福建省注册会计师协会专家提示第3号——函证（2014）

发文信息

• 发文机关： 福建省注册会计师协会
• 发布日期： 2014-07-30
• 生效日期： 2014-07-30
• 时效性： 现行有效
• 原文链接： 福建注协

审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

风险提示1：注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款、与金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。”

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条规定：“注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。”

因此，注册会计师应当遵循上述规定，对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款、与金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序。

风险提示2：未获取积极式询证函回函时通过执行替代程序以获取注册会计师需要的审计证据可能是不适当的。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二十条规定：“如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。”

在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；

（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和（或）管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

当存在上述情况时，如果注册会计师未能收到积极式函证的回函，应当确定这一情况对审计工作和审计意见的影响，并考虑是否需要解除业务约定或发表非无保留意见。

风险提示3：注册会计师应当实施函证替代程序的情形，以及应收账款常用的函证替代程序。

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十三条、第十五条和第十九条对注册会计师应当实施函证替代程序的情形作出要求，即：

1．注册会计师认为应收账款函证很可能无效；

2．管理层不允许寄发询证函；

3．未回函。

对于应收账款，注册会计师可能实施的常用函证替代程序，如，通过检查期后收款、货运单据及临近期末的销售，以就应收账款获取充分、适当的审计证据。

实务中，注册会计师在实施替代程序时需考虑被审计单位的具体情况。例如：

1．如果能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，则实施的替代程序可能为：

（1）检查期后收款记录；

（2）检查构成期末应收账款余额的销售合同、销售订单、发票、出库单、货运单据、客户验收单据、以及与客户对账的记录等支持性文件。

2．如果不能够确定被审计单位期末应收账款的余额是由哪几笔交易构成的，实施的替代程序可能为：

（1）检查期后收款记录；

（2）检查期初余额是否与上期期末余额一致；

（3）测试本期发生额，包括借方发生额和贷方发生额，并检查相关支持性文件。

风险提示4：注册会计师收到回函后需关注其可靠性

所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险，无论该回函是采用纸质、电子还是其他介质等形式，这种风险都会存在。因此，注册会计师应当考虑可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素，进一步获取审计证据以消除这些疑虑。

具体而言，可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素以及注册会计师可能采取的审计程序如下表所示：

回函方式	可能导致对回函的可靠性产生疑虑的因素	可能采取的审计程序
邮寄	回函看起来不是来自于预期的被询证者。	（1）验证被询证者确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份； （2）核对回邮信封或快递信封中发件方名称、地址是否与发函记录中被询证者名称、地址一致； （3）核对回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致或网上查询快递件寄送路径； （4）核对被询证者加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致； （5）如有必要，与被审计单位持有的其他文件进行核对； （6）如有必要，亲自前往被询证者进行核实。
	注册会计师间接收到回函，例如，回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师。	重新发函并要求被询证者直接回复。
跟函	回函者的身份及其授权情况很难确定被询证者是否有权处理回函信息。	（1）了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员； （2）确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等； （3）观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
电子形式（电子邮件、传真等）	回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改难以发觉。	（1）考虑电子函证程序的安全性以及是否得到适当控制。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，确认发件人身份，如加密技木、电子数码签名技术、网页真实性认证程序； （2）查证传真号码； （3）电话联系被询证者以确定其发送了回函； （4）要求被询证者提供回函原件。
口头回复	口头回复不符合函证的要求，不能作为可靠的审计证据。	（1）要求被询证者提供直接书面回复； （2）实施替代程序。