《企业会计准则实施典型案例集（2022）》“第2章 股份支付准则”
案例2-1 限制性股票授予日及其公允价值的确定
企业在实施以权益结算的股权支付时，对于股份支付授予日的确定以及授予日公允价值的确定，影响企业因股份支付所产生的成本费用的确认时点或期间、计量金额等会计信息的准确性，是股份支付会计处理的重要关注点之一。
一、案例背景
为了进一步建立健全公司对员工的长效激励机制，甲公司制定了股权激励计划。2x21年2月25日，公司召开临时股东大会，审议通过了《股票激励计划（草案）》（以下简称“草案”），主要内容包括：（1）计划授予限制性股票440万股，股票来源为公司向激励对象定向发行或从二级市场回购的A股普通股股票；（2）本次限制性股票的授予价格不低于50.09元/股，授权公司董事会最终确定实际授予价格；（3）股票授予对象名单；（4）本次限制性股票激励计划的获授股票解锁后不另设禁售期；（5）解锁条件为相应年限内公司层面业绩考核达标以及个人层面绩效考核合格且未离职，无市场条件和非可行权条件；（6）不满足解锁条件的，尚未解除限售的限制性股票将由公司按照授予价格回购注销；（7）已授予但尚未解锁的股份如未达到解锁条件，被回购的限制性股票已获得的现金股利（如有）需退回。草案公告当日，该公司A股普通股股票收盘价为192.34元/股。
2x21年3月1日，公司在公开市场上回购440万股A股普通股，回购价格为201.01元/股。
2x21年3月5日，公司董事会确定以50.09元/股的价格授予激励对象已回购的公司股份，当日公司与激励对象就协议条款和条件达成一致。当日，该公司A股普通股股票收盘价为218.51元/股。
2x21年3月15日，公司完成了限制性股票授予登记工作，当日即为授予的限制性股票上市日。当日，该公司A股普通股股票收盘价为181.26元/股。
2x21年6月28日，公司召开股东大会，大会审议通过向全体股东每10股派发现金红利0.45元（含税）的决议。此次发放现金股利的对象，包括此次股权激励中尚未达到解锁条件的股份。
对于上述交易，甲公司拟按照从公开市场上回购股票的价格减去授予价格，作为授予日权益工具的公允价值。
问题：甲公司关于限制性股票授予日及其公允价值的确定是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
股份支付包括以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种类别。本案例中，甲公司为获取职工服务而向激励对象授予自身股份，并对所授股份附带与公司业绩和个人绩效有关的解锁条件，因此，相关股权激励计划属于以权益结算并附行权业绩条件的股份支付。
《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称“股份支付准则”）第六条规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，企业应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。本案例中，甲公司在资产负债表日进行相关会计处理时需要重点关注两个关键问题：一是授予日的确定，二是公允价值的确定。
（1）关于授予日的确定。2x21年2月25日，甲公司的股份支付计划虽然已经获得股东大会的批准，但甲公司并未与激励对象就股份支付的全部协议条款和条件达成一致，因此不能被认定为授予日。2x21年3月5日，双方就股份支付的全部协议条款和条件达成一致，且股份支付计划在此之前（2月25日）已经获得股东大会的批准，因此应被认定为股份支付授予日。
（2）关于公允价值的确定。根据《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号，以下简称“解释第3号”）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”的规定，企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。本案例中，该股权激励需要满足一定的可行权条件后才可解锁，可行权条件包括服务期限条件和非市场业绩条件，不包括市场条件和非可行权条件。因此，甲公司在确定所授予限制性股票的公允价值时，应当以A股普通股股票在2x21年3月5日的市场价格为基础，并考虑激励对象服务年限、公司层面业绩考核指标和个人层面绩效考核指标的影响。
2．案例结论
综上所述，根据股份支付准则、解释第3号等有关规定，甲公司将股东大会审议通过草案之日确定为股份支付授予日，以实际支付的回购股票价格减去授予价作为授予日权益工具的公允价值进行会计处理，这种做法是不恰当的。甲公司应以自身与激励对象就协议条款和条件达成一致之日（即2x21年3月5日）作为股份支付授予日，并以公司A股普通股股票在当日的市场价格为基础，考虑激励对象服务年限、公司层面业绩考核指标和个人层面绩效考核指标的影响，确定此次股份支付权益工具的公允价值。
三、案例启示
实务中，部分企业由于对股份支付准则理解不够透彻，或是为了人为调节利润，而采用错误的授予日或不当的公允价值计量方法对股份支付权益工具进行会计处理，导致会计信息质量降低。
在以权益结算的股份支付的实务应用中，关于授予日以及权益工具授予日公允价值的确定，应当严格遵循股份支付准则第四条、第五条和第六条等相关规定。
企业应当将股份支付协议批准日和协议达成一致日的孰晚日期确定为股份支付的授予日，而不是股份支付协议获得相关权力机构审批之日，也不是部分股份支付条件达成一致之日。
企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响，而不能为了降低当期费用，低估公允价值。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第四条、第五条和第六条，《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》（财会〔2006〕18号）“二、股份支付的处理”（一）和（二）1，《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。
《企业会计准则第11号——股份支付》第四条：
以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。
权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。
《企业会计准则第11号——股份支付》第五条：
授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（一）：
除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。
授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（二）1：
等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。
《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：
……企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。
案例2-2 股份支付授予日的确定
企业在实施股份支付计划时，往往需要经过草案拟定、草案审议、协议签订、职工缴款、方案实施等环节，以哪个时间节点作为股份支付授予日，影响到股份支付工具公允价值的计量，并最终影响企业因股份支付所产生的成本费的确认时点或期间、计量金额等会计信息的准确性。
一、案例背景
甲公司于2x16年3月设立，实际控制人兼总经理A持有100% 股权。2x16年4月，A设立了乙企业（有限合伙企业），将甲公司14%的股权转让给乙企业，将乙企业作为甲公司员工的股权激励持股平台，并制定了股权激励计划。2x17至2x18年，A陆续将其持有的乙企业股份转让给实际激励对象，实际激励对象缴款后，乙企业办理了工商变更登记。
甲公司股权激励事项的流程如下：
（1）乙企业取得甲公司股份的决议经甲公司股东会审议通过，相关工商登记手续等已办妥；（2）股权激励方案的详细内容、具体激励名单及数量，经甲公司总经理和股东会审批通过；（3）持股平台（乙企业）与激励对象签订股权激励协议；（4）激励对象缴款；（5）乙企业办妥工商变更登记。
甲公司将股权激励方案通过股东会审议日作为股份支付的授予日。
问题：甲公司关于股份支付授予日的确定是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
本案例中，上述股权激励事项流程（1）和（2）的完成，仅代表该协议获得甲公司股东大会或类似机构的批准，甲公司接受了股权激励方案及名单，但不代表激励对象已经接受这些条款和条件。只有持股平台（乙企业）与激励对象签订了股权激励协议，才代表甲公司与激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致，因此，甲公司应将流程（1）、（2）、（3）均完成的孰晚时点，确定为股份支付授予日。
2．案例结论
综上分析，根据股份支付准则等有关规定，甲公司以股权激励方案通过股东会审批日作为股份支付授予日的做法并不恰当。授予日的确定需要同时满足两个条件：（1）企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致；（2）该协议获得股东大会或类似机构的批准。因此，企业应当将上述两个条件均完成的孰晚时间，确定为授予日。
三、案例启示
企业在确定股份支付授予日时，应严格遵循《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第五条，以及《企业会计准则讲解2010》中的相关规定。
实务中，股份支付协议条款和条件涉及多个方面，包括被授予方的确定、激励模式的确定、授予权益工具数量的确定、授予价格的确定、行权条件的确定等，企业与职工或其他方往往对协议中的某些条款和条件一时无法达成一致。例如，对于预留的股份类别、激励对象名单、激励对象能够获取的股份数量或者价格等未能确定，这些情形均表明双方未就股份支付的协议条款和条件达成一致。
实务中，股份支付协议批准和企业与职工或其他方就股份支付协议达成一致通常不同步，也没有严格的先后顺序。企业应当将协议批准日和协议达成一致日的孰晚日期确定为股份支付的授予日。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第五条，《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”等。
《企业会计准则第11号——股份支付》第五条：
授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。
授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。
《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”第一节股份支付概述：
……授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求……
案例2-3 附有市场业绩条件的以权益结算股份支付的等待期判断
现代企业对职工采用股权激励的方式较为普遍。授予职工期权认股权证等衍生工具或其他权益工具，可以使职工以股东的身份参与企业决策，分享利润和承担风险，从而对职工进行激励或补偿。股权激励通常会约定服务期限或业绩条件，业绩条件又包括市场条件和非市场条件。实务中，企业对于如何根据服务期限和业绩条件来确定相应的等待期，有时容易判断错误。
一、案例背景
甲公司为上市公司，2x21年2月1日，按照5元/股的价格回购了本公司股份1000万股，并将回购的股份全部授予职工。甲公司在股份授予日的股票收盘价为5元/股。该股票期权的行权方案为： 被授予期权的职工，自2x21年2月1日起在该公司连续服务满1年，且甲公司股价较授予日增长50%，则享有按照授予日5元/股的价格向甲公司行权的权利。在确定行权等待期时，甲公司根据市场情况研判，认为其股价将在一年半以后较授予日上涨50%，因此将该期权在授予日的公允价值在一年半的等待期内确认股份支付费用。
问题：甲公司对职工股份支付等待期的确定是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
本案例中，甲公司职工股票期权要同时满足的两项行权条件中，“自2x21年2月1日起在该公司连续服务满1年”为服务期限条件，“甲公司股价较授予日增长50%”为业绩市场条件。根据《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称“股份支付准则”）第六条及《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”第二节三（二）1的相关规定，本案例中的等待期是指以上两项可行权条件得到满足的期间，而业绩市场条件不影响企业对预计可行权情况的估计，即市场条件不会影响等待期的确定，因此等待期应当仅以服务期限来确定。同时，只要职工满足了其他所有非市场条件，即本案例中1年的服务期限，则甲公司应当确认取得的职工服务。也就是说，无论1年后股价是否增长50%，甲公司均应当以1年的服务期限作为等待期确认股份支付相关成本或费用。
2．案例结论
综上所述，根据股份支付准则、《企业会计准则讲解2010》等有关规定，甲公司对职工股份支付等待期的确定不恰当。甲公司应该将期权在授予日的公允价值在1年的等待期内确认股份支付费用。
三、案例启示
企业在确定股份支付的等待期时，应该严格按照股份支付准则相关规定对可行权条件进行分析，判断其对等待期和预计可行权情况估计的影响。尤其需要注意业绩条件分为市场条件和非市场条件，两者对确定等待期的影响截然不同，市场条件不影响等待期的确定，而销售收入、净利润目标等非市场条件影响等待期长度的确定。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第六条，《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”等。
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”第二节三（二）1．可行权条件：
等待期是指可行权条件得到满足的期间。企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑股份支付协议规定的可行权条件中市场条件和非可行权条件的影响。但市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。
案例2-4 附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理
实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，实务中存在不同做法。部分企业因未能准确识别股份支付计划中包含的多个可行权条件，导致费用估算错误、相关会计处理不符合准则规定等问题。
一、案例背景
2x17年3月1日，A公司授予公司某高管200份股票期权，该股票期权在授予日的公允价值为30元/股。该股份支付计划约定，如果在可行权日未达到可行权条件，相应部分的股票期权将作废，其他相关约定如表2-1所示：
表2-1
| 可行权日期 | 可行权条件 | 可行权数量 |
|---|---|---|
| 2x18年3月1日 | （1）2x17年收入较2x16年增长20%； （2）至2x18年3月1日持续在职 | 100股 |
| 2x19年3月1日 | （1）2x18年收入较2x17年增长10%； （2）至2x19年3月1日持续在职 | 100股 |
该高管于2x15年1月1日与A公司签订了5年期劳动合同，合同设有高额的离职违约金条款，A公司合理预计该高管在2x19年12月31日前不会离职。2x17年12月31日，财务数据显示，A公司2x17年实际收入较2x16年增长15%，同时，预测2x18年收入较2x17年增长超过10%。2x18年3月31日，由于股价持续下跌，该股票期权的行权价已高于股价，经董事会和股东会批准，A公司取消了对该高管的股票期权激励计划。
A公司的会计处理如下：
（1）2x17年3月1日，A公司预计所有业绩条件均能够实现，且该高管在2x19年12月31日前不会离职，并据此计算了该股票期权激励计划在每月应当确认的股份支付费用为250元（200股×30元/股÷24个月）；
（2）截至2x17年12月31日，A公司已经累计确认股份支付费用和资本公积2500元（250元/月×10个月）；
（3）截至2x18年3月31日，A公司已经累计确认股份支付费用和资本公积3250元（250元/月×13个月）；
（4）2x18年3月31日，A公司取消对该高管的股票期权激励计划，并确认当期股票期权激励费用2750元（200股×30元/股- 3250元）。
问题：A公司关于上述股票期权激励计划的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
本案例中，2x17年3月1日A公司授予高管200份股票期权，并针对2x18年3月1日可行权的100股（以下简称“第一批次股票期权”）和2x19年3月1日可行权的100股（以下简称“第二批次股票期权”）分别设置了不同的可行权条件，因此，A公司应分别考虑两部分股票期权的可行权条件，合理确定其各自的等待期。
（1）授予日的处理。
在授予日，企业应根据企业会计准则的相关规定和股份支付计划约定的条件，确定等待期，并据此计算每月应当确认的股份支付费用。根据《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称“股份支付准则”）第六条的规定，等待期是指可行权条件得到满足的期间。本案例中，第一批次股票期权的可行权条件包括服务期限条件和业绩条件，即2x18年3月1日员工持续在职，且2x17年收入较2x16年增长20%，由此可以确定第一批次股票期权的等待期为1年（2x17年3月1日至2x18年3月1日）。同样地，第二批次股票期权可行权条件中的业绩条件是2x18年收入较2x17年增长10%，服务期限条件是至2x19年3月1日员工持续在职，因此，第二批次股票期权的等待期为2年（2x17年3月1日至2x19年3月1日）。
在确定等待期后，A公司于授予日应当进行表2-2所示计算：
表2-2
| 可行权日期 | 等待期 | 可行权部分 | 每月应确认的股份支付费用 |
|---|---|---|---|
| 2x18年3月1日 | 1年 | 100股 | 100股×30元/股÷12个月=250元/月 |
| 2x19年3月1日 | 2年 | 100股 | 100股×30元/股÷24个月=125元/月 |
（2）2x17年12月31日的会计处理。
本案例中，对于第一批次股票期权，由于A公司2x17年实际收入较2x16年仅增长15%，未达到约定的第一批次股份支付可行权条件“2x17年收入较2x16年增长20%”，导致该高管的第一批次股票期权激励计划不能行权，A公司应冲回前期已确认的股份支付费用和资本公积2500元（250元/月x10个月）。
对于第二批次股票期权，2x17年12月31日，由于A公司预计第二批次股票期权激励计划的业绩条件能够达到，因此，应根据预计可行权股份数量的最佳估计（100股）在2年等待期内继续确认费用。
（3）2x18年3月31日的会计处理。
2x18年3月31日，A公司取消对该高管的股票期权激励计划。对于第一批次股票期权，该部分股票期权激励计划已经到期，属于未满足可行权条件而被取消的情形，而非“在等待期内取消授予的权益工具”的范围，因此，在2x18年3月31日，A公司不必就这部分股票期权进行额外的会计处理。
对于第二批次股票期权，截至2x18年3月31日，A公司应累计确认股份支付费用1625元（125元/月x13个月），且该批次股票期权尚处于等待期，A公司在该批次股票期权激励计划并非实际没有满足非市场业绩条件的情况下将其提前终止，A公司应当对取消的第二批次股票期权作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。因此，A公司应确认当期股份支付费用1375元（100股×30元/股-1625元），同时确认同等金额的资本公积。
2．案例结论
综上所述，根据股份支付准则、《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）等有关规定，由于A公司未对两个批次的股票期权的可行权条件进行分别考虑，导致对第一批次股票期权的等待期确定不合理，进而在后续的会计处理中出现以下错误：一是在授予日未能正确估算每月应确认的股份支付费用；二是在2x17年业绩条件未满足的情况下继续摊销确认第一批次股份支付费用；三是在2x18年3月31日取消股票期权激励计划时将不同可行权条件的股票期权全部作为取消处理，确认过多股权激励费用。因此，A公司关于股票期权激励计划的相关会计处理是不恰当的。
三、案例启示
实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，企业应对不同批次的股份支付计划的可行权条件进行分别考虑，合理确定其各自的等待期，并进行相应的会计处理。
此外，实务中因业绩下滑、股价下跌、企业战略转型等各种原因，企业取消股权激励计划的情况时有发生。在附多个可行权条件的股份支付计划被取消的业务中，企业应审慎分析股份支付计划的协议条款，避免因忽略相关文件中的一些条款，未能准确识别出一次授予、分批达到可行权条件的股份支付计划，导致未能对同一股份支付计划中的不同可行权条件进行分别考虑。特别值得注意的是，只有在等待期内取消授予权益工具的情形下（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业才能对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第六条，《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》（财会〔2006〕18号） “二、股份支付的处理”（二），《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：
完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。
等待期，是指可行权条件得到满足的期间。
对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。
可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。
《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（二）：
股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。
业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。
1．等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期：（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。
2．等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。
根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。
《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：
……在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。
案例2-5 附限售期条款的股份支付计划的可行权条件判断
在股份支付计划中纳人限售期条款是常见的实务做法。在对此类股份支付计划进行会计处理时，对于限售期条款是否属于可行权条件、如何确定服务期等问题的判断往往容易产生偏差。
一、案例背景
甲公司于2x11年7月向公司高级管理人员授予500万股限制性股票，授予价格为5元/股，锁定期为3年。股份支付计划的主要约定如下：
（1）激励对象在授予日按照授予价格出资购买限制性股票。
（2）如果激励对象自授予日起为公司服务满3年，可一次性解锁限制性股票。
（3）自解锁限制性股票之日起的6个月内（限售期），激励对象不得转让该股票。
（4）如果激励对象自授予日起服务未满3年6个月，甲公司按照授予价格5元/股回购限制性股票。
在确定限制性股票公允价值时，甲公司将6个月的限售期作为非可行权条件。
问题：甲公司将6个月的限售期作为非可行权条件处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
本案例中，6个月限售期属于可行权条件还是行权日后的非可行权条件，关键在于判断激励对象服务满3年后，企业是否得到其提供的服务、且该服务使其具有获取股份支付协议规定的权益工具的条件。从案例背景来看，激励对象服务期满3年即可解锁限制性股票，从法律形式而言，激励对象在服务期满3年并解锁限制性股票后即已获得所授予股票的所有权。但是，股份支付计划约定，如果激励对象在6个月的限售期期间离职，需要按授予价格回售限制性股票，这表明激励对象在限售期并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的限制性股票，因此，该6个月限售期并不仅仅是对激励对象转让股票作出的时间限制，而是隐含的服务期，应视为可行权条件中服务期限条件的一部分。
假如股份支付计划约定，如果激励对象自授予日起服务满3年后获得限制性股票，在6个月的限售期内离职的，无需向甲公司按授予价格回售已获得的限制性股票，则表明6个月限售期内，虽然激励对象不能转让限制性股票，但激励对象已经实质上拥有限制性股票的所有权，该6个月限售期仅仅是对激励对象转让股票作出的时间限制，因而应将其作为非可行权条件处理。
2．案例结论
综上所述，根据《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）等有关规定，由于本案例中激励对象服务期满3年仅能解锁限制性股票，服务期满3年6个月才能实质上拥有限制性股票的所有权，因此，甲公司将6个月限售期作为非可行权条件的处理不恰当，应将其作为可行权条件进行处理。
三、案例启示
限售期条款是股份支付计划中的常见条款。在涉及限售期的股份支付计划中，识别隐含的可行权条件从而恰当地确定服务期是对股份支付计划进行会计处理的前提。企业在确定服务期时，不应仅根据股份支付计划中各个期间的名称简单判断，而应当按照实质重于形式的原则，结合服务期限条件的定义等作出合理判断。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。
《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：
答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。……