定评估的重大错报风险进行判断。

需要注意的是,由于直接访问被询证者网站的方式所能查询的信息本身可能不完整,除了评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取信息的可靠性外,注册会计师还需要评估通过直接访问被询证者网站的方式所获取信息的完整性,并考虑实施其他审计程序以获取被询证项目充分、适当的审计证据

六、收到回函后,注册会计师如何考虑回函的可靠性?

答:收到回函后,根据不同情况,注册会计师可以分别实施以下程序,以验证回函的可靠性。

(一)通过邮寄方式收到的回函

通过邮寄方式发出询证函并收到回函后,注册会计师可以验证以下信息:

1.收回的经被询证者确认的询证函是否是原件。

2.回函是否由被询证者直接寄给注册会计师。

3.寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致。

4.回邮信封上的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致,是否存在多封回函同时或自同一地址发出的情况;如果回函使用快递方式,可查看收件网点的城市或地区是否与被询证者所在的城市或地区一致,是否存在多封回函同时或自同一收件网点发出的情况。

5.被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致,加盖的印章以及签名是否清晰可辨认。在必要的情况下,注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件中的被询证者印章及签名进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。

如果被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师,该回函不能视为可靠的审计证据。在这种情况下,注册会计师可以要求被询证者直接书面回复。

(二)通过跟函方式收到的回函

对于通过跟函方式收到的回函,注册会计师可以实施以下审计程序:

1.了解被询证者处理函证的通常流程和人员。

2.确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限,如索要名片、观察员工卡或姓名牌等。

3.观察处理询证函的人员是否按照正常流程认真处理询证函,例如,该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。

(三)通过电子邮件或传真形式收到的回函

对以电子邮件或传真形式收到的回函,由于回函者的身份及其授权情况很难确定,对回函的更改也难以发觉,因此可靠性存在风险。注册会计师可与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如,当被询证者通过电子邮件回函时,注册会计师可以通过电话联系被询证者,确定被询证者是否发送了回函。必要时,注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。

(四)对询证函的口头回复

只对询证函进行口头回复而非书面回复不符合函证的要求,因此,不能作为可靠的审计证据。在收到对询证函口头回复的情况下,注册会计师可以根据情况要求被询证者提供直接书面回复。如果仍未收到书面回函,注册会计师需要通过实施替代程序,寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。

在验证回函的可靠性时,注册会计师需要保持职业怀疑,并加强对审计项目组成员所做工作的指导、监督和复核。

七、如果被询证者的回函中包括免责或其他限制性条款,这种免责或限制性条款是否会影响回函的可靠性?

答:无论是采用纸质还是电子介质,被询证者的回函中都可能包括免责或其他限制性条款。回函中存在免责或其他限制性条款是影响外部函证可靠性的因素之一,但这种限制不一定使回函失去可靠性,注册会计师能否依赖回函信息以及依赖的程度取决于免责或限制性条款的性质和实质含义。

(一)对回函可靠性不产生影响的条款

回函中格式化的免责条款可能并不影响所确认信息的可靠性,实务中常见的这种免责条款的例子包括:

1.“提供的本信息仅出于礼貌,我方没有义务必须提供,我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。

2.“本回复仅用于审计目的,被询证者、其员工或代理人无任何责任,也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。

其他限制性条款如果与所测试的认定无关,也不一定会导致回函失去可靠性。例如,当注册会计师的审计目标是投资是否存在,并使用函证来获取审计证据时,回函中针对投资价值的免责条款并不一定会影响回函的可靠性。

(二)对回函可靠性产生影响的条款

一些限制性条款可能使注册会计师对回函中所包含信息的完整性、准确性或注册会计师能够信赖其所含信息的程度产生怀疑,实务中常见的此类限制性条款的例子包括:

1.“本信息从电子数据库中取得,可能不包括被询证者所拥有的全部信息”。

2.“既不保证本信息准确也不保证其是最新的,其他方可能会持有不同意见”。

3.“接收人不能依赖函证中的信息”。

如果限制性条款使注册会计师将回函作为可靠审计证据的程度受到了限制,注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。这些程序的性质和范围将取决于财务报表项目的性质、所测试的认定、限制性条款的性质和实质含义,以及通过其他审计程序获取的相关证据等因素。如果注册会计师不能通过替代或额外审计程序获取充分、适当的审计证据,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定,确定其对审计工作和审计意见的影响。

在特殊情况下,如果限制性条款产生的影响难以确定,注册会计师可能认为要求被询证者澄清或寻求法律意见是适当的。

八、如何处理未回函和回函差异?

答:当在合理的时间内没有收到询证函回函时,注册会计师可以联系被询证者予以跟进,必要时再次发出询证函。例如,在重新核实原地址的准确性后,注册会计师再次发出询证函。如果仍未收到回函,注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。在实施替代程序时,注册会计师应对所有未回函的样本项目实施替代程序,而不能选取部分未回函样本项目实施替代程序。例如,对于应收账款函证,注册会计师选择被审计单位的应收账款明细账户发送了60份函证,并收回了40份函证,则注册会计师需要对未回函的20份函证都实施替代程序,而不能仅抽取其中部分未回函的样本项目实施替代程序。

注册会计师可能实施的替代程序举例如下:

1.对应收账款余额的函证,在考虑实施收入截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上,根据被审计单位的相关收入确认政策,将应收账款余额所涵盖的交易核对至期后的相应收款单据或记录(例如现金收据、银行进账单、银行对账单等)、销售合同、销售订单、销售发票、提单(装运单或发货单)、客户签收和验收记录等一项或多项文件。

2.对应付账款余额的函证,在考虑实施存货监盘和存货采购截止测试等审计程序所获取审计证据的基础上,检查期后付款记录、与供应商的往来函件、其他文件或记录(例如采购合同、采购订单、采购发票、入库单、提单(装运单或收货单)和验收记录等)等一项或多项文件。

实施替代程序时,注册会计师需要对可能显示舞弊的迹象保持警觉:

(1)注重第三方证据的获取。例如,对应收账款实施替代程序时,注册会计师可以获取相关交易涉及的外部物流单位开具的物流或货运单据(如适用)、经被审计单位的客户签字确认的签收单(如适用)或其他外部支持性文件等审计证据,而不仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等内部支持性文件。

(2)在检查相关支持性文件时,对可能的异常情况予以关注和跟进。

需要注意的是,在某些情况下,针对识别出的认定层次重大错报风险,取得积极式询证函回函可能是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括:

①可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得。

②存在特定舞弊风险因素。例如,管理层凌驾于内部控制之上,员工和(或)管理层串通舞弊使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》,如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下,如果未获取回函,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定,确定其对审计工作和审计意见的影响。

根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》,不符事项,是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致,或与被审计单位记录的信息不一致。注册会计师应当调查不符事项(注册会计师需要警惕某些小额差异可能是方向相反的大额差异正负相抵的结果),检查差异是被询证者的记录错误还是需要被审计单位调整的错误,并对可能显示舞弊的迹象保持职业怀疑。

询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报。当识别出错报时,注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定,评价该错报是否表明存在舞弊。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户的回函质量提供参考;不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷。

根据《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》的规定,如果以抽样方式实施函证,对样本中识别出的错报,注册会计师应当调查错报的原因,并根据样本错报推断总体中存在的错报。

注册会计师同时应当考虑针对函证测试未覆盖的剩余部分中可能存在的错报单独或连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报。

九、实施函证程序时,注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些?

答:在函证过程中,注册会计师需要始终保持职业怀疑,对舞弊风险迹象保持警觉。

(一)注册会计师需要关注的舞弊风险迹象

与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括:

1.管理层不允许寄发询证函。

2.管理层过度热情配合函证程序,如希望提前获悉函证样本,帮助催促回函等。

3.管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函,如坚持以特定的方式发送询证函。

4.管理层提供的函证相关信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。

5.被询证者将回函寄至被审计单位,被审计单位将其转交注册会计师。

6.注册会计师跟进访问被询证者,发现回函信息与被询证者记录不一致。例如,对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;又如,从银行分支机构获取的信息和银行总行提供的信息不一致。

7.从私人电子信箱发送的回函。

8.收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函。

9.不同被询证者回函信封上的联系方式(地址、电话等)相同或相近;位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同。

10.回函上的印章和签名与被询证者的印章和签名不符,或印章模糊不清难以核对,或印章存在明显瑕疵。

11.收到不同被询证者用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工(或关联方),或者虽然寄件人名字不同,但手机号或其他联系方式相同,或者不同被询证者回函单号相连或相近。

12.回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致。

13.不正常的回函率。例如:银行函证未回函;与以前年度相比,回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位的债权人发送的询证函回函率很低;过于完美的回函,所有回函均能收回且回函没有差异。

14.被询证者缺乏独立性。例如:被审计单位及其管理层具有强大的背景和地位,能够对被询证者(包括银行和其他第三方)施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

15.管理层为掩盖财务报告的舞弊而不愿及时(例如在财务报表截止日前)整改值得关注的内部控制缺陷。

16.管理层不愿意提高函证所涉及信息(如抵押、担保等信息)的披露质量,使财务报表更为完整透明,但又不能提供合理解释。

(二)注册会计师针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施

针对舞弊风险迹象,注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括:

1.验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性,其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配。

2.将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对。

3.要求与被询证者相关人员直接沟通并讨论询证事项,考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在,并进一步了解相关回函信息的真实性和准确性。

4.分别在期中和期末寄发询证函,并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动。

5.考虑从人民银行征信中心、被审计单位开户行等相关机构直接获取被审计单位的信用报告,并与被审计单位会计记录相核对,以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

根据金融机构的要求,注册会计师获取信用记录时可以考虑由被审计单位人员陪同前往。在此过程中,注册会计师需要注意确认该信用记录没有被篡改。

注册会计师需要综合评估通过实施各项审计程序所获取的审计证据,及时更新对于舞弊风险的评估,并决定是否需要调整审计程序,以应对舞弊风险。

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