第5章租赁准则

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案例5-1 房地产委托管理合同的会计处理

在房地产相关行业中，对于商业地产、旅游景区住宅房产等，存在一种常见的合作模式：房地产业主通过委托管理合同，将相关房地产委托给其他方进行运营管理。此类合作模式是否构成租赁是实务判断的难点。

一、案例背景

房地产开发商A公司开发一栋综合商业体，已全部销售完毕。B公司作为专业的商业运营公司，整体运营该商业综合体，统一对外招商运营。B公司不是A公司的关联方。B公司分别与购买该商业体的业主（自然人或公司）签订了《委托租赁管理合同》，对各业主所购买的商铺进行对外招租。该委托管理合同明确了委托管理标的，包括业主委托B公司管理商铺的地址、楼层、房号、建筑面积、使用面积等信息。该委托管理合同主要条款如下：

委托管理范围：业主委托B公司负责商业综合体的市场定位与业态规划、招商招租、卖场管理、商户营销等。B公司有权根据市场情况选择经营策略，自主确定租金调整政策、商户选择、出租商铺组合等，并自主开展整合商户营销。B公司有权根据经营需要，对商铺内部及市场通道、出入口等公共空间进行改造；B公司承诺在合同终止或解除时，将商铺复原至与原产权证分割图一致的状态。

双方权利和义务：委托期间，B公司有权以自身名义对外签订商铺租赁合同，并向承租户收取租金及其他相关费用（包括但不限于物业管理费、营销推广费、公共装修费等）。业主有权查阅B公司与实际承租人之间签订的商铺租赁合同。

委托期限：委托租赁期限为10年。10年期满后，B公司有权行使续约选择权，续约期限最长5年。

委托管理租金：委托管理租金分为基本租金、增值租金。基本租金是业主委托B公司对外招租的最低租金，以出租商铺建筑面积乘以固定金额确定，该部分租金由业主享有。增值租金是B公司对外招租超出基本租金后的部分，由业主和B公司按比例分享。其中，当增值租金超过基本租金20%以上时，超过部分的80%由业主享有，其余20%由B公司享有。

委托管理租金的支付与结算：基本租金需按月支付给业主，且商铺无论是否对外出租均需向业主支付。增值租金按年度结算，根据合同约定的分配方式及比例，在结算年度期满之日起90日内向业主支付。

在签订该委托管理合同后，B公司将该委托合同视作运营管理服务合同，并按照收入准则在收到租金时确认收入。

问题：B公司将该委托管理合同视作运营管理服务合同进行相应会计处理是否恰当？

根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号，以下简称“租赁准则”）以及《<企业会计准则第21号——租赁> 应用指南2019》等有关规定，一项合同被分类为租赁，要满足三要素。第一，存在一定期间；第二，存在已识别资产；第三，资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。本案例中，委托租赁期限为10年，满足一定期间要求。同时，委托合同明确指定了委托管理商铺的地址、楼层、房号、建筑面积、使用面积等信息。此类商铺在物理上可区分，且各业主不具有实质性替换权。因此，本案例中存在已识别资产。

此外，在委托期间，B公司有权根据市场情况选择经营策略，自主确定租金调整政策、商户选择、出租商铺组合等，并自主开展整合商户营销。同时，B公司有权根据经营需要对商铺内部及市场通道、出入口等公共空间进行改造，有权以自身名义对外签订商铺租赁合同，并向承租户收取租金及其他相关费用，业主仅有权查阅B公司与实际承租人之间签订的商铺租赁合同。这表明B公司有权主导各商铺的使用目的和使用方式，并有权获得使用商铺产生的租金和相关收益。尽管合同规定，B公司需要向业主按比例分享增值租金，但增值租金仍应视为B公司使用资产而获得的经济利益的一部分，支付增值租金并不妨碍B公司拥有获得使用商铺所产生的几乎全部经济利益的权利。因此，本案例中，B公司有权在整个使用期间主导各商铺的使用目的和使用方式，并有权获得使用商铺所产生的几乎全部经济利益，业主向B公司转移了对已识别资产使用权的控制。

2．案例结论

综上所述，该委托管理合同中存在明确的期间和已识别资产，B公司有权获得在委托期内使用各商铺所产生的几乎全部经济利益，并有权在整个委托期内主导各商铺的使用目的和使用方式。因此，B公司与各业主签订的委托管理合同实质为租赁合同。B公司将该委托管理合同视作运营管理服务合同并按照收入准则进行会计处理不恰当。B公司应当将该委托管理合同适用租赁准则并进行相应会计处理。

三、案例启示

租赁准则施行后，因确认使用权资产和租赁负债会导致企业杠杆率上升、资产回报率下降等原因，一些企业试图避免将部分合同适用租赁准则。实务中，企业应当按照租赁准则的规定正确评估合同是否为租赁或者是否包含租赁，并按要求进行相应会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第四条、第五条、第六条、第七条和第八条，《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》“四、租赁的识别”（一）等。

《企业会计准则第21号——租赁》第四条：

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

《企业会计准则第21号——租赁》第五条：

为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

《企业会计准则第21号——租赁》第六条：

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：

（一）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；

（二）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。

如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。

《企业会计准则第21号——租赁》第七条：

在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

《企业会计准则第21号——租赁》第八条：

存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：

（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》“四、租赁的识别”（一）：

……一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

案例5-2 转租赁的分类

在房地产相关行业中，有一类公司的主业为商业地产转租。这些公司先通过整租、长租的方式租入房地产，将其分拆成不同区域后，以中短期租赁形式转租给用户。这一类转租赁应当分类为融资租赁还是经营租赁，实务中应予以关注。

一、案例背景

2x09年1月1日，A公司（原租赁承租方/转租出租方）与B公司（原租赁出租方）签订租赁合同，租人B公司某新建写字楼，租期15年（2x09年1月1日~2x23年12月31日），年租金1000万元，不存在续租或提前终止租赁选择权安排。该写字楼的使用寿命为50年，面积为10000平方米。

A公司将租入的写字楼拆分为面积不等的五个独立区域分别进行转租，每次转租的期限为1~3年不等。其中某区域R为1000平方米，自2x09年1月1日起经过若干次转租，最近一次转租的租期于2x21年6月30日到期。2x21年7月1日，A公司与C公司新签订租赁合同，租期两年半（2x21年7月1日~2x23年12月31日），即原租赁的全部剩余期限，年租金120万元，租金公允，不存在续租或提前终止租赁选择权安排。若C公司撤销租赁，撤销租赁对A公司造成的损失由C公司承担。

A公司管理层认为该转租赁的租赁期两年半未占租赁资产剩余使用寿命（37.5年）的大部分，因此将上述对区域R的转租赁分类为经营租赁，在转租赁的租赁期（2x21年7月1日~2x23年12月31日）内采用直线法确认租金收入。

问题：A公司将上述转租赁业务确认为经营租赁是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号，以下简称“租赁准则”）第十条的规定，同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利：（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。本案例中，A公司将办公楼租人之后，简单装修分拆成五个独立的区域分别进行转租。由于每个区域都可以单独出租使用，承租人可从单独使用该区域获利，且该区域与其他区域并不存在高度关联。因此，区域R的租赁构成一项单独租赁。

租赁准则第三十六条规定，一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。租赁准则第三十七条规定，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

本案例中，A公司在对与C公司签订的转租赁合同进行分类时，应当基于使用权资产，而不是原租赁的标的资产进行判断，其根据原租赁的标的资产的使用寿命对转租赁合同进行分类不符合准则规定。在基于使用权资产进行租赁分类时，A公司应当按照租赁准则第三十六条的规定进行判断。由于转租合同中约定，若C公司撤销租赁，撤销租赁对A公司产生的损失将由C公司承担。若无其他影响风险报酬转移的因素，则说明该合同实质上已转移了与租赁资产有关的几乎所有风险和报酬，应将其分类为融资租赁。

同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

《企业会计准则第21号——租赁》第三十六条：

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（三）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（一）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（二）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（三）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

《企业会计准则第21号——租赁》第三十七条：

转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

第5章 租赁准则

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