第3章 收入准则
案例3-1 定制信息系统开发服务的收入确认时点
收入是影响企业利润指标的重要因素，也是报表使用者最为关注的信息之一。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）不再区分销售商品、提供劳务、建造合同等具体交易形式，而是采用统一的收入确认模型，以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准，要求企业在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，与《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称“原收入准则”）按“风险报酬转移”来判断收入确认时点有较大不同，需要在实务应用中充分关注。
一、案例背景
A公司接受定制方B公司委托，为其定制开发一个生产信息系统。该系统包括2个子系统，相互联系较为紧密，单个子系统无独立功能，需2个子系统全部开发完成后才能投入使用。若A公司仅开发完成一个子系统，B公司无法从其他软件开发公司获得相关资源将该单个子系统投人使用。整个系统计划开发周期（包含试运行及系统终验）共计2年。开发过程所形成的全部信息存储于A公司的内部系统中，开发过程中形成的程序等所有权和知识产权归A公司所有。如果A公司被中途更换，新供应商需要重新执行信息系统定制相关工作。由于信息系统的定制化，A公司难以将该定制系统应用到其他定制方或者普通客户。在2个子系统开发完成后，A公司需要提供重大的开发服务将2个子系统整合为一个生产信息系统进行安装并试运行结束后，进行验收结算。相较于生产信息系统的定制开发过程，整个安装调试过程相对较短，大约只需要2周的时间。A公司销售的该生产信息系统无需升级服务也能正常使用。对于因定制方B公司原因导致业务终止的情形下，定制方B公司如何补偿A公司已发生的成本，双方未在合同中约定。从A公司已有的此类定制化信息系统违约历史经验来看，A公司能够获取的违约金仅能弥补已发生成本。
在会计处理时，A公司认为系统开发周期为2年，历时较长，因此按照时段法确认收入。
问题：A公司对该定制开发生产信息系统业务，按照时段法确认收入是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
企业首先需要判断对于包含2个子系统定制开发的生产信息系统是一项履约义务还是多项履约义务。根据收入准则第九条的规定，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。根据收入准则第十条的规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。在本案例中，对于生产信息系统的单个子系统来说，由于单个子系统均无独立功能，定制方B公司也无法将单个子系统与其他易于获得资源一起使用获益；由于2个子系统联系紧密，A公司需要提供重大的开发服务将两个子系统整合为生产信息系统交付给B公司，一个子系统的修改会导致另外一个子系统修改，两个子系统高度关联。因此，单个子系统不是可明确区分商品，定制每个子系统均不构成一项履约义务，定制2个子系统组成的生产信息系统应作为一项履约义务。
其次，企业应当判断履行定制开发信息系统的履约义务采用时点法还是时段法确认收入。收入准则第十一条规定了满足属于在某一时段内履行履约义务的三个条件，对本案例有关分析如下：第一，客户是否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。本案例中，如果A公司被中途更换，新供应商需要重新执行信息系统定制相关工作，A公司在开发定制生产信息系统的过程中，定制方B公司不能取得并消耗A公司开发生产信息系统所带来的经济利益，因此A公司不满足时段法确认收入的第一个条件。第二，客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。A公司开发过程所形成的全部信息存储于A公司的内部系统中，开发过程中形成的程序等所有权和知识产权归A公司所有，定制方B公司实际上并未获得亦无权获得A公司开发过程中形成的成果。A公司在开发定制生产信息系统的过程中，定制方B公司不能控制A公司开发过程中的程序的所有权和知识产权，因此A公司不满足时段法确认收入的第二个条件。第三，企业履约过程中所产出的商品是否具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。2个子系统及其构成的生产信息系统是A公司根据定制方B公司的要求所定制开发的信息系统。A公司难以将该定制系统应用到其他客户，因此定制生产信息系统具有“不可替代用途”。同时，A公司与定制方B公司并未在合同中约定，如因定制方B公司原因导致业务终止，定制方B公司应如何补偿A公司。根据A公司历史经验，此类定制化信息系统违约能够获取的违约金仅能弥补已发生成本，这表明A公司无权在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，A公司不满足时段法确认收入的第三个条件。综上，本案例中A公司的定制开发信息系统的履约义务不满足时段法确认收入的三个判断条件中的任意一个，该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司对该定制开发生产信息系统业务按照时段法确认收入是不恰当的。A公司定制开发生产信息系统开发的履约义务，不满足采用时段法确认收入的条件，A公司应按照时点法确认收入。
三、案例启示
收入确认时点影响到企业特定会计期间的收入金额，进而对利润表中的多个指标产生影响。企业在判断收入确认时点时，应当严格遵循收入准则的规定。本案例中，A公司仅根据系统开发周期时间较长，就采用时段法确认收入，对收入准则下以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准有理解上的偏差。
企业应当按照收入准则相关规定，结合与客户订立的合同，正确识别合同中单项履约义务，并判断每个单项履约义务是否满足时段法的三个条件。如果满足三个条件之一，则采用时段法确认收入；否则，采用时点法确认收入。
根据《中华人民共和国会计法》第二十六条等有关要求，企业不得推迟或者提前确认收入。实务中，个别企业为了提升经营业绩和达到考核指标，可能倾向于提前确认收入，有的企业为了平滑收入和利润，则倾向于推迟确认收入，对此也需充分关注。企业应当在理解掌握收入准则的基础上，根据交易或事项的经济业务实质，对收入确认时点进行恰当的判断和会计处理。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第九条、第十条和第十一条等。
《企业会计准则第14号——收入》第九条：
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。
转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
《企业会计准则第14号——收入》第十条：
企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
《企业会计准则第14号——收入》第十一条：
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
案例3-2 系统集成业务提供整套解决方案的收入确认
随着我国数字经济发展战略的确立和实施，集成先进制造技术、信息技术和智能技术的智能制造设备成为当前制造业企业的创新升级方向。大型智能制造设备通常需要根据客户需求进行定制、开发、生产和部署，需要花费较长一段时间才能完成。在《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）下，对智能制造设备相关业务如何确认收入是行业关注的焦点之一。
一、案例背景
A公司主营业务为各类智能制造装备的研发、生产和销售，现阶段主要为国内外中高端汽车生产企业及汽车零部件生产企业提供智能自动化生产线。A公司与B汽车厂签订平台电池装配智能自动化生产线的销售合同，提供智能自动化生产线的主要业务流程和节点主要包括：
（1）A公司与B汽车厂签订智能自动化生产线合同并获得双方审批。（2）A公司根据B汽车厂的需求进行生产线设计，完成后取得B汽车厂的认可。（3）A公司在自有厂房制造生产线所需设备，其中少量设备零件外购，同时对生产线部分智能软件进行定制化改造，并与完工后的设备集成在一起销售给B汽车厂。如果A公司被中途更换，其他供应商无法利用A公司已完成工作，而需要重新执行相关工作。（4）B汽车厂接到A公司完工通知，在A公司场地内对整条生产线进行验收。该次验收指的是B汽车厂根据技术协议的有关条款对技术参数等详细查验。（5）A公司将整条生产线在B汽车厂场地内重新装配调试至可试样状态，即完成安装调试。相较于智能自动化生产线的定制生产过程，整个安装调试过程相对较短。（6）在安装调试完成后，B汽车厂对智能生产线进行验收，出具验收合格证明。该智能自动化生产线的设计、软件开发、硬件生产、系统集成不满足分别识别为单项履约义务的条件，整体属于一项履约义务。
B汽车厂组织验收并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的3%，整条生产线验收时付款比例为合同价款的30%，完成安装调试时付款比例为合同价款的40%，批量试生产系统验收合格时付款比例为合同价款的7%，量产验收合格时付款比例为合同价款的20%。如果B汽车厂违约，需支付合同价款10%的违约金。A公司认为提供智能自动化生产线业务跨度时间长、合同款项分阶段收取，因而采用时段法确认收入。
问题：A公司对于提供智能自动化生产线按照时段法确认收入是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
收入准则规定了在某一时段确认收入的判断标准，并明确规定如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。本案例中，首先判断A公司提供智能自动化生产线的履约义务是否满足某一时段履约义务的条件。
根据收入准则第十一条的规定，属于在某一时段内履行履约义务需要满足下列三个条件之一：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
对于A公司而言，按照以上三个条件依次分析：第一，如果A公司被中途更换，其他供应商无法利用A公司已完成的工作。所以，B汽车厂在A公司履约的同时并未取得并消耗A公司履约所带来的经济利益。第二，A公司硬件制造、软硬件集成等主要生产过程是在A公司场地内进行；整个安装调试过程在B汽车厂场地内进行，相较于智能自动化生产线的定制生产过程，整个安装调试过程相对较短。因此，B汽车厂不能控制A公司履约过程中在建的智能自动化生产线。第三，A公司在履约过程中，根据B汽车厂的需求开发的软件、制造的硬件所集成的生产线为B汽车厂所定制，具有不可替代用途，但是，B汽车厂按照合同约定分阶段付款，预付款仅为合同价款的3%，后续进度款仅在相关节点达到及终验时才支付，且如果B汽车厂违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明A公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该智能自动化生产线不满足属于在某一时段内履行履约义务的三个条件中的任意一个。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司对于上述提供智能自动化生产线按照时段法确认收入是不恰当的，A公司应当按照时点法确认收入。
三、案例启示
系统集成业务在实务中较为常见，判断采用时段法还是时点法确认收入，应当严格按照收入准则第十一条等规定，分析是否满足某一时段履行履约义务三个条件之一，如满足三个条件之一，则属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。
实务中，系统集成业务跨度时间较长，部分企业采用时段法确认收入，以达到提前确认收入的目的。通常来说，系统集成业务相对较为复杂，企业不能仅凭业务跨度时间长而采用时段法确认收入，企业应当严格按照收入准则的控制权转移模型及有关判断条件，综合考虑所有事实和情况，对是否属于在某一时段内履行履约义务作出恰当的判断。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第十一条等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第十一条：
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：
（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
案例3-3 售后代管商品安收入确认的判断
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。在售后代管商品业务中，何时确认收入是实务难点。
一、案例背景
2x20年12月1日，甲公司与乙公司签订商品销售合同，合同约定，甲公司需向乙公司交付其在市场上销售的A商品（通用性产品），合同总价款为100万元（不含增值税），合同生效之日起5日内乙公司应支付全部货款。2x20年12月5日，乙公司支付了全部货款。
2x20年12月31日，乙公司反馈其自身缺少仓储空间，双方协商后决定由甲公对该批A商品代为保管，同时由乙公司向甲公司开具声明函，确认代管商品的使用、收益和处分的权利已归乙公司所有，且该商品的主要风险报酬自开具声明函日起全部转移至乙公司，乙公司拥有该批A商品的法定所有权；同时，甲公司应在2x21年第一季度按照乙公司指令随时安排发货，甲公司对保管期限内发生的一切风险不承担责任。甲公司库房中代乙公司保管的A商品和其他批次A商品一起存放并统一管理，未明确识别，并可以相互替换。
2x21年1月9日，甲公司根据乙公司指令，将代管的A商品运送至乙公司指定的地点，乙公司检验后签收。甲公司销售A商品满足按照某一时点确认收入的条件。2x20年12月31日，甲公司将收到的全部货款100万元确认为收入。
问题：在2x20年12月31日，甲公司将100万元的合同价款确认为收入的处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条和第十三条的规定，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，应当考虑客户对商品的付款义务、法定所有权、实物占有、风险和报酬转移、验收商品及其他表明客户已取得商品控制权的迹象。同时，企业应当根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》（以下简称“收入准则应用指南”）有关售后代管商品安排的规定，即该安排必须具有商业实质、属于客户的商品必须能够单独识别、该商品可以随时交付给客户、企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户等四个条件，综合分析判断客户何时取得相关商品控制权。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。
本案例中，甲公司与乙公司在2x20年12月1日签订了商品销售合同并在5日内收到100万元销售款，在2x20年12月31日根据乙公司指示代其保管A商品，直到2x21年1月9日交付给客户验收前，该批A商品由甲公司代为保管。这一业务属于售后代管商品安排。对本案例从如下两个方面进行考虑：
一是从收入准则第十三条列举的相关迹象综合分析判断乙公司是否取得A商品控制权。根据收入准则第十三条的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。③企业已将商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。④企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品。⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象。在本案例中，乙公司在2x20年12月31日就A商品已付款，拥有A商品的法定所有权，同时乙公司通过声明函约定其享有对A商品占有、使用、收益和处分的权利：但是乙公司在2x21年1月9日验收后才实物占有A商品。因此，仅从上述迹象难以判断出具体转移商品控制权的时点。
二是从收入准则应用指南有关售后代管商品安排列举的四项条件进一步判断乙公司是否取得A商品控制权。根据收入准则应用指南“四、关于收入的确认”（三）2（3）有关售后代管商品安排的规定，在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质；②属于客户的商品必须能够单独识别；③该商品可以随时交付给客户；④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。本案例中，2x20年12月31日，由于乙公司缺乏仓储空间，甲公司应乙公司要求，经双方协商后代为保管乙公司购买的A商品，且甲公司应根据乙公司指令能够随时交付该批A商品，因此，该代管安排具有商业实质。从甲公司收到乙公司声明函（2x20年12月31日）起，甲公司在保管的过程中把A商品和其他批次销售的A商品一并存放，未明确识别，且考虑到A商品具有通用性，A商品能够与其他批次商品互相替换，不满足收入准则应用指南中的“2属于客户的商品必须能够单独识别”和“企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户”的条件。因此，在2x20年12月31日，乙公司并未取得A商品的控制权，甲公司不应确认收入。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，2x20年12月1日乙公司与甲公司签订合同日和2x20年12月31日乙公司向甲公司开具声明函的时点，都不是客户取得商品控制权的时点。2x21年1月9日甲公司将A商品实际交付给乙公司，且乙公司已经验收接受该商品时，表明乙公司能够主导甲公司所销售A商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。乙公司取得A商品控制权的日期为2x21年1月9日，甲公司应在该日确认收入。
三、案例启示
企业判断售后代管商品安排业务中客户是否取得商品控制权的时点时，应当严格遵循收入准则第四条、第十三条和收入准则应用指南等相关规定进行会计处理。本案例中，甲公司未能作出正确判断，导致收入确认时点判断错误，提前确认收入。
售后代管商品安排业务有时是商业中购买方和销售方互利的业务安排，购买方需要备货，但没有仓库条件或者其他特殊要求需要暂放在厂商仓库，而销售方能够实现销售。但在实务中，有的企业通过售后代管商品安排虚增收入，影响到会计信息的真实性。
在售后代管商品安排下，企业除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象外，还应当关注该业务是否同时满足售后代管商品安排有关收入确认的四个条件。需要强调的是，在判断商品控制权转移的迹象时，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。需要注意的是，如果同时满足有关售后代管商品安排的四个条件、客户已取得相关商品的控制权时，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务（例如向客户提供保管服务等）。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第十三条《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”（三）2（3）等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第十三条：
对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（五）客户已接受该商品。
（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”（三）2（3）：
售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。
在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。
需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。
案例3-4 采用产出法确定履约进度时如何确认计入当期损益的合同成本
完工百分比法是原《企业会计准则第15号——建造合同》（财会〔2006〕3号，以下简称原建造合同准则”）根据合同完工进度确认合同收入与合同费用的方法。根据原建造合同准则，在资产负债表日，企业按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）规定，自2021年1月1日起执行企业会计准则的企业均需执行该准则，不再执行原建造合同准则。对于在某一时段内履行的履约义务，收入准则要求采用产出法或者投入法确定合同的履约进度并确认收入，并规定了合同履约成本确认为资产的条件，以及后续应采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。但是，实务中按照原建造合同准则的惯性思维核算合同费用的现象仍然存在，需要引起重视。
一、案例背景
2x21年7月1日，甲公司与客户签订合同，为其建造一栋办公楼，建造期为3年，合同总价款为500万元，预计总成本为400万元。假定该合同仅包含一项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务。甲公司采用产出法确定履约进度。2x21年12月31日，甲公司已经完成地基建设，通过合理方法确定采用产出法下的履约进度为42%，实际发生的成本为200万元，且仅与已完成的地基建设相关，不考虑其他因素。甲公司按照预计总成本乘以履约进度计算的金额168万元（400万元×42%）作为营业成本，计入2x21年当期损益。
问题：甲公司按照预计总成本乘以履约进度的金额作为营业成本计入2x21年当期损益是否怡当？
二、案例解析
1．案例分析
根据收入准则的相关规定，履约进度是用来反映企业在某一时段内履行履约义务的进度，可以采用产出法或投入法确定。根据收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投人法确定恰当的履约进度。产出法是用于收入确认中确定履约进度的方法，而不是用于确认成本或费用的方法。
关于企业履行合同发生的成本是确认为一项资产还是计入当期损益，收入准则第二十六条和第二十七条分别进行了规定。本案例中，甲公司的建造业务属于一段时间内履行的履约义务，即控制权在一段时间内持续转移给客户。由于实际发生的成本200万元仅与已完成的地基建设相关（与履约义务中已履行部分相关），该成本并未增加甲公司未来建造办公楼其他部分的资源（未来用于履行履约义务的资源），因此不满足收入准则第二十六条确认为一项资产的条件。同时，地基部分的建设工作已经完成，地基建设实际发生的成本为与履约义务中已履行的部分（即地基建设）相关的支出，即该支出与甲公司建造办公楼中已履行部分相关，因此，根据收入准则第二十七条规定，应将地基部分实际发生的成本（200万元）计入当期损益。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，本案例中甲公司在确定作为营业成本计入2x21年当期损益的金额时，按照预计总成本乘以履约进度计算的金额168万元（400万元x42%）是不恰当的，应当将属于与履约义务中已履行部分相关的支出（即地基部分实际发生的成本200万元）计入2x21年当期损益。
三、案例启示
企业确定相关的合同成本时，应当按照收入准则第二十六条和第二十七条规定判断其发生时是确认为一项资产，还是计入当期损益。
实务中，有的企业把收入准则根据履约进度确定收入的方法简单等同于原建造合同准则的完工百分比法是不恰当的。原建造合同准则下，对于建造合同按照合同预计总成本乘以完工进度的结果扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用（计入当期损益）的做法，并不符合收入准则的相关规定。
收入准则对2006年发布的原收入准则和原建造合同准则进行了修订，规定了统一的收入确认模型，并规定了履行合同的相关成本确认为资产的条件。企业应当严格按照收入准则的规定，正确判断为履行与客户的合同而发生的履约成本是满足资本化条件确认为一项资产，还是在发生时计入当期损益。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十二条、第二十六条和第二十七条等。
《企业会计准则第14号——收入》第十二条：
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
《企业会计准则第14号——收入》第二十六条：
企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；
（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源：
（三）该成本预期能够收回。
《企业会计准则第14号——收入》第二十七条：
企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：
（一）管理费用。
（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。
（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。
（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。
案例3-5 收入确认中现金返利的会计处理
销售返利是厂家或供货商为了刺激销售，提高客户或经销商（代理商）的采购积极性而采取的一种常见商业操作模式。“返利”通常有实物返利和现金返利两种模式。现金返利在《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称“原收入准则”） 没有明确规定，实务中，有些企业基于返利的目的是促销，而将其作为销售费用处理。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）对可变对价和应付客户对价等作出了明确规定，从而使现金返利的会计处理有了更为明确的准则依据。然而，实务中部分企业仍然沿用原来的做法进行会计处理，不符合收入准则的规定，对此需要引起注意。
一、案例背景
甲公司为一家生产医疗器械的企业，并且已从2018年起执行收入准则。2x20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，向乙公司销售某医疗器械产品。合同约定，如乙公司当年的采购额（不含税，本案例下同）达到1000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的返利，返利于次年以现金方式返还乙公司。2x20年1月1日，基于乙公司近几年实施采购的规模和乙公司经营情况等因素，甲公司预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元。2x20年第1季度末、第2季度末、第3季度末，乙公司当年累计实际采购额分别为350万元、600万元、900万元，甲公司未对返利进行会计处理。2x20年第4季度末，乙公司当年累计实际采购额达1100万元。2x20年末，甲公司确认当年销售收入为1100万元，相应预提应付乙公司返利33万元，并确认销售费用33万元。
问题：甲公司对上述业务确定的2x20年销售收入和销售费用的金额是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
企业在涉及现金返利时如何进行会计处理，应当遵循收入准则等规定。根据收入准则第十五条的规定，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。根据收入准则第十九条的规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
本案例中，甲公司向乙公司销售商品，乙公司是甲公司的客户。合同中约定，当客户乙公司当年的累计采购额达到1000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的现金返利。甲公司应付客户乙公司的现金返利，属于收入准则第十九条规定的应付客户对价。由于甲公司向乙公司支付返利并不是为了（实质上也没有）从乙公司取得销售产品之外的其他可明确区分的商品，因此，甲公司支付给乙公司的现金返利应当冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。即甲公司在确认2x20年的销售收入时，应将销售返利33万元冲减当期收入，而不应确认为销售费用。
本案例中，还需要关注的是现金返利冲减收入的时点。由于甲公司向客户乙公司支付的现金返利实际是对交易价格的调整，且现金返利是否支付以及支付的金额取决于乙公司的实际采购情况，因此该应付客户对价中包含可变金额。根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”中有关应付客户对价的规定，应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。根据收入准则第十六条的规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。甲公司应当于每个资产负债表日，按照收入准则关于可变对价的规定合理估计返利对交易价格的影响并进行会计处理，即每季度末均应考虑返利对收入确认金额的影响，而不是等到年末才一次性冲减当期收入。
由于2x20年1月1日甲公司已经能够预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元，甲公司在第1季度、第2季度、第3季度确认收入时就应按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，分别按扣除应付乙公司现金返利（乙公司当年累计实际采购额的3%）后的金额确认当期收入，而不应等到第4季度乙公司当年累计实际采购额达到1000万元时，再将累计应付返利一次性冲减当期收入。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司对客户乙公司的销售返利33万元属于应付客户对价，且返利的支付不是为了向客户取得其他可明确区分商品；同时该应付客户对价中包含可变金额，甲公司应当按照收入准则中应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。因此，甲公司就本案例中的业务确认2x20年销售收入1100万元和销售费用33万元是不恰当的，甲公司不应确认销售费用，而应当将33万元的应付客户对价冲减当期销售收入，冲减之后2x20年确认的销售收入应为1067万元。
三、案例启示
现金返利是一种常见的商业行为，客户或经销商（代理商）在一定市场、一定时间范围内达到指定的采购额，采购厂家或供应商将按采购额的一定比例给予现金奖励。原收入准则下，实务中一些企业的做法是等到客户实际采购额达标时才进行会计处理，并将其计入销售费用。收入准则下，对现金返利如何进行会计处理有了更明确的规定，企业应当根据应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。但是，实务中部分企业未充分关注收入准则关于应付客户对价等的相关规定，仍沿用了原处理方法，导致现金返利会计处理错误。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十五条、第十六条和第十九条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“、关于收入的计量”（一）4等。
《企业会计准则第14号——收入》第十五条：
企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。
《企业会计准则第14号——收入》第十六条：
合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。
每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。
《企业会计准则第14号——收入》第十九条：
企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”（一）4：
企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。……
案例3-6 以购销合同方式进行委托加工的收入确认
以购销合同方式进行委托加工是实务中常见的一种业务方式，即委托方与受托方通过签订销售合同等方式将原材料“销售”给受托方并委托其进行加工；同时，与受托方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在某些特殊合同条款安排下，受托方如何确认来料加工的销售收入是实务中会计处理关注的焦点之一。
一、案例背景
甲公司与乙公司签订购销加工合同，甲公司作为受托方，负责对原材料进行加工并收取加工费，该原材料为生产乙公司产品的特殊材料，加工工艺比较简单。合同约定甲公司向丙公司（乙公司指定的供应商）采购原材料，采购价格由乙公司和丙公司协商确定。由于原材料的特殊性，甲公司仅能从丙公司购买既定数量的原材料，且原材料仅能用于加工乙公司的产品。甲公司受乙公司委托并根据乙公司的验收要求对原材料进行验收。如果原材料存在质量问题，甲公司受乙公司委托，按照乙公司要求与丙公司进行沟通。如果乙公司在甲公司采购原材料后取消购销加工合同，需要偿还甲公司先行支付的原材料采购款。待加工后的产成品交付并经乙公司验收合格后，乙公司向甲公司支付加工费及原材料采购款，该原材料采购款与甲公司支付给丙公司的原材料款项金额一致。此外，合同还特别约定，加工期间，甲公司负责妥善保管原材料并单独存放，由于甲公司保管不善致使原材料毁损、灭失的，由甲公司承担责任；甲公司无权按照自身意愿使用和处置该原材料，加工后的产成品只能销售给乙公司；原材料如有结余，需根据乙公司的指令进行处理。
随后，甲公司与丙公司签订原材料采购合同。采购合同采用通用合同样式签订，约定原材料交付给甲公司并验收合格后，毁损灭失风险由甲公司承担。假定不考虑其他因素。甲公司按照支付的采购款确认原材料的成本，按照收取的加工费及原材料采购款确认收入。
问题：甲公司作为受托方，在加工过程中按照收取的加工费及原材料采购款确认收入的会计处理是否怡当？
二、案例解析
1．案例分析
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条的规定，取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。本案例中，对甲公司从丙公司处购入原材料这一业务，甲公司仅能按照乙公司与丙公司商定的价格向丙公司采购原材料，加工后的产成品只能销售给乙公司，且在甲公司向乙公司交付加工后的产成品之前，甲公司仅仅负责保管原材料，但无权按照自身意愿使用和处置该原材料，因此甲公司不能主导原材料的采购、定价、使用和处置，无法从中获得几乎全部的经济利益；此外，甲公司无法主导丙公司代表其向乙公司提供服务，甲公司提供的加工服务并不具有重大的整合效果。
此外，本案例中，与控制权相关的事实和情况分析如下：（1）甲公司未承担向客户转让商品的主要责任。甲公司采购原材料的对象和以此原材料加工后的产成品的销售对象都是指定的单位，分别是丙公司和乙公司，无权自主决定选择其他供应商和客户，虽然甲公司需先行验收原材料，但验收是基于乙公司的委托，并按照乙公司的要求进行，如果原材料存在质量问题，甲公司与丙公司进行沟通，但这是仅就其原材料采购代理人身份而进行的责任或风险约定。（2）甲公司没有承担实质性存货风险。如果乙公司在甲公司采购原材料后取消购销加工合同，需要偿还甲公司先行支付的原材料采购款。甲公司仅负责妥善保管原材料，虽然甲公司需要承担原材料因为保管不善发生的毁损灭失风险，但这仅是保管风险，并不表明甲公司实质上承担了原材料的存货风险，如存货需求风险、价格风险等。（3）甲公司没有独立的定价权。甲公司原材料采购价格由乙公司和丙公司协商确定，甲公司没有独立的定价权。
对控制权的分析以及与控制权相关的事实和情况表明，甲公司对原材料没有控制权，该原材料不是甲公司的存货。因此，本案例中，甲公司虽然对原材料进行加工并将产成品卖给乙公司，但是因甲公司对原材料没有控制权，该业务实质上为来料加工，甲公司应当将与原材料相关的加工服务收入确认为收入。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司没有取得原材料的控制权，在加工过程中按照收取的加工费及原材料采购款确认收入的会计处理不恰当，甲公司应当仅确认与该原材料相关的加工服务收入。
三、案例启示
本案例的错误处理主要源于忽视了交易的经济实质，仅根据原材料采购合同就将原材料确认为甲公司的存货，将甲公司提供的加工服务视作商品销售进行会计处理。这种处理忽略了交易中甲公司不能主导该原材料的采购、定价、使用和处置等并从中获得几乎全部的经济利益的实质。实务中，处理购销合同中的委托加工业务需要从整个交易安排入手，分析其商业实质，结合合同中的具体条款，按照收入准则等有关规定进行恰当的判断和会计处理。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3，《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）第三条等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入人；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）其他相关事实和情况。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018>“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：
需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。
《企业会计准则第1号——存货》第三条：
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
案例3-7 贸易公司采购原材料销售给本集团内成员单位的收入确认
集团公司成立专门的贸易公司从事采购相关业务，以便整合各子公司的需求，形成规模化源头采购，增强公司对采购商品的管控力度。开展这一类业务的专门贸易公司应采用总额法还是净额法确认相关收入，是实务关注的焦点。
一、案例背景
甲公司是P集团为了统一负责集团内各成员单位的国外原材料采购而成立的贸易公司。甲公司与集团内各成员单位签订框架协议，各成员单位将原材料需求计划发往集团汇总后，由集团向甲公司发出采购指令，甲公司进口原材料后销售给集团内成员单位。集团成员单位在发出采购指令后不能取消订单。甲公司与成员单位的框架协议主要条款如下：
（1）甲公司根据集团内成员单位的需求从集团指定的供应商采购原材料，采购价格由集团与供应商统一商谈。甲公司将原材料销售给集团内成员单位，销售价格为：货物采购价格每吨加5元+包干费10元/吨+银行费用+保险+贸易融资费，运费另行结算。
（2）甲公司根据与国外企业签订的采购合同先行支付采购款，根据与成员单位的销售合同收取销售款。
（3）甲公司负责国际货运，货物在国外离岸时，提单上的提货人为各集团内成员单位。在货物到达国内港口后按实际交付数量和销售价格与集团内成员单位结算，国内部分运输由集团内成员单位自行负责。
（4）产品到港后由集团内成员单位验收，如出现采购产品的参数不符合集团内成员单位的要求，由甲公司代表集团内成员单位与供应商进行沟通。
（5）集团内成员单位不能取消订单，甲公司仅可将原材料销售给集团内成员单位。
对于上述交易，甲公司认为，其与供应商和集团内成员单位分别签订了采购合同及销售合同，因此采用总额法确认收入。
问题：甲公司采用总额法确认收入的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条的规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据收入准则第三十四条的规定，企业在判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断时，企业需要综合考虑的相关事实和情况，主要包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。
本案例中，甲公司设立目的是根据集团内成员单位的采购需求负责统一采购，旨在通过规模化采购，降低集团整体的采购成本，即其主要目标是满足集团内各成员单位的采购需求。对于所采购的原材料，合同明确约定，集团内成员单位不能取消订单，甲公司不能自主根据商机将原材料向第三方出售，以从中获得其几乎全部的经济利益。因此，在原材料转移给成员单位前，甲公司不能主导该商品的使用并从中获得几乎全的经济利益。同时甲公司不能主导国外原材料供应商代表本企业向集团内成员单位提供商品，也未能通过提供重大的服务将原材料与其他服务整合成某组合产出转让给客户。
此外，本案例中，与控制权相关的事实和情况分析如下：（1）甲公司未承担向集团内成员单位转让商品的主要责任。甲公司仅能从集团指定的供应商采购原材料，且原材料的价格由集团统一与供应商商谈。原材料到达国内港口后，由集团内成员单位验收，如果验收不合格，甲公司作为集团内代表与供应商进行沟通，这些仅为在集团内部就其作为采购代理人身份或提供服务的身份而进行的责任或风险约定。（2）甲公司不承担存货风险。由于货物在国外离岸时，集团成员单位就已获取了提单并自行负责国内部分运输，因此甲公司不承担货物的毁损灭失风险和价格风险等风险。（3）甲公司对在国外采购特定的原材料不具有定价权，也不承担价格风险，获取的收益是固定价格（或比率）。
对控制权的分析以及与控制权相关的事实和情况表明，甲公司向集团内成员单位转让商品前不能够控制该商品。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司采用总额法确认收入是不恰当的。甲公司在向集团内成员单位转让商品前并不拥有对该商品的控制权，应当采用净额法确认收入。
三、案例启示
在经济全球化背景下，为形成规模效应、降低采购成本，集团公司设立子公司或指定集团内成员单位进行集中采购日益普遍。实务中，对该种业务模式采用总额法还是净额法确认收入，是会计处理的难点。在该种业务模式下，集中采购平台在判断其是主要责任人还是代理人时，应当遵循收入准则的有关规定，以该平台在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则，综合考虑所有相关事实和情况，作出恰当的判断。企业承担向客户转让商品的主要责任、存货风险和一定程度的定价权等相关事实和情况，仅可以作为企业是否拥有商品控制权的支持性依据，但是不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。企业应当根据集采平台设立的目的、采购商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）其他相关事实和情况。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：
需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。
案例3-8 企业通过对代理业务采用总额法虚增收入
部分企业为了满足业绩考核和企业融资等需要，将代理业务作为购销业务，采用总额法确认收入，导致企业收入虚增。如何区分代理业务和购销业务，从而采用净额法还是总额法确认收入，是实务中比较关注的问题之一。
一、案例背景
A公司的主营业务为黄金代理业务。A公司有两种黄金代理交易合同。第一种合同约定的交易方式为：“乙方（购买方）将货款全额转人甲方（A公司）开立的指定账户，甲方按到账的实际数额和乙方的实时指令来买入实物黄金，并按双方确认的销售价格结清当天交易货款（含服务费），日清日结”，这种合同直接明确约定了甲方按0.6元/克向乙方收取服务费，甲方开给乙方交易发票上的销售单价=即时交易价格（采购价格）+服务费。第二种合同约定的交易方式是：“乙方将货款转入甲方开立的指定账户，甲方按到账的款项，按乙方指令用来购买黄金，并按约定价格结算当天交易量，付清货款”。这种合同虽未明确约定乙方应向甲方支付服务费，但在甲乙双方的黄金交易确认表上显示，甲方向乙方销售黄金时，约定价格等于每克黄金即时交易价格（采购价格）加0.6元。
C材料公司（以下简称"C公司”）采取了第一种合同约定的交易方式委托A公司购买黄金。购买方C公司按照合同约定，将交易货款（含服务费）转到A公司开立的指定账户，然后A公司在收款当日根据购买方C公司实时指令通过黄金交易所付款购买黄金；购买完成后，A公司不得将黄金转售其他方，即将收到的提货单交给购买方C公司自提黄金，并于当日按双方确认的销售价格（黄金即时交易价格加每克0.6元的服务费）结清当天交易货款。
在对该项业务进行会计核算时，A公司根据交易价格按总额法确认收入。
问题：A公司按照总额法确认交易收入的会计处理是否正确？
二、案例解析
1．案例分析
区分代理业务和购销业务的关键是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条及《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》（以下简称“收入准则应用指南”）“四、关于收入的确认”的规定，取得相关商品控权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。在分析企业从事交易时的身份是主要责任人或代理人时，收入准则第三十四条进一步明确了企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形以及需要考虑的相关事实和情况。同时，需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
本案例中，A公司使用客户C公司的资金、按照客户C公司指令购买黄金后，是否拥有黄金商品的控制权，需要从A公司能否主导黄金商品的使用、获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益（包括阻止其他方主导黄金商品的使用并从中获得经济利益）来分析。
（1）A公司能否主导黄金商品的使用。A公司使用黄金购买方C公司的资金、按照购买方C公司指令通过黄金交易所购买黄金，购买完成后，A公司即将收到的提货单交给购买方C公司自提黄金商品。由此可见，A公司购买黄金商品并不是为了自用或其他目的，而是利用自身的代理业务帮助购买方购买黄金。在转让给购买方C公司前，A公司不能随意将黄金商品交付给第三人，例如不能将黄金商品出售给其他方或为了增值目的自行持有该黄金商品。即，A公司不能主导黄金商品的使用。
（2）A公司能否获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益。本案例中，A公司按照C公司转来的款项和指令购买黄金，并按照双方确认的销售价格（黄金即时交易价格加0.6元/克的服务费）结算，收取的服务费是每克0.6元，A公司并不享有黄金本身的价值波动风险和收益，也无权自主决定所交易的黄金商品的价格，其获取的收益实质上是黄金交易的服务费用，而不是直接交易黄金商品获得经济利益。因此，A公司不能获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益。
（3）A公司能否阻止其他方主导黄金商品的使用并从中获得经济利益。A公司使用购买方C公司的资金、按照购买方C公司实时指令购买黄金商品，且当日即与C公司结算，A公司并不是为了自用或转售其他方，而是利用自身的业务帮助购买方购买黄金，让购买方获取商品的经济利益。因此，A公司没有能力也无法阻止购买方主导黄金的使用并从中获取经济利益。
2．案例结论
综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司在向C公司转让商品前及整个交易过程中并未拥有黄金商品的控制权，A公司的款项收付不构成其购销活动。因此，A公司把黄金交易作为购销业务，按照总额法确认收入的会计处理方法是不恰当的，背离了该项交易的经济实质，A公司应按照净额法确认收入。
三、案例启示
本案例中，A公司利用自身的名义去购销黄金，但是其资金来源、按购买方指令购买黄金商品、购买时间、通过该交易所取得的收益等情况，都表明其本质是代理业务。此外，本案例中A公司有两种交易合同。虽然第二种合同中未明确约定乙方应向甲方支付服务费，但甲乙双方签订的黄金交易确认表上显示，黄金销售价格统一按照黄金即时交易价格（采购价格）加上每克0.6元结算，这一交易的经济实质与第一种合同相同，A公司获取的利益实质上是通过交易收取服务费用。通过将代理业务作为购销业务处理来虚增收入，具有较强的隐蔽性和欺骗性，需要进行“穿透式”监管，通过现象看本质，发现隐藏的违规线索。
判断是购销业务还是代理业务应按照收入准则第四条、第三十四条以及收入准则应用指南等规定，确定企业向客户转让商品前是否拥有该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实与情况进行判断。这些事实和情况包括但不限于：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承抇了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。与商品控制权相关的事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，不宜仅基于其中某一项或几项就简单地形成结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定、交易实质以及所有相关事实和情况，进行综合判断。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018）》“四、关于收入的确认”和“七、关于特定交易的会计处理”（三）3等。
《企业会计准则第14号——收入》第四条：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：
企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：
（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。
（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。
（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：
（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。
（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。
（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。
（四）其他相关事实和情况。
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：
一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。
二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。
三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。……
《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：
需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：
（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。
（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。
（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格）.以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。
当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。