北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示〔2020〕第3号——对新金融准则下减值准备的关注

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发文机关：北京注册会计师协会
发布日期： 2020-05-25
生效日期： 2020-05-25
时效性：现行有效
原文链接：北京注协

2017年，财政部修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等四项准则（以下统称“新金融准则”），并在各类企业中分类分批实施。根据新金融准则，金融工具的减值将由原准则下的“已发生损失法”变更为“预期信用损失法”。“已发生损失法”将金融资产的账面价值减记预计未来现金流量时不包括尚未发生的未来信用损失，难以及时足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况。与“已发生损失法”相比，“预期信用损失法”考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，更贴近于经济上的预期信用损失。金融资产减值由“已发生损失法”变更为“预期信用损失法”属于会计政策的重大变化，且预期信用损失的计量涉及对预期收取的所有现金流量等技术运用的合理性、适当性评价，使注册会计师将面临更多的职业判断，审计工作的难度和风险也进一步提升。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

为帮助广大执业人员进一步理解和掌握新金融准则，评价减值准备的合规性、适当性，北京注协财务报表审计专业技术委员会做出如下提示：

一、对减值准备合规性、适当性的评价

新金融准则第22号及其应用指南指出：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值”、“在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备”。

因此，对减值准备合规性、适当性可以从以下方面进行考虑：

（一）评价减值准备的计量和确认基础

根据新金融准则第22号及其应用指南，减值准备应根据合同应收取的所有合同现金流量，与预期能收到的所有现金流量之间的差额的现值计量。在“预期信用损失法”下，减值准备的确认不以减值的实际发生为前提，减值的转回不需要有“触发事件”，后续通过持续重新估计预期现金流量计量当期计提或转回金额。

（二）对减值准备适用项目范围合规性的考虑

新金融准则第22号第四十六条规定，适用新金融准则计提减值准备的项目包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、新金融准则第22号规范下的部分贷款承诺以及财务担保合同、《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产以及《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款。因此，注册会计师在评价被审计单位是否对适用的资产、负债项目按照新金融准则的规定计提减值准备时，应关注如下事项：

1．以摊余成本计量的金融资产包含应收票据、应收账款、其他应收款、长期应收款、债权投资等。

2．以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）不包含指定为FVOCI的权益工具投资，仅为债务工具投资，包含应收款项融资、其他债权投资等。根据新金融准则第22号应用指南的规定，指定为FVOCI的非交易性权益工具投资不需计提减值准备。

3．贷款承诺不包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

4．财务担保合同不包括选择适用保险合同会计准则和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及因金融资产不符合终止确认条件或采用继续涉入法的情况下产生的金融负债。

（三）评价减值准备计量的适当性

1．对预期信用损失模型运用的考虑

除新金融准则第22号第五十七条、第六十三条规范的金融资产外，如被审计单位有以下情形（包含但不限于），则可能表明被审计单位未恰当运用预期信用损失模型，注册会计师应予以特别关注：

（1）未评估相关金融工具信用风险自初始确认后是否显著增加或者评估不恰当。

（2）未在初始确认及后续计量过程中持续判断金融工具所处阶段或者判断不恰当。

（3）未按照准则规定，对《企业会计准则第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分的应收款项和合同资产的减值采用简化处理。即，始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。

为帮助执业人员更好的理解和掌握新金融准则体系下减值准备的计量，本提示总结了不同阶段金融工具减值的处理方法及适用简化处理的情形，供注册会计师在执业中参考（见附件一）。

2．对金融工具按单项计量预期信用损失的考虑

（1）新金融准则规定，对金融工具预期信用损失的计量方法应当反映能够以合理成本即可获取的、合理且有依据的、关于过去事项和当前状况以及未来经济状况预测的信息。因此，可以在考虑成本因素及所能获得的信息的基础上制定对金融工具预期信用损失的计量方法。如果在单项工具层面能以合理成本评估预期信用损失的充分证据，则被审计单位按单项计量金融工具的预期信用损失是恰当的。

（2）被审计单位对金融资产采用单项计提预期信用损失时，注册会计师应关注并评价被审计单位是否考虑各种结果估计下的违约概率和金额。例如：至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性下的估计，并以违约概率为权重，计量概率加权金额的合理估计值。

（3）关注原单项金额重大并单独计提减值准备的金融资产、原单项金额虽不重大但单独计提坏账准备的金融资产的新旧衔接处理。

3．对金融工具按组合计量预期信用损失的考虑

（1）根据新金融准则第22号规定，在体现金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素的前提下，在计量预期信用损失时可以运用简便方法。因此，在单项工具层面不能以合理成本评估预期信用损失的充分证据的情况下，如被审计单位无法以合理成本在每个资产负债表日对全部客户逐一梳理是否发生了减值的触发事件等，选择以不同风险组合为基础，按组合计量金融工具的预期信用损失可能是恰当的。

（2）评价被审计单位是否按照新金融准则第22号第四十八条的规定，以金融工具组合为基础恰当评估信用风险的变化。

二、采用减值矩阵模型计提应收账款坏账准备的关注

以“预期信用损失法”计提金融工具减值，引入了“减值矩阵模型”，是在账龄分析法的基础上，利用迁徙率（或滚动率）对历史损失率进行估计，并在考虑前瞻信息后对信用损失进行预测的方法。因此，新金融准则下以账龄表为基础的减值矩阵，是在对客户恰当分组的基础上应用账龄天数（或逾期天数）与固定拨备率对照表计算预期信用损失的简便方法，与原来的账龄分析法有本质上的区别。

新金融准则下以账龄表为基础的减值矩阵模型计算得出的预期信用损失率并非固定的坏账准备计提比例，而是企业于每个资产负债表日做出的预期信用损失会计估计。如果企业采用账龄表基础的减值矩阵模型，注册会计师在审计过程中，应予重点关注如下事项（包含但不限于）：

1．被审计单位是否对客户进行恰当的分组。如最近几年应收款项迁徙率出现异常变动，应关注其变动原因及现有分组的恰当性；如有客观证据表明同一细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，则被审计单位对客户的分组可能是不恰当的。

2．迁徙率、历史损失率测算过程以及前瞻性调整的合理性。

3．可能表明不适用以账龄表为基础的减值矩阵模型的情形。如合同约定收款日与计算账龄所依据的交易确认日显著不一致的应收款项和租赁应收款，在此情况下采用逾期作为基础的减值矩阵模型可能是恰当的。

4．被审计单位是否考虑应收款项因核销等形成的减少、因非同一控制下企业合并等而形成的增加等情况，并对迁徙率进行正确计算。

本提示以案例的形式，就一般企业运用以账龄表为基础的减值矩阵模型计提应收款项减值准备的方法进行举例分析，以帮助执业人员更好的理解和掌握减值矩阵模型的运用（见附件二）。

三、针对其他应收款计量预期信用损失的关注

（一）对于坏账准备模型选择的考虑

按照准则规定，其他应收款如关联方往来款项、押金、保证金、备用金和代垫款等，不属于适用简化处理的情形。如被审计单位对其他应收款按照简化处理计量坏账准备，注册会计师应提请被审计单位按照“预期信用损失模型”的三阶段模型进行调整。

（二）对信用减值阶段的特殊考虑

1．表明应收利息信用风险显著增加的情形。如应收利息核算内容为已到期可收取但于资产负债表日尚未收到的应收利息，说明已经存在逾期事实，通常情况下逾期30天则表明信用风险已经显著增加。注册会计师应关注到期未收回原因和逾期时间，评价被审计单位在计提预期信用损失时是否考虑逾期事实的影响。

2．对于备用金信用风险的考虑。实务中，备用金性质相对比较特殊，在多数情况下是以资产或费用报销方式进行转销。如果被审计单位相关内部控制制度健全且执行有效，除极少数情况（如相关人员舞弊等）以外，将备用金的信用风险划分为第一阶段可能是恰当的。

（三）对于按单项或按风险组合计提坏账准备的考虑

对于不同阶段的其他应收款，在计量预期信用损失时，可以考虑按单项计提或按风险组合计提坏账准备。

1．对于存在客观证据表明存在减值以及其他适用于单项评估的情况，被审计单位采用单项计提方式可能是恰当的。对于单项计提坏账准备的其他应收款，注册会计师应关注如下事项（包含但不限于）：

（1）被审计单位是否基于资产负债表日可获得的合理且有依据的信息。

（2）是否考虑前瞻性信息。

（3）是否通过合理估计预期收取的现金流量确定信用损失。

2．对于按组合计提确认预期信用损失的其他应收款，被审计单位根据款项性质，如应收押金、保证金组合，应收备用金组合，应收代垫款组合以及其他组合等，进行分组可能是恰当的。其中，注册会计师应特别关注应收关联方往来款项的分组，是否剔除了与正常的关联方往来存在明显不同的情况。例如，存在持续经营问题的关联方和出现严重信用风险的关联方等。

附件1：金融工具减值处理方法及适用简化处理的情形

一、不同阶段金融工具减值的处理方法

（一）对于购买或源生时未发生信用减值的金融工具

按照新金融准则相关规定，一般情况下可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，各阶段的处理方法参考如下：

1．第一阶段

一般情况下，以信用风险自初始确认后未显著增加为第一阶段。对于处于该阶段的金融工具，按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。需要注意的是，金融工具按未来期间预期信用损失计量损失准备，与按整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备是两个不同概念。新金融工具准则规定的未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月则为更短的存续期间）可能发生的违约事件，而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在12个月内的现金流缺口的加权平均现值。

2．第二阶段

一般情况下，以信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值为第二阶段。对处于该阶段的金融工具，按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

3．第三阶段

一般情况下，以初始确认后发生信用减值为第三阶段。对于处于该阶段的金融工具，按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备。对利息收入的计算则有别于前两阶段，即按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。

三阶段相互转化涉及较多的主观判断，应当考虑以合理成本即可获得的信息，即无须付出不必要的额外成本或努力就可以获得的信息加以判断信用风险的变化。因此，获取逾期信息、违约信息以及按照组合为基础的评估可能会节约评估成本。新金融工具准则指南第十一章对于评估信用风险变化所要考虑的因素，列举了15种情况，在可能的情况下，应综合考虑多种因素。

（二）对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产

对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，应仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

二、金融工具减值简化处理的情形

新金融准则出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，还规定了两类特殊情形。在这两类情形下，无需就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析：

（一）较低信用风险

如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险。企业对这种简化处理有选择权。

（二）应收款项、租赁应收款和合同资产

企业对于由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易所形成的不含重大融资成分（包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。企业对这种简化处理没有选择权。

对于由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易所形成的包含重大融资成分的应收款项、合同资产，以及由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，企业可以做出按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备的会计选择。企业可以对应收款项类、合同资产类、应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择，但应当将该类会计政策选择适用于所有此类应收款项、合同资产和租赁应收款。

综上，可将金融工具减值的判断和会计处理流程概括如下图：

附件2：账龄减值矩阵模型的方法及示例

一、账龄减值矩阵模型的方法和步骤

账龄减值矩阵模型是在账龄分析的基础上，利用迁徙率对历史损失率进行估计，并在考虑前瞻信息后对信用损失进行预测的方法。此方法适用于应收账款、合同资产等预期信用损失的计量，具体步骤如下：

1．统计近期较为稳定的经营周期内应收账款账龄。

2．计算该周期内应收账款迁徙率及其平均值。

3．计算历史损失率。

4．前瞻性信息调整。

5．计算预期信用损失。

具体运用“五步法”计算预期信用损失时，可以根据实际情况和管理层获取的统计信息进行适当调整。

二、基于迁徙率的账龄减值矩阵案例

H公司是一家大型互联网广告企业，截至20*8年12月31日，H公司应收账款余额为3.34亿元。考虑到客户群由众多国内外知名客户构成，信用良好，H公司安排销售部门固定跟踪，且应收账款不包含重大融资成分。H公司对上述应收账款始终按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。

H公司将某一地区具有类似风险特征的客户划分为一个单独的组合，并单独计量该组合的预期信用损失。根据H公司的历史经验，该地区不同细分客户群体发生损失的情况没有显著差异。因此，在根据账龄计算减值准备时未进一步区分不同的客户群体。H公司以该组合账龄表为基础构造减值矩阵模型，通过“五步法”计算20*8年应确认的应收账款预期信用损失，具体步骤如下：

（一）统计近四年应收账款账龄情况

H公司对该组合近四年应收账款的账龄分布情况进行统计汇总，汇总结果如下表：

单位：千元

账龄	20*5年12月31日	20*6年12月31日	20*7年12月31日	20*8年12月31日
1年以内	108,089.12	212,123.34	273,470.98	312,064.32
1-2年	3,999.62	9,905.05	21,488.46	24,307.14
2-3年	644.48	526.34	1,213.89	3,152.36
3年以上	669.66	857.87	1,016.82	1,505.84
其中：上年末账龄为3年以上，本年继续迁徙部分		669.66	857.87	1,016.82
总计	113,402.88	223,412.60	297,190.15	341,029.66

（二）计算该周期内应收账款迁徙率及其平均值

计算该组合近四年应收账款迁徙率及应收账款迁徙率平均值，如下表：

账龄	205年至206年迁徙率	206年至207年迁徙率	207年至208年迁徙率	三年平均迁徙率
1年以内	9.16%（注1）	10.13%	8.89%	9.39%	A
1-2年	13.16%	12.26%	14.67%	13.36%	B
2-3年	29.20%	30.20%	40.29%	33.23%	C
3年以上	100.00%（注2）	100.00%	100.00%	100.00%	D

注1：当年迁徙率，为上年末该账龄余额至下年末仍未收回的金额占上年末该账龄余额的比重。例如：20*5年12月31日一年以内余额为108,089.12千元，至20*6年12月31日仍未收回的部分会迁徙至1-2年期间，为9,905.05千元，可计算得出迁徙率为9.16%（9,905.05/108,089.12），其余期间迁徙率也以此方法推算

注2：在本案中，3年以上迁徙率为100%，是因为对该组合近四年应收账款的账龄分布情况进行统计时，发现20*5年12月31日3年以上金额，至20*6年12月31日均未回收，全部迁徙至20*6年12月31日的3年以上

最长账龄期间的迁徙率实际是在基于历史回收情况下的一种主观估计，而该因素直接影响各个账龄区间的违约损失率。实务中也会存在“三年以上”的损失率低于100%的情况，注册会计师应当关注被审计单位是否根据企业的历史情况进行恰当的估计。例如：账龄超过三年的应收账款通过诉讼追讨等方式最终能收回其中的20%，其余的80%最终核销，在这种情况下，如能获取充分适当的证据，三年以上历史违约损失率可以确定为80%。

（三）计算历史损失率

根据该组合各账龄段的应收账款迁徙率，计算各账龄段的应收账款损失率，如下表：

账龄	历史损失率	公式
1年以内	0.42%	E=A×B×C×D
1-2年	4.44%	F=B×C×D
2-3年	33.23%	G=C×D
3年以上	100.00%	H=D

（四）确定前瞻性调整

通过回归分析确定经济指标历史上与损失率之间的关系，并通过预测未来经济指标确定调整。具体计算时，可参考以下信息：评价企业选择的用于前瞻性调整的经济指标；通过回归分析确定经济指标历史上与损失率之间的关系；取得预测的未来经济指标；回归方程计算确定前瞻性调整数值。

本例中，H公司通过历史数据分析，识别出影响各资产组合的信用风险及预期信用损失的关键经济指标，包括GDP增长率、广义货币（M2）增长率、利率等；通过回归分析确定这些经济指标历史上与预期信用损失率变动之间的关系；对未来经济指标做出预测，确定预期的预期信用损失率变动；通过获取历史期间关键经济指标数据并使用回归分析求取回归方程，可使用Excel的“数据-数据分析-回归”，将预测数据代入回归方程，可得出未来一年前瞻性调整数值（假定计算得出预计三年以下账龄的预期损失率很可能比历史损失率高2%）。

（五）计算该组合资产负债表日的坏账准备（预期信用损失）

详见下表：

单位：千元

账龄	20*8年12月31日余额	预期损失率	预期信用损失
	I	J=历史损失率×（1+2%）	K=I×J
1年以内	312,064.32	0.43%	1,327.64
1-2年	24,307.14	4.53%	1,100.82
2-3年	3,152.36	33.89%	1,068.46
3年以上	1,505.84	100.00%	1,505.84
总计	341,029.66		5,002.76

（六）考虑特殊事项对迁徙率的影响

考虑应收款项因核销等形成的减少或其他特殊事项对迁徙率的影响。

例如：20*1年12月31日2-3年余额为1000万，20*2年收回300万，因形成事实损失核销200万，至20*2年12月31日仍未收回500万会迁徙至3-4年期间。如果直接采用迁徙到20*2年12月31日数据计算得出迁徙率为50%（500万/1000万），而事实上真正收回只有300万，考虑应收款项核销产生的影响后所计算得出迁徙率为70%（（500万+200万）/1000万）。