福建省注册会计师协会专家提示第27号——对发行人相关银行账户资金流水核查的实务提示（2021）
发文信息
- 发文机关： 福建省注册会计师协会
- 发布日期： 2021-07-05
- 生效日期： 2021-07-05
- 时效性： 现行有效
- 原文链接： 福建注协
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
2020年6月，中国证监会针对A股IPO业务更新发布了《首发业务若干问题解答（2020年6月修订）》，其中问题54关于“保荐机构和申报会计师在充分评估和合理保证发行人财务报表不存在重大错报风险时，对发行人相关银行账户资金流水进行核查应关注哪些方面”，中国证监会从以下方面对发行人相关银行账户资金流水核查提出了要求：
1．核查的目的及需要形成的核查结论意见：申报会计师应当充分评估发行人所处经营环境、行业类型、业务流程、规范运作水平、主要财务数据水平及变动趋势等因素，确定发行人相关资金流水核查的具体程序和异常标准，以合理保证发行人财务报表不存在重大错报风险，并结合发行人资金流水核查情况就发行人内部控制是否健全有效，是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情况发表明确核查意见。
2．确定核查范围：执行A股IPO审计的项目组（以下简称“项目组”）应勤勉尽责，采用可靠手段获取核查资料，在确定核查范围、实施核查程序方面保持应有的职业谨慎。在符合银行账户查询相关法律法规的前提下，资金流水核查范围除发行人银行账户资金流水以外，结合发行人实际情况，还可能包括控股股东、实际控制人、发行人主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户资金流水，以及与上述银行账户发生异常往来的发行人关联方及员工开立或控制的银行账户资金流水。
发行人及其控股股东、实际控制人、董事、监事、高管等相关人员应按照诚实信用原则，向中介机构提供完整的银行账户信息，配合中介机构核查资金流水。
发行人在报告期内存在以下情形的，项目组应考虑是否需要扩大资金流水核查范围：
发行人备用金、对外付款等资金管理存在重大不规范情形；
发行人毛利率、期间费用率、销售净利率等指标各期存在较大异常变化，或者与同行业公司存在重大不一致；
发行人经销模式占比较高或大幅高于同行业公司，且经销毛利率存在较大异常；
发行人将部分生产环节委托其他方进行加工的，且委托加工费用大幅变动，或者单位成本、毛利率大幅异于同行业；
发行人采购总额中进口占比较高或者销售总额中出口占比较高，且对应的采购单价、销售单价、境外供应商或客户资质存在较大异常；
发行人重大购销交易、对外投资或大额收付款，在商业合理性方面存在疑问；
董事、监事、高管、关键岗位人员薪酬水平发生重大变化；
其他异常情况。
3．核查应关注的主要风险事项：在资金流水核查中，应结合重要性原则和支持核查结论需要，重点核查报告期内发生的以下事项：
发行人资金管理相关内部控制制度是否存在较大缺陷；
是否存在银行账户不受发行人控制或未在发行人财务核算中全面反映的情况，是否存在发行人银行开户数量等与业务需要不符的情况；
发行人大额资金往来是否存在重大异常，是否与公司经营活动、资产购置、对外投资等不相匹配；
发行人与控股股东、实际控制人、董事、监事、高管、关键岗位人员等是否存在异常大额资金往来；
发行人是否存在大额或频繁取现的情形，是否无合理解释；发行人同一账户或不同账户之间，是否存在金额、日期相近的异常大额资金进出的情形，是否无合理解释；
发行人是否存在大额购买无实物形态资产或服务（如商标、专利技术、咨询服务等）的情形，如存在，相关交易的商业合理性是否存在疑问；
发行人实际控制人个人账户大额资金往来较多且无合理解释，或者频繁出现大额存现、取现情形；
控股股东、实际控制人、董事、监事、高管、关键岗位人员是否从发行人获得大额现金分红款、薪酬或资产转让款、转让发行人股权获得大额股权转让款，主要资金流向或用途存在重大异常；
控股股东、实际控制人、董事、监事、高管、关键岗位人员与发行人关联方、客户、供应商是否存在异常大额资金往来；
是否存在关联方代发行人收取客户款项或支付供应商款项的情形。
4．核查工作底稿的记录要求：项目组应将上述资金流水的核查范围和异常标准及确定依据、核查程序、核查证据编制形成工作底稿，在核查中受到的限制及所采取的替代措施应一并书面记录。
根据上述证监会核查要求，为协助项目组更好地设计具体核查程序，要点提示如下：
（1）项目组应切实针对银行账户资金流水核查的目的，即合理保证发行人财务报表不存在重大错报风险，并结合发行人资金流水核查情况就发行人内部控制是否健全有效，是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情况发表明确核查意见，设计相应核查程序。
（2）对于发行人自身的银行账户资金流水的核查，按照本条核查要求（如核查应关注的主要风险事项）考虑是否需要扩大核查范围或增加相关核查程序。
（3）项目组应要求纳入资金流水核查范围的主体和自然人提供核查期间所有的银行账户信息。对于纳入资金流水核查范围的主体，还应在项目组人员的监督下通过相关主体基本存款账户开户银行的账户管理系统终端查询其核查期间内所有人民币银行结算账户信息，以确定主体向项目组提供的人民币银行结算账户信息的完整性。
如前所述，银行账户资金核查范围可能涉及发行人的控股股东，实际控制人、主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户资金流水，以及与上述银行账户发生异常往来的发行人关联方及员工开立或控制的银行账户资金流水。
对于已确定纳入核查范围的上述核查对象（主体或自然人），项目组应核查其开立或控制的所有银行账户资金流水。为确保所获得资料的真实可靠，对于纳入核查范围的主体的银行账户，项目组应在主体人员陪同下登陆主体网上银行系统，查询并打印银行账户的交易明细，并记录打印的时间和方式；或亲自去银行自助打印银行对账单，或前往对公柜台要求现场打印银行对账单，要求银行盖章予以确认，同时记录银行人员工号或姓名。
对于纳入核查范围的自然人的银行账户，应在项目组成员的监督下获取相关银行账户资金流水，如在项目组人员的监督陪同下由相关人员通过银行公共柜台，自助查询系统或网银打印相关银行账户资金流水，并记录打印的时间和方式。
（4）对于资金流水的核查期间应至少涵盖发行人的报告期，但当仅核查报告期资金流水不足以应对体外资金循环形成的舞弊风险时，项目组应扩展资金流水的核查期间。
（5）为便于在资金流水核查中比对核查范围内主体或自然人是否与发行人主要供应商或客户存在资金往来，项目组应获取发行人主要供应商及客户清单，如需扩大比对范围，项目组可以通过企业信用信息公示系统查询或第三方企业信息查询平台进一步获取发行人主要供应商及客户的关联方清单。
（6）对于核查过程中发现的异常事项，不能仅依赖于核查范围内主体或自然人的书面声明，而应取得进一步审计证据直至消除相关疑虑。