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上市公司2015年年度财务报告会计监管报告

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发文信息

截至2016年4月30日,沪深两市2015年已上市的2,827家公司(其中A股2,808家)均按时披露了2015年年度报告和内部控制报告。103家上市公司财务报告被出具非标准审计意见,其中,保留意见16家、无法表示意见6家,带强调事项段的无保留意见81家。主板上市公司中,84家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见,其中,带强调事项段的无保留意见68家,否定意见16家。

为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制和财务信息披露规范的情况,证监会会计部组织专门力量抽样审阅了563家上市公司2015年年度报告,审阅中重点关注了长期股权投资、企业合并和合并财务报表、收入确认、职工薪酬、资产减值、所得税费用、金融工具、股份支付等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题,并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结,形成本监管报告。

年报审阅过程中,会计部发布了6份年报会计监管简报,及时向有关方面通报上市公司2015年年度财务报告和内控报告存在的问题134项,涉及96家上市公司。其中,上海证券交易所上市公司49家,70项问题,占比分别为51%和52%;深圳证券交易所上市公司47家,64项问题,占比分别为49%和48%。同时,会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现的问题,并向有关各方传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准。

一、与股权投资相关的问题

企业持有的权益性投资因其对被投资单位的影响程度不同,可以分类为对子公司投资、合营企业投资、联营企业投资和金融工具投资,涉及企业合并、合并财务报表、长期股权投资、合营安排、金融工具分类与计量和在其他主体中权益的披露等多项会计准则。不同的分类及后续会计处理,对财务报表产生的影响也各不相同。年报分析发现,对外股权投资的分类、企业合并的会计处理、合并报表范围的确定及权益法的应用等问题,均是上市公司执行企业会计准则的重点和难点领域。尤其是近年来,上市公司企业并购重组交易日益复杂化,越来越多的公司参与合伙企业、信托计划和资产管理计划等多种形式的结构化主体投资,对外权益投资会计处理问题日益突出。

(一)对合伙企业投资的会计处理问题

根据合伙企业相关法规,合伙企业出资人中的普通合伙人(以下简称“GP”)对企业债务承担无限连带责任,而有限合伙人(以下简称“LP”)以出资额为限承担有限责任。实务中,有些上市公司以LP身份参与有限合伙企业,可能在出资日就约定了在特定时间以固定金额退出,且投资期限较短。典型的例子有,上市公司作为LP参与私募股权基金,公司出资份额占比较大但不参与基金日常管理,只需对相关项目投资决策进行投票,而其他出资方(如基金管理人)作为GP出资份额很小但对LP承诺固定收益,承担了合伙企业投资的大部分风险。另外一类情况是,出于融资目的,有些上市公司通过子公司或其他控股机构以GP身份设立合伙企业,并享有重大可变收益或承担了重大风险,或者认购劣后级LP份额,向合伙企业提供回购、保底承诺等增信措施,这都可能导致上市公司成为合伙企业的实际控制人或共同控制人。

对于上市公司投资合伙企业的会计处理,公司应首先根据投资意图、性质以及相关的合同安排,判断其对合伙企业的投资属于权益性投资还是债权性投资,并相应进行会计处理。如属于权益性投资,还应判断上市公司对被投资合伙企业是否具有控制、共同控制或重大影响。年报分析中发现,针对合伙企业的投资,存在会计处理不规范,相关信息披露不充分的问题。部分上市公司未结合相关事实合理判断对合伙企业投资的性质,将实质上属于债权性的投资错误地分类为权益性投资,初始分类及后续计量都相应地存在一些问题。

(二)合并财务报表范围的确定

2014年新修订的合并财务报表准则重新界定了确定合并报表范围的“控制”原则。如何结合相关事实和情况,运用“控制”原则判断是否应将被投资单位纳入合并报表范围,是实务中存在较多争议的问题。

1.结构化主体纳入合并报表范围的判断

根据企业会计准则及相关规定,对于上市公司发起设立、管理或投资的结构化主体,当公司拥有对结构化主体的权力、享有可变回报,并且有能力运用对结构化主体的权力来影响其回报的金额时,应将该结构化主体纳入合并范围。

年报分析中发现,部分上市公司在持有资产管理计划的全部劣后级份额或对优先级份额承担本金及收益保证义务,并且能对资产管理计划的投资方向、后续管理或处置等相关活动拥有权力的情况下,仍未将该类资产管理计划纳入合并范围,而仅将持有的份额作为金融资产或其他类别资产进行会计处理。部分上市公司仅根据其在合伙企业中的名义角色(普通合伙人或有限合伙人)判断是否将结构化主体纳入合并范围,而未根据合伙协议的具体条款,持有份额的性质(优先级、普通级或劣后级)、以及进入与退出机制等相关事实和情况,综合分析其作为普通合伙人或有限合伙人对合伙企业相关活动的决策权、享有的回报与承担的风险等因素,判断是否对合伙企业具有控制。

2.涉及委托或受托经营时合并范围的确定

上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理或接受其他方委托管理标的企业的,应结合委托经营协议条款,综合考虑委托经营的商业目的与经济实质、对被委托单位的经营管理及处置权、是否享有被委托经营标的剩余权益以及享有可变回报(包括委托期间和退出时的可变回报)的重大程度、董事会等类似权力机构成员任命程序、与委托经营交易对手方是否为关联方等因素,判断上市公司与委托经营标的企业是否存在“控制”关系,从而确定是否将其纳入合并报表范围。年报分析发现,不同公司针对委托经营情况下是否存在控制的判断所考虑的因素不同,对相同或相似因素所产生影响的判断也存在差异,导致不同公司将委托经营标的纳入合并范围的口径不一致。此外,上市公司还应当根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》的相关要求充分披露对委托受托经营情况下是否存在控制的判断依据。

3.对处于清算过程中的子公司是否纳入合并报表范围的判断

根据企业会计准则及其相关规定,对于已停业或正在清算的子公司,上市公司仍应基于“控制”原则,判断是否将其纳入合并范围。如果上市公司依然“控制”处于自主清算过程中的子公司,公司仍应继续将相关子公司纳入合并范围。年报分析发现,有些上市公司对拟处置但尚未签署出售协议的子公司,以未实施控制、子公司已停产待注销、进入清算程序等理由,不将其纳入合并报表范围,作为可供出售金融资产并按成本法核算。例如,某上市公司持有子公司股权比例超过半数,该子公司已经董事会决定注销但尚未实施,公司对该笔长期股权投资全额计提了减值准备,从而未将该子公司纳入合并报表范围,也未披露判断不控制该子公司的其他依据。在缺乏其他相关事实的情况下,公司未实施实际管理、被投资单位已停产或自主进入清算状态,不足以说明其已丧失对被投资单位的控制权。

(三)企业合并的会计处理及披露

1.并购交易中业绩补偿条款的会计处理

近年来,上市公司并购交易中设置或有对价安排,尤其是业绩补偿条款日益普遍且多样化。并购交易中业绩补偿条款安排不尽相同,如根据被收购企业未来若干年业绩目标达成情况,以若干年累计是否达到业绩目标作为考核指标,或以单独每年的业绩目标作为考核指标;由购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价,或由出售方通过返还现金或返回股权的方式进行补偿。根据企业会计准则的相关规定,购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分,按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外,或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。

年报分析发现,与业绩补偿条款相关的或有对价的会计处理在实务中容易被忽视或存在不同理解。大多数附有业绩补偿条款的并购交易在确定企业合并成本时没有考虑或有对价的影响,仅在或有对价实际结算的年度进行会计处理。例如,在购买日和或有对价实际发生结算前的会计期间,将或有对价的金额简单认定为零或者合同约定的最大支付金额,没有综合考虑未来业绩承诺实现的可能性、或有对价支付方的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返回股权的公允价值等因素,合理估计或有对价的公允价值;在或有对价发生结算年度,直接将实际支付或收到的现金补偿计入营业外支出或营业外收入;对于以自身股份结算的或有对价,部分公司未结合具体条款,分析判断其是否构成一项权益工具,而直接在结算期间将发行或收回股份作为权益交易处理。此外,部分公司尽管基于或有对价条款确认了一项资产或负债,但计量其公允价值时,仅考虑当期业绩目标实现情况,而未考虑整个考核期间业绩目标可能实现情况的影响。

从并购交易的披露看,绝大多数上市公司未在合并当年披露相关的业绩承诺条款,仅在业绩条件未完成、公司收到卖方补偿时才披露业绩承诺条款;部分上市公司虽然披露业绩承诺条款,但并未在购买日及后续期间披露与或有对价公允价值计量相关的信息。

2.同一控制下企业合并与购买少数股权同时存在的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,同一控制下的企业合并应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前状态存在。合并后母公司追加购买子公司少数股东拥有的子公司股权的交易,应作为购买少数股东权益的权益性交易进行处理。

年报分析中发现,个别上市公司发生同时向控股股东和少数股东购买股权的交易,如上市公司在收购控股股东子公司的同时,向该子公司的少数股东购买股权,从而使被收购对象成为上市公司的全资子公司。该公司将向控股股东收购的股权作为同一控制下的企业合并处理,但对于从第三方收购少数股权的交易,没有基于合并报表的视角,将其认定为股东之间的权益交易。

同理,对比较期间财务报表追溯调整的口径应为合并前后受最终控制方控制的部分,不应包括从外部(独立第三方)取得的部分。年报分析中发现,对于上市公司从其集团公司取得子公司控制权并同时向第三方购买子公司少数股权的交易,在对比较财务报表进行追溯调整时,部分公司未正确理解运用上述原则,而是按企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例(包括从外部取得的部分)对比较期间财务报表进行追溯调整。

(四)股权投资处置的会计处理与披露

1.同一控制下的企业合并中置出资产的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或者承担债务方式作为合并对价的,应当以合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。年报分析发现,个别上市公司与其控股股东之间的资产置换交易,换入的股权投资作为同一控制下的企业合并处理,但对于置出的原子公司股权,上市公司在合并报表层面作为资产转让处理,确认了相关股权转让损益。这样做的结果是,在置出资产交易部分,将资产公允价值与账面价值的差额确认了损益,但在置入资产交易部分,又将置出资产公允价值与同一控制下取得子公司有关资产账面价值的差额调整了权益,人为地将一项同一控制下的企业合并交易割裂成两项独立的交易,并基于不同的原则予以会计处理,不符合会计准则相关规定,导致会计处理在逻辑上的不一致。

2.处置子公司股权并丧失控制权时原权益交易形成资本公积的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权支付的对价与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。然而,母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的,在合并财务报表中,除了对剩余股权按公允价值重新计量之外,处置股权取得的对价和剩余股权(如有)公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额,应计入丧失控制权当期的投资收益。上述两类交易的性质和会计处理原则不同,应分别进行处理,除购买少数股权与丧失控制权构成一揽子交易的情形外,原购买少数股东持有的子公司股权交易中所调整的资本公积,不应当在处置子公司股权并丧失控制权时转回至损益。年报分析发现,个别公司在转让子公司股权并丧失控制权的交易中,将原取得少数股东持有的该子公司股权时调整的资本公积,在丧失控制权时转回至损益。

3.对联营企业投资因其他方增资导致持股比例下降的会计处理

在原会计准则没有明确规定的情况下,对于采用权益法核算的对联营企业的投资,因其他方增资所引起的上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动,可以计入损益。2014年长期股权投资准则修订后,将该政策调整为,投资方对于联营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,应当按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值并计入资本公积(其他资本公积)。年报分析中发现,部分上市公司并未及时跟进会计准则的变化,对因其他股东对联营企业增资,导致上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动,仍旧计入投资收益。注册会计师在进行审计时,对该类业务及其会计准则的变化及其适用生效时间等也未予以充分关注,导致相关会计处理不符合准则规定。

4.处置子公司股权的披露

根据15号文的规定,对于上市公司处置子公司股权丧失控制权的,应当披露处置价格、处置对现金流量的影响、丧失控制权产生的利得或损失、剩余股权(如有)在丧失控制权日按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及处置子公司按照主要类别分类的非现金资产和负债等信息,而对于处置日的确定、剩余股权公允价值的确定等涉及到重大会计判断的,还应披露有关判断的依据。年报分析发现,部分上市公司未按照上述要求对处置子公司的交易进行披露,如未披露处置子公司按照主要类别分类的非现金资产和负债等重要信息;或者未披露确定处置日的依据等信息。

二、收入确认

企业会计准则对收入确认的条件规定较为原则。随着市场上创新型业务以及特殊业务的不断涌现,如何运用收入确认的原则性规定,合理确定收入确认时点与金额,是上市公司执行企业会计准则的难点问题之一。年报分析发现,上市公司针对卖方信贷支持销售、网络游戏、土地一级开发等新型、特殊业务收入确认时点的判断及相关金额的计量存在不一致的情况。此外,关于收入确认会计政策的披露不规范的问题也较为突出。

(一)卖方提供信贷支持销售模式下收入的确认

卖方向买方提供资金、信用支持,有助于扩大销量,提高市场占有率,常见的方式如分期付款销售等。近年来,由于产能过剩、竞争加剧,卖方向买方提供资金、信用支持的方式也日益多样化、复杂化。对于上市公司为买方购买其商品提供银行贷款担保的交易,上市公司在未来面临代偿和无法追偿风险时,应综合考虑贷款年限、产品使用寿命、客户信用等因素,判断是否满足收入确认条件。个别上市公司在销售商品时为客户取得银行贷款提供担保,在报告期内已经出现了因客户不能如期归还贷款而要求公司代偿的情形,但公司未考虑上述因素,在后续向客户转移设备时仍然一次性全额确认收入。另外一类较为复杂的情形,即上市公司与融资租赁公司合作,约定由融资租赁公司向上市公司购买设备,再租赁给客户使用,同时上市公司承诺,在客户不能正常支付租赁款时,按约定向租赁公司回购设备。在此类销售模式下应当关注回购承诺义务的重大程度,发生回购及代为支付租赁款等的可能性,以分析判断与所售商品所有权上相关的风险和报酬是否发生转移、相关经济利益是否很可能流入企业等。个别上市公司报告期内已经出现了部分客户不能如期支付租赁款,要求上市公司履约回购的情形,但在进行收入确认时,上市公司均未考虑上述因素,在向客户转移设备时一次性全额确认收入。

(二)网络游戏收入的确认

概括而言,网络游戏的盈利模式主要有以下三种:按虚拟道具收费、按游戏时间收费和广告收费。目前,国内网络游戏产品以按虚拟道具收费为主流盈利模式。虚拟道具根据消耗方式不同可以分为一次性道具、有限使用道具和永久性道具。对于游戏虚拟道具收入,应基于具体道具消耗模型,在其消耗期间采用系统合理的方法予以确认。实务中,确定道具消耗模型不切实可行的情况下,可以按照玩家生命周期或游戏生命周期(玩家生命周期不能可靠估计时)分摊道具收入。年报分析中发现,上市公司网络游戏道具收入确认存在多样化、标准口径不一致的问题。比较典型的收入确认方法有两类,一类是按照道具消耗模型确定的道具消耗情况确认收入,另一类是在玩家使用虚拟货币购买虚拟道具时直接确认收入。尽管虚拟道具一经售出无法退回,但这些虚拟道具需要在特定虚拟世界中使用,出售方存在为玩家提供和维护这些虚拟道具使用环境的后续义务。因此,游戏虚拟道具售出即确认收入的方法值得商榷。

此外,网络游戏通常是多方参与者向最终用户提供服务的一系列安排,涉及的另外一个问题是,需要判断哪些参与方是提供网络游戏服务的主要责任人,哪些参与方是代理人,从而决定其收入确认是采用总额法还是净额法。由于我国企业会计准则层面未就收入的总额法和净额法作出明确规定,实务中绝大多数涉及网络游戏的公司均采用总额法确认收入。对于在整个服务链条中仅提供通道和平台业务的企业,以总额法确认收入将夸大其业务规模,并对财务报表使用者决策产生误导。

(三)土地一级开发收入的确认

土地一级开发项目通常开发时间长、占用资金量大,其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。虽然各公司土地一级开发项目涉及的具体合同条款不尽相同,但总体而言,大致可以分为保底收益与或有分成模式。保底收益模式一般依据经核定的开发成本,采用成本加成法计算确定收入额。或有分成模式一般约定土地开发收入为政府土地使用权出让净收益的一定比例。年报分析发现,大多数公司均在与政府签订合同后,基于估计的合同总收入,采用完工百分比法确认收入,没有充分考虑收入取得的可能性。

就或有分成模式而言,其具体收入金额在土地使用权出让完成之前存在较大的不确定性,通常很难满足“能够可靠计量”这一收入确认条件,因此,或有分成收入原则上应予递延确认,直至相关经济利益很可能流入企业、收入的金额能够可靠计量。就保底收益而言,收入款项如果是在土地使用权出让时方予结算,且土地储备中心明确以该土地使用权出让款项作为支付的资金来源(别无其他资金来源)时,经济利益是否能够流入取决于土地使用权能否成功出让。在确认保底收益部分的收入时,还需考虑影响土地使用权能否成功出让的因素,如土地出让是否存在实质性障碍、是否列入年度土地使用权出让计划、定价是否合理、该区域土地交易是否活跃等。

需要强调的是,如果公司从事土地一级开发的目的就是为了顺利获得土地使用权用于自身的二级开发,还需要判断这两项行为是否构成一揽子交易,并从整体上分析收入确认问题。

(四)收入确认会计政策的披露

根据15号文规定,上市公司应当结合实际生产经营特点确定收入确认会计政策,披露具体收入确认时点及计量方法,同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的,应当分别披露。年报分析发现,部分上市公司未结合生产经营特点披露其收入确认政策,未能说明业务收入确认的具体时点。如部分采用卖方信贷销售模式的上市公司,未披露针对卖方信贷的收入确认政策及担保信息等,投资者不能从信息披露中了解该类交易的风险及其可能对财务报表产生的影响。又如,某上市公司披露了公司报告期内一级土地开发相关业务收入,且该部分收入是本期营业收入的主要来源之一,但其未在会计政策中披露具体的收入确认政策。此外,有的公司因借壳上市、跨界定增等重大资产重组导致公司的主营业务发生根本性变化,但披露的收入确认政策仍沿袭以前年度的表述,而没有对新并购业务的收入确认政策进行针对性的描述。

三、职工薪酬

2014年职工薪酬准则的修订,完善和丰富了职工薪酬的分类,也相应提高了关于职工薪酬的披露要求。年报分析发现,部分上市公司存在对修订后职工薪酬准则执行不到位的情况,包括对职工薪酬的分类不正确,或者未按要求充分披露职工薪酬的相关信息。

(一)职工薪酬的分类与会计处理

根据企业会计准则及相关规定,离职后福利和辞退福利虽然均是在职工离开企业后提供,但实为两种性质不同的职工薪酬,相关会计处理也存在差别。离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利。辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。两者的区别在于,导致辞退福利义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务,公司应当在辞退福利计划批准的期间一次性将有关支出确认为费用,而离职后福利是为获取职工服务而发生的,应在职工提供服务期间确认费用。为裁减员工而实施的内退计划,在内退人员正式退休日期之前提供的福利应当视为辞退福利处理,而在相关人员正式退休日期之后提供的福利,则应当按照离职后福利处理。

年报分析中发现,有的上市公司对职工薪酬的确认与计量较为混乱,如将离职后福利按辞退福利进行会计处理,或者对属于辞退福利的内退计划,在内退后各期向职工实际支付福利时分期确认为费用,而不是在辞退计划批准的期间一次性将未来需支付的辞退福利金额确认为预计负债,并计入损益。

(二)职工薪酬会计政策披露问题

根据15号文的规定,上市公司应当披露职工薪酬的分类及会计处理方法,并且在负债项下分类列示长期应付职工薪酬期初余额、期末余额。存在设定受益计划的,公司应说明设定受益计划的内容及相关风险,在财务报表中确认的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额,设定受益计划对公司未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响,以及确定义务现值所依赖的重要精算假设和有关敏感性分析的结果。

年报分析中发现,个别上市公司对职工薪酬的分类不清晰,对离职后福利、辞职福利及内退计划的会计政策披露混乱。例如在离职后福利的会计政策项下披露辞退福利的会计处理方法;对于内退计划中自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,在离职后福利中披露。存在设定受益计划的,未披露计划的内容及其财务影响或者相关披露不符合规范要求的问题也较为突出。

四、金融工具

近年来,随着金融创新的日益发展,与金融工具相关的会计处理问题也越来越复杂,尤其是与金融资产的转移、权益工具或金融负债的区分、衍生金融工具和套期会计等相关问题。

(一)权益工具与金融负债的区分

根据企业会计准则及相关规定,对金融工具分类时,应当考虑金融工具合同所有条款。报告主体因该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务,则该工具应当分类为金融负债。年报分析发现,针对向信托计划或资产管理计划等结构化主体转让子公司部分股权以获得融资的交易,部分上市公司未从报告主体整体层面充分考虑其是否承担一项合同支付义务并确认一项金融负债,而是直接作为处置子公司部分股权(未丧失控制权)的权益性交易,将结构化主体持有的子公司股权作为少数股东权益进行处理。例如,有的上市公司向有限期限的信托计划转让子公司的部分股权(不丧失控制权),同时认购该信托计划中的全部劣后级份额,导致需要合并该信托计划。从合并报表角度看,实际并未处置子公司股权且不会产生新的少数股东权益,并且由于信托计划为有限期限,在合并报表层面相当于其承担了一项在该信托计划清算时向优先级份额持有人进行清偿的合同义务,因此应在合并财务报表中将信托计划优先级份额确认为金融负债。又如,一项资产管理计划向上市公司子公司增资,上市公司承诺在一定时间或触发一定条件(上市公司不能控制其发生与否)时,以本金加一定回报的金额回购该股权。从合并报表角度看,上市公司承担了一项以固定金额或可确定金额回购子公司股权的合同义务,应将其确认为一项金融负债,该交易不会导致处置子公司股权且不会产生少数股东权益。

此外,部分上市公司向少数股东签发卖出期权,但并未针对该项股份回购义务确认任何的金融负债。例如,某公司在收购目标公司股权并形成控制的交易中与少数股东约定,对方有权向该公司转让剩余少数股权,即该交易形成一项股份回购义务,但公司并未针对持有人的售回选择权确认一项金融负债,仅在后续期间实际履行回购义务时作为购买少数股东权益进行处理。

(二)嵌入衍生工具的会计处理

企业会计准则及相关规定要求,公司应根据混合工具中所嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同是否紧密相关,判断是否需要将嵌入衍生工具进行拆分并单独计量,除非将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。年报分析发现,部分公司未根据上述规定对混合工具进行分拆,或整体指定以公允价值计量。例如,某公司受让一项海外石油合作开发项目在特定期间的收益权,投资回报以该项目经审计后的净利润为基础计算确定,不受该项目分红决策及股利分配的影响,且该收益权投资不享有海外石油合作开发项目的剩余权益。因此,该收益权投资应认定为一项嵌入衍生工具的债权投资。同时,由于该嵌入衍生工具的经济特征和风险与债权主合同并不紧密相关,除非将该混合合同整体指定为以公允价值计量,否则应将其中的嵌入衍生工具从债权主合同中分拆出来,作为单独的衍生工具以公允价值计量。但该公司对将该项投资进行会计处理时,仅将其整体作为一项以摊余成本计量的其他非流动资产进行处理,在财务报告中也未对该项重大投资的性质及其会计处理依据进行任何说明。

(三)应收账款保理业务的会计处理

为加快资金回笼、改善资产负债结构,越来越多的公司与金融机构开展应收账款保理业务。应收账款保理后能否终止确认,应综合考虑转移的应收账款结构(如单笔转让、批量转让、部分转让或循环额度转让等)、转让形式(如转让收取合同现金流量的权利或现金流量过手安排)、保理应收账款的基础特征(如信用风险、延迟支付风险及提前偿还风险特征)等因素,以判断应收账款的所有重大风险是否已经转移。

年报分析发现,部分公司在对应收账款保理业务进行会计处理时,未按照准则的要求对合同的具体条款予以分析判断,仅凭与金融机构签订的形式上无追索权的保理协议而终止确认该应收账款,导致不恰当的会计结果。例如,某公司与银行有关无追索权应收账款保理业务安排中,公司将一笔或多笔应收账款的90%转让至银行而自留10%部分,同时约定当从付款方收到款项时优先支付给银行,直至银行受让的应收款项全部收回。该项安排中,公司实质上以自留份额为银行回收应收账款提供担保,该应收账款很可能不能终止确认。公司应结合应收账款的信用风险特征进行分析,不能因为形式上无追索权而直接终止确认该应收账款。

又如,个别公司与银行有关无追索权应收账款保理业务安排中,当保理的应收账款逾期,银行仍未从付款方收回款项时,公司需针对该逾期未收到的应收款项向银行支付利息或罚息,直至银行收回全部款项,该项安排中公司实质上承担了应收款项延迟付款风险,也很可能影响应收账款的终止确认。公司应根据其承担延迟付款风险的程度进行分析,不能因为形式上无追索权而直接终止确认该应收账款。

(四)金融工具的披露问题

1.金融资产转移的披露

根据企业会计准则及15号文的规定,公司应当披露金融资产转移的确认依据和计量方法。对于不满足金融资产终止确认条件的金融资产转移,应披露所转移金融资产的性质,仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质;继续确认已转移金融资产整体的,应披露所转移金融资产和相关负债的账面价值;继续涉入所转移金融资产的,应披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值和相关负债的账面价值。

年报分析发现,部分上市公司公告显示其存在应收账款保理业务,但年报中未披露金融资产转移的确认依据和计量方法,也未披露与该应收账款转移是否符合终止确认条件的任何信息;个别公司披露已转移专项资产管理计划收益权,但不符合终止确认条件,该公司未按照上述要求披露已转移但未整体终止确认金融资产的有关信息。

2.套期保值业务的披露

为便于理解其套期活动及采用套期会计对财务报表的影响,根据企业会计准则及15号文规定,运用套期会计的公司,应披露采用套期会计的依据、会计处理方法等重要的会计政策,并按照套期类别披露被套期项目及相关套期工具、被套期风险的定性和定量信息。年报分析发现,个别上市公司财务报表显示存在运用现金流量套期会计,但对于运用套期会计所对应的套期保值活动、符合运用套期会计的具体依据、被套期风险的性质、指定的被套期项目及套期工具、套期有效性评估及是否存在套期无效部分等重要信息均无说明,无法判断该公司运用套期会计是否符合准则规定,也无法让投资者了解企业的套期保值活动及其对财务报表的影响。

3.金融工具风险的披露

根据企业会计准则及相关规定,公司应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息,以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度,更好地评价公司所面临的风险敞口,相关的风险包括信用风险、流动性风险、市场风险等。

年报分析发现,上市公司尤其是非金融企业在金融工具风险披露方面有待加强,比如部分上市公司未对金融工具的风险进行任何定性和定量披露,某些上市公司对金融工具的风险披露简单套用信息披露规范要求的格式模板,并未针对自身实际经营情况进行定性描述,亦未提供当期有针对性的量化信息,如金融负债的未经折现的合同现金流量到期期限分析、利率风险与外汇风险的敏感性分析、金融资产的最大信用风险敞口等。

4.公允价值计量与披露

根据15号文规定,公司应按持续和非持续采用公允价值计量,分别披露报告期末相关项目公允价值金额和公允价值计量的层次。对于第二层次和第三层次的公允价值,还需披露使用的估值技术和输入值的信息。对于涉及估值技术变更的,还应披露该变更及其原因。对于未以公允价值计量的金融资产和金融负债,公司应分类披露其账面价值和公允价值的期初和期末金额、公允价值所属的层次。年报分析发现,上市公司尤其是非金融企业在公允价值披露的执行方面亟待提高。部分上市公司未区分持续和非持续公允价值计量并分别披露,或者持续性公允价值计量的相关信息披露不充分,如对于第三层次公允价值缺乏必要的敏感性分析;关于公允价值层次的界定不正确,如将明显使用非公开市场报价作为参数计量的公允价值认定为第一层次。

五、所得税会计

现行所得税会计准则基于资产负债表债务法,要求确认递延所得税资产或负债,并对应纳税所得额予以调整,以计算所得税费用。年报分析发现,部分上市公司递延所得税资产或负债的确认不正确,本期会计利润与所得税费用的调整过程信息披露不到位的情况十分普遍。

(一)与未抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认

根据企业会计准则及相关规定,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损),应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时,应当以很可能取得的应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。年报分析发现,部分上市公司在连续三年亏损的情况下,仍将较大金额的未抵扣亏损视同可抵扣暂时性差异,相应确认递延所得税资产,对当期净利润影响较大,年报中也未说明在此情况下未抵扣亏损仍满足递延所得税资产确认条件的理由;部分上市公司对于非同一控制下企业合并中取得的净资产为负数的亏损子公司,在合并当期一次性确认了该子公司以前年度累计可抵扣亏损形成的递延所得税资产,从而使得亏损子公司扭亏为盈,但未披露相关判断依据;部分上市公司对未弥补亏损确认递延所得税资产会计处理缺乏一贯性,在盈利年度未将未弥补亏损确认为递延所得税资产,而在发生巨额亏损的年度却将未弥补亏损确认大额递延所得税资产,也没有披露在亏损情况下确认递延所得税资产的理由。

(二)商誉有关递延所得税的会计处理

对于非同一控制下企业合并,按照税收法规作为免税合并的情况下,合并产生的商誉账面价值与其计税基础不同形成的应纳税暂时性差异,无论在并购日商誉初始确认时,还是后续会计处理中,均不确认相应递延所得税负债。年报分析发现,个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时,将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司,因此相应商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债,但未披露确认递延所得税负债的依据。该公司的相关交易中,在处置子公司股权前后,上述商誉的性质并未发生改变,根据企业会计准则及相关规定,对于合并商誉的后续处理,无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。

(三)可供出售金融资产有关递延所得税的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,对于以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产,除发生减值外,持有期间公允价值变动形成的利得和损失应当计入其他综合收益。根据税法规定,以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置时以取得的价款扣除其历史成本(或以其历史成本为基础确定的处置成本)后的差额计入处置期间应纳税所得额。在该类金融资产持有期间公允价值发生变动的情况下,其账面价值与计税基础的差异将会形成应纳税或可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认为递延所得税负债或递延所得税资产,相应递延所得税影响计入其他综合收益。年报分析发现,部分上市公司并未考虑可供出售金融资产持有期间公允价值变动相应的递延所得税影响,导致递延所得税资产或负债以及计入其他综合收益的金额不正确;某些公司虽然考虑了可供出售金融资产公允价值变动的递延所得税影响,但其影响金额直接计入当期所得税费用,而不是其他综合收益。

(四)所得税费用的披露

根据企业会计准则和15号文等规定,对于本期会计利润与所得税费用的调整过程,公司应从税前会计利润出发,考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括各项永久性差异影响、未确认递延所得税资产\负债的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。年报分析发现,部分上市公司披露的调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑、背离调节项本身性质,例如调节项“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”和“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数,而这两个调节项只应增加所得税费用。部分公司披露的所得税调节表中,存在一些不合理的调节项目,如“因合并范围变化导致的影响”。个别上市公司甚至缺失所得税费用调整信息,或者会计利润与所得税费用调整表中只有会计利润和所得税两项,缺少详细的调节过程。

六、资产减值

现行企业会计准则体系中存在多种资产减值计提方法,这些方法运用过程中又受到上市公司对资产组合分类、会计判断与估计等因素的影响。年报分析发现,存在上市公司通过调整可收回金额的计量方法与对相关参数的判断,以影响会计利润的情况。

(一)在建工程资产减值计提与披露

根据企业会计准则及相关规定,公司应当在资产负债表日判断固定资产、在建工程等长期资产是否存在可能发生减值的迹象。有迹象表明一项资产可能发生减值的,公司应当进行减值测试。具体到在建工程减值准备,上市公司应当在资产负债表日根据在建工程的资产价格、经济技术环境、市场状况、相关资产或资产组是否存在减值迹象等因素,综合判断在建工程是否发生减值。根据15号文规定,公司应在“重要的会计政策和会计估计”中披露在建工程的减值测试方法及会计处理方法,在报表项目附注中分项列示在建工程账面余额、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额,以及本期计提的在建工程减值准备金额及计提原因。

年报分析中发现,有的上市公司因经营所处的经济、技术等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,对经营性长期资产组包括固定资产、无形资产等计提了大额或全额减值准备,但相关的在建工程并未计提减值也未披露原因,不符合企业会计准则和15号文的规定,可能存在减值计提和披露不充分的情况。

(二)单项金额重大的应收款项坏账准备计提与披露

根据企业会计准则,对单项金额重大的应收款项应当单独进行减值测试,单独测试未发生减值的应收款项(包括单项金额重大和不重大的应收款),应当包括在具有类似信用风险特征的应收款组合中再进行减值测试。关于“重大”的标准由公司根据自身情况予以确定。年报分析发现,有的上市公司披露其单项金额重大的判断依据为期末余额占应收账款总余额15%及以上的应收款项。此类判断依据采用相对标准并且比例较高,可能导致公司不存在符合条件的单项金额重大的应收账款。有的上市公司,在单项金额重大的判断依据或金额标准未发生变更的情况下,本年和比较期间报表仅在期末余额中列示单项金额重大的应收款项余额,而期初余额中未见反映。

同时,根据15号文的规定,对于单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项,应逐项披露应收款项期末余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。本期坏账准备收回或转回金额重要的,还应披露转回原因、收回方式、确定原坏账准备计提比例的依据及其合理性。年报分析中发现,部分上市公司以前年度计提了大额坏账准备,在报告年度转出,但未披露计提大额坏账准备的具体事项及标准,也未对转出原因等进行披露。

(三)部分亏损公司资产减值比例大幅提高

年报分析发现,部分亏损上市公司大幅度提高资产减值计提比例,但未披露原因及相关说明,存在亏损年度“大洗澡”的嫌疑。如部分2015年度亏损的上市公司,对本期新增的按成本法核算的可供出售金融资产全额或大比例计提资产减值准备;多年以前形成的商誉在本期全额计提减值;前期内部开发资本化形成的无形资产本期一次性冲销等等。

上述公司对于2015年计提有关资产减值准备的原因、资产可收回金额的确定依据等均未充分披露,减值准备计提是否反映了有关资产的实际情况,是否存在随意计提等值得关注。

七、股份支付

根据企业会计准则及相关规定,公司应当以授予日的公允价值为基础,将支付的股份相关价值量在行权等待期内确认为费用。近年来,股份支付的会计处理理念逐渐被国内上市公司所接受,但仍存在一些对股份支付准则理解与执行不到位的问题。

(一)限制性股票分阶段解禁的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以可行权权益工具的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用。对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划,在每个批次可以相对独立行权的情况下,会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。在此情况下,整个股份支付计划的费用应根据每个批次对应的特定等待期进行分摊。年报分析发现,有的上市公司对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划,未对每个批次进行区分,会计处理时将股份支付费用在整个股份支付计划期间进行平均分摊。

(二)限制性股票回购义务的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,对于授予负有回购义务的限制性股票的股份支付计划,在授予日,企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理)。年报分析发现,部分上市公司对于以前年度授予的含回购义务的限制性股票未及时按照上述规定确认负债(作收购库存股处理),2015年度财务报告未予以更正,也未按前期差错的原则进行处理和披露。

(三)非控股股东授予职工公司股份的会计处理

股份支付准则关于集团内的股份支付的规定要求,授予方可以是集团内任何主体及其股东,并未限定为上市公司的控股股东。非控股股东授予集团内职工的权益工具,也应当视同集团内股份支付,适用股份支付准则的相关规定。年报分析发现,对于非控股股东授予上市公司员工权益性工具或以权益性工具价值为基础的支付,其会计处理在实务中存在不同的理解,有的上市公司认为非控股股东不属于企业集团范畴,未将相关交易作为集团内股份支付处理。

八、内部控制信息披露

根据企业内部控制规范及其实施要求,主板上市公司应在发布年度报告的同时,披露内部控制评价报告与审计报告。总体而言,随着上市公司内部控制建设与实施工作的深入,内部控制信息披露质量不断提升,信息的有用性、相关性与可理解性明显改善,但仍然存在一些亟待完善的领域。

(一)内部控制评价报告存在的主要问题

1.未严格遵循规范要求披露

主板上市公司应按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》(以下简称“21号文”)的要求披露年度内部控制评价报告。年报分析发现,部分上市公司未按照21号文的要求披露内控评价报告,缺少声明、评价范围、缺陷评价标准、公司签章、报告出具日等重要信息;甚至个别公司对外披露的内控评价报告是董事会的内控汇报材料而非正式的内控评价报告。

2.对内部控制评价基准日的理解存在偏差

根据《企业内部控制评价指引》(以下简称“评价指引”),企业应当以12月31日作为年度内部控制评价报告的基准日,对内部控制的有效性作出评价。年报分析发现,部分上市公司混淆评价基准日和评价期间,如表述:“对公司2015年度内部控制的有效性进行了评价”或“对公司截至2015年12月31日的内部控制有效性进行了评价”,将评价基准日视同为评价期间。

3.内控评价范围的披露不符合规范要求

21号文要求内部控制评价范围应当从纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域三个方面进行披露,并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。年报分析发现,部分上市公司未披露纳入内控评价范围的单位资产总额占比和营业收入合计占比;所披露的评价范围不完整或者不符合规范要求,如个别上市公司在计算内部控制评价范围的单位资产总额和营业收入合计占比时,采用上年末合并财务报表资产总额和营业收入合计数为基础。

4.内控缺陷认定标准不恰当

21号文要求企业区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制,分别披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准。年报分析发现,部分上市公司未区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制披露内控缺陷认定标准,缺陷认定标准不恰当的情形也较为普遍,具体表现为:仅有评价内控缺陷的指标却没有具体指标数值;将实际错报或直接损失作为内控评价的指标;内控缺

陷标准指标值过高或将上年合并报表数据作为指标值的基准等。

5.内控评价结论与表述不适当

年报分析发现,部分上市公司存在满足重大缺陷认定标准的差错更正、资产损失等事项,评价结论仍为内部控制有效,也未在评价报告中披露导致差错更正、资产损失事项的原因、整改措施及整改后内控实际运行情况等;部分上市公司评价结论表述不明确或不规范,如“总体上符合内部控制基本要求”,“基本能够适应公司管理的要求”;还有个别公司内控评价结论与内控审计意见不一致,但未在年度报告中予以说明。

6.内控缺陷整改及其他重要事项披露不充分

21号文要求披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况、整改计划等内容。年报分析发现,部分上市公司被监管机构处罚,但未认定为缺陷,也未提及整改情况,或者将明显符合缺陷认定标准的事项在其他重要事项中描述;部分上市公司未描述上期缺陷在本期的整改情况。

(二)内部控制审计报告存在的主要问题

1.内控审计意见类型不恰当

部分上市公司存在业绩预告进行重大调整、关键管理人员利用职务之便挪用企业巨额资金、内审部门未设置或未能有效履行职责等情形,但内控审计报告为无保留意见,内控审计意见的适当性存疑。

2.强调事项段使用不规范

根据内控审计指引的规定,注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷,但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用人注意的,需要在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明,例如内控评价报告要素列报不完善或不恰当、对内部控制有重大影响的期后事项、内控评价与审计范围豁免等。2015年内控非标审计报告中,带强调事项段的审计报告占比达81%。部分内控审计报告将与财务报告内控无关的事项,如公司持续经营能力等,作为强调事项。持续经营能力的重大不确定性与财务报表的编制基础相关,而内控审计报告是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见。在内控审计报告中强调持续经营问题,审计意见的恰当性存疑。还有一些内控审计报告将上市公司存在的非财务报告内控重大或重要缺陷在强调事项段中披露,混淆非财务报告内控重大缺陷描述段与强调事项段。

3.部分非标审计意见的披露不充分

部分内控审计报告将上市公司的立案调查作为强调事项,但并未说明上市公司被立案调查的具体情况,未明确导致被立案调查是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响;部分上市公司被出具否定意见的内控审计报告,但在内控审计报告中未恰当描述重大缺陷影响的财务报表重要账户、相关认定,以及该缺陷对内控的影响程度,或者未指明该事项在企业内控评价报告中的情况及对财务报表审计意见的影响。

九、其他披露问题

(一)简单错误

年报分析中发现,部分上市公司年报披露较为随意,出现简单表述错误、数据计算错误、简单勾稽错误、重要内容缺失等情况。例如,披露某项对外担保的金额是负数,又如将收到的定向增发认购保证金列报为经营活动产生的现金流量。部分上市公司对相对重要信息少披露或不披露,如营业收入几个季度大幅增长,公司未作出具体说明,只是简单描述为因为股权受让或者资产出售所致;个别公司在其“财务报告”一节中只披露了审计意见,未披露审计报告正文,缺少管理层对财务报表的责任以及注册会计师的责任等内容。

(二)持续经营编制基础的披露

15号文规定,上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上,对其自报告期末起12个月的持续经营能力予以评估。若评估结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,如年末流动资产远低于流动负债,上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。有的上市公司营业利润近年来连续为负、流动资产远小于流动负债,管理层也仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”。有的上市公司虽在审计报告中披露了对持续经营能力产生重大怀疑的因素,但在财务报表的编制基础却没披露对持续经营能力产生重大影响的因素,同时也没有在附注中披露管理层针对持续经营能力产生重大影响的因素拟采取的改善措施,或者披露的改善措施缺乏针对性,与造成公司持续经营能力存在重大怀疑的原因无关联。

(三)分部报告的披露

根据企业会计准则和15号文的规定,公司披露分部信息,包括报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息(包括主营业务收入、主营业务成本等),以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程等信息。公司无报告分部的,应说明原因。年报分析发现,部分上市公司没有按照上述规定披露分部相关信息,而是披露了“业务板块”的信息。但就“业务板块”是否构成会计意义上的分部,公司在年度报告中未予以明确定义,也未给出相关说明。部分上市公司披露确定了报告分部,以及报告分部的主营业务收入和主营业务成本,但是认为“无法区分所属分部资产和负债,未披露各报告分部的资产总额和负债总额”。

针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题,我们将继续做好以下工作:

一是通过发布本年报会计监管报告,向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准,引导上市公司切实提高财务信息披露质量。

二是对于年报审阅中发现的问题线索,与交易所、有关证监局等一线监管部门配合进一步了解情况,在此基础上认定上市公司存在违反会计准则和内控规范要求的,按照有关监管安排进行处理。

三是针对会计准则具体规范不明确、实务中存在争议的问题,加强调研,推动财政部制定准则指引。对于准则有原则性规定,主要是执行中的理解和操作问题的,逐步制定发布有关监管口径,用以指导市场实践,同时注重收集整理案例,以案例指导的形式,提升上市公司理解和运用准则的能力,尤其是会计专业判断意识与能力。

四是基于市场的信息需求和资本市场改革要求,完善多层次资本市场信息披露规范体系,重点加强上市公司会计政策、会计估计披露,改进财务信息的更正披露要求,完善非经常性损益的认定与列报。

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