第8章 其他准则

案例8-1 企业在采购过程中取得供应商返利的确认

采购返利是鼓励购买方大规模采购的一种措施，在各类采购、加工和销售企业中比较常见。企业在对采购返利进行会计处理时，应当按照企业会计准则的有关规定，结合返利条件、返利形式等进行相应的会计处理。不当的会计处理将影响到企业的存货、营业收入和营业成本金额，以及财务报表信息的真实性。

一、案例背景

A公司向供应商B公司采购某原材料，单价为100元/件。采购合同约定，当A公司全年采购量达到10000件时，B公司将按照A公司全年采购金额的10%给予现金返利，返利的支付时间为次年2月。A公司在实际收到上述供应商返利时，将其作为收入进行核算。

问题：A公司在实际收到供应商返利时将其确认为收入的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）规定，本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。本案例中，B公司并未向A公司购买其日常活动产出的商品或服务，因此B公司不属于A公司的客户，不适用收入准则，A公司取得的供应商返利不应确认为收入。

《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号，以下简称“存货准则”）规定，存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业在采购存货过程中取得的供应商返利，实质上是对采购成本的一种优惠方式，是采购成本的组成部分，只不过体现为采购成本的抵减。本案例中，A公司取得的供应商返利是对采购成本的抵减，应冲减存货采购成本（若存货已经售出，则冲减营业成本）。

2．案例结论

综上所述，根据存货准则、收入准则等有关规定，A公司取得的供应商返利不适用收入准则，将上述返利确认为收入的会计处理不恰当，应当将取得的供应商返利冲减存货采购成本（若存货已经售出，则冲减营业成本）。关于该现金返利，对于供应商B公司，应当按照收入准则下可变对价的原则进行会计处理。

三、案例启示

在实务中，部分企业将取得的供应商返利确认为收入，不符合企业会计准则的规定，导致存货成本、营业成本和营业收入的金额不真实，并虚增了企业的收入规模，降低了会计信息质量。因此，对于企业在采购过程中取得的供应商返利的会计处理，实务中应予以关注。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）第五条和第六条，《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三条等。

（企业会计准则第1号——存货》第五条：

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

《企业会计准则第1号——存货》第六条：

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

《企业会计准则第14号——收入》第三条：

本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。

（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。

本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

案例8-2 投资性房地产转换的会计处理

在生产经营过程中，企业所拥有的房屋建筑物以及土地使用权的用途可能会发生转变，例如从自用转变为出租赚取租金等。在这种情况下，企业应当对相应资产的会计处理进行调整。对企业而言，尽管房屋建筑物以及土地使用权的用途发生改变通常不是经常发生的事项，但由于不同用途、不同计量模式下的会计处理对企业财务状况和经营成果的影响较大，因而成为实务关注点之一。

一、案例背景

A公司拥有一栋办公楼，用于本公司办公。在2x20年内，A公司未对外出租该房地产，也未就该房地产的用途转换作出书面决议。在编制2x20年财务报表时，A公司将该房屋建筑物以及对应的土地使用权从“固定资产”、“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目。在转换前，该房屋建筑物以及土地使用权的账面净值共为352.18万元，其中房屋建筑物账面净值为68.32万元，土地使用权账面净值为283.86万元。

同时，A公司聘请B资产评估公司为该房屋建筑物以及土地使用权出具房地产项目评估报告。B资产评估公司采用成本法评估后，于2x21年1月12日出具报告。报告称，A公司纳入评估范围的房屋建筑物以及土地使用权账面原值为729.28万元，账面净值为352.18万元，评估值为2503.16万元，增值额为2150.98万元，增值率为610.76%。

因此，A公司在资产负债表日（2x20年12月31日）将该房屋建筑物以及土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。投资性房地产的账面价值等于评估报告中的评估值（2503.16万元），评估值与原账面净值（352.18万元）的差额（2150.98万元）计入其他综合收益。

问题：A公司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。根据投资性房地产准则第十三条的规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（一）投资性房地产开始自用；（二）作为存货的房地产，改为出租；（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

本案例中，该房屋建筑物以及土地使用权仍然是自用的，A公司并未对外出租该房屋建筑物以及土地使用权，没有确凿证据表明其用途发生改变。因此，A公司将该自用的房屋建筑物以及土地使用权转换为投资性房地产不恰当。

2．案例结论

综上所述，根据投资性房地产准则等有关规定，A公司将该自用的房屋建筑物以及土地使用权转换为投资性房地产的会计处理缺乏依据，将自用房屋建筑物以及土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理不恰当。

三、案例启示

实务中，个别企业可能出于调节利润的动机，倾向于采用公允价值模式对投资性房地产进行计量。有的企业滥用投资性房地产准则规定，在自用房地产用途未发生改变的前提下，将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，从而将房地产增值的部分转入其他综合收益，增加净资产；有的企业采用两步走的策略，先将自用房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，再将计量模式变更为采用公允价值模式计量，在后续计量中通过公允价值变动来调节利润。

根据投资性房地产准则的相关规定，房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将非投资性房地产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为非投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能对投资性房地产采用公允价值模式计量。根据投资性房地产准则的相关规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足下列两个条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。企业在采用公允价值模式计量投资性房地产时，还需要遵守投资性房地产准则的其他相关规定。比如，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式：又如，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有在能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许从成本模式变更为公允价值模式，并作为会计政策变更处理，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式等。此外，企业在会计处理时还应注意，投资性房地产的计量模式变更（即成本模式转为公允价值模式）应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）处理。尽管房地产用途的转换可能会涉及有关计量模式的变化，但由自用房地产转换为投资性房地产等资产实际用途转换的，不属于会计政策变更范畴。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）第二条、第九条、第十条、第十二条和第十三条等。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条：

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条：

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条：

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条：

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十三条：

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

案例8-3 对闲置固定资产未进行减值测试

固定资产减值属于《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称“资产减值准则”）规范的范围。实务中，企业应当严格按照资产减值准则的规定，在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，并对存在减值迹象的固定资产进行减值测试。

一、案例背景

2x19年初，A公司采购了一批定制化生产设备，预计使年限为10年。该批生产设备购入后仅在2x19年生产半年多，之后由于所生产的产品销路不畅，自2x19年10月起停止生产，截至2x19年底该批生产设备一直处于闲置状态。A公司预计未来两年不会使用该批生产设备。2x19年末，A公司未对该批生产设备进行减值测试，也未确认资产减值损失。

问题：A公司2x19年末未对该批生产设备进行减值测试的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据资产减值准则第四条的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产减值准则第五条列举的资产减值迹象，包括资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。根据资产减值准则第六条和第十五条的相关规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额；资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

本案例中，由于A公司该批生产设备所生产的产品销路不畅，因而停止生产，该批生产设备一直处于闲置状态，且预计未来两年也不会使用该批生产设备，表明已经出现减值迹象。2x19年末，A公司应当对该批生产设备进行减值测试，估计其可收回金额。如果该批生产设备的可收回金额低于其账面价值，则应当将该批生产设备的账面价值减记至可收回金额，并将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．案例结论

综上所述，根据资产减值准则等有关规定，A公司2x19年末未对该批闲置生产设备进行减值测试的会计处理不恰当，该批生产设备已存在减值迹象，应当按照资产减值准则要求进行减值测试。

三、案例启示

A公司未对发生减值迹象的生产设备进行减值测试，可能出于管理层主观因素、经营业绩指标考核等考虑。实务中，个别企业未严格遵循准则规定进行减值测试，而是按照预期目标倒推减值测试结果，提前或者延后确认资产减值损失。企业应当按照资产减值准则等相关规定，根据实际情况综合考虑各种因素来判断资产可能发生的减值迹象，对于存在减值迹象的资产及时进行减值测试，发生减值的资产应如实确认资产减值损失，而不是有意回避减值测试工作或者延期确认资产减值损失，更不能将资产减值作为调节利润的手段。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号）第四条、第五条、第六条和第十五条等。

《企业会计准则第8号——资产减值》第四条：

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

《企业会计准则第8号——资产减值》第五条：

存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

《企业会计准则第8号——资产减值》第六条：

资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条：

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

案例8-4 发行人对附回售选择权的公司债券的流动性划分

近年来，发行公司债券已成为企业融资的重要方式。根据发行期限的不同，公司债券划分为短期债券、中期债券、长期债券等不同类型。一些企业在编制资产负债表时，仅依据债券的发行期限来判断其流动性分类，没有结合债券发行条款并按照企业会计准则关于流动性的判断标准进行判断，导致对发行的公司债券的流动性列报可能不恰当。发行人对公司债券应归类为流动负债还是非流动负债，是实务中需要关注的问题。

一、案例背景

甲公司于2x20年12月1日发行了一笔三年期固定利率公司债券。该公司债券合同中的相关约定如下：

（1）发行人调整票面利率选择权。发行人有权在公司债券存续期第2年末（即2x22年11月30日）选择是否调整之后1年的票面利率，并在指定的信息披露媒体上发布关于是否调整该公司债券票面利率及调整幅度的公告。若发行人未行使该选择权，则该公司债券的后续期限票面利率仍维持原有票面利率不变。

（2）投资者回售选择权。发行人发布关于是否调整公司债券票面利率及调整幅度的公告后，债券持有人有权选择在发布公告之日起5个交易日内（即回售登记期内）进行回售登记，将其持有的公司债券按面值全部或部分回售给发行人；若债券持有人逾期未做登记，则视为放弃回售选择权、继续持有公司债券并接受上述关于是否调整该公司债券票面利率及调整幅度的决定。

2x21年12月31日，甲公司将2x20年度发行的上述公司债券在资产负债表中列报为非流动负债。

问题：甲公司在2x21年12月31日资产负债表中将2x20年度发行的上述公司债券列报为非流动负债，该会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业在编制资产负债表时，负债应当分别按照流动负债和非流动负债列示。《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称“财务报表列报准则”）第十九条、第二十条、第二十一条和第二十二条对负债的流动性分类原则进行了明确规定，其中，第十九条规定“负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：……（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。……”

本案例中，甲公司发行的三年期公司债券附有投资者回售选择权，根据该债券发行条款，在该公司债券存续期第2年末（即2x22年11月30日），甲公司发布关于是否调整公司债券票面利率及调整幅度的公告后，债券持有人有权将公司债券按面值全部或部分回售给甲公司。也就是说，无论甲公司是否调整公司债券票面利率，债券持有人均有权在债券存续期第2年末行使回售选择权。2x21年12月31日，根据该公司债券的相关约定，甲公司预期1年内（即2x22年11月30日）将面临触发投资者回售选择权，如果债券持有人选择行使回售该公司债券，甲公司就只能被动无条件地接受，即无权自主地将清偿义务推迟至资产负债表日后一年以上。因此，2x21年12月31日，此项公司债券符合财务报表列报准则第十九条规定的流动负债判断标准。

2．案例结论

综上所述，根据财务报表列报准则等有关规定，甲公司在2x21年12月31日的资产负债表中，将2x20年度发行的上述公司债券列报为非流动负债是不恰当的，该公司债券应列报为流动负债。

三、案例启示

流动负债与非流动负债的划分是否正确，直接影响对企业短期和长期偿债能力的判断。实务中，附投资者回售选择权的公司债券较为普遍。企业在确定所发行债券的流动性划分时，若仅考虑债券的发行期限，而忽略债券发行文件中的某些条款对负债流动性划分的影响，例如投资者回售选择权等，则可能导致对此类负债的流动性划分不正确。

企业在资产负债表日判断流动负债与非流动负债的划分时，总的判断原则是，应当反映在资产负债表日有效的合同安排，考虑在资产负债表日起一年内企业是否必须无条件清偿。虽然债券的发行期限为其流动性划分提供了重要参考，但企业仍应当认真考虑债券发行文件的相关条款，对所有相关事实和情况进行全面考虑，严格按照财务报表列报准则第十九条、第二十条、第二十一条和第二十二条等相关规定进行判断和会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号）第十九条、第二十条、第二十一条和第二十二条等。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十九条：

负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

（一）预计在一个正常营业周期中清偿。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。

企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十条：

流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应当按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十一条：

对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十二条：

企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。

贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。

其他长期负债存在类似情况的，比照上述第一款和第二款处理。

案例8-5 持有待售类别的分类判断

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号，以下简称“持有待售准则”）规定了持有待售类别的基本划分原则和确认条件。划分为持有待售类别的资产或资产组在会计计量和列报等方面发生了变化，对企业的财务状况和经营成果产生影响。由于持有待售类别业务的复杂性，实务中对于持有待售类别是否符合准则规定的划分条件，有时仍然是会计判断的难点。

一、案例背景

2x19年4月，A公司通过法院判决获得一项房产，同年6月，完成该项房产的过户手续。A公司管理层计划将该项房产用于出售，并于当月与B公司签订了房产转让协议，预计年内完成转让。A公司将该房产记入 “持有待售资产”科目。

2x19年11月，B公司现金流状况恶化，决定放弃购买该项房产，并按照协议约定缴纳了违约金。当月，A公司通过房地产中介将该项房产出租给C公司，《房屋租赁合同》约定的租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。在2x19年至2x21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产。

问题：2x19年至2x21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

对于企业所持有的非流动资产是否属于持有待售类别，持有待售准则第五条和第六条规定了基本划分原则和确认条件。本案例中，A公司于2x19年6月完成房产的过户手续，管理层明确表示“计划将该项房产用于出售”，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的意图。此外，A公司在当月与B公司签订了附带违约金的房产转让协议，且预计年内完成转让，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的能力，且房产转让协议具有商业实质。基于上述事实，该项房产满足“可立即出售”和“出售极可能发生”的条件，2x19年6月，A公司将该房产记入“持有待售资产”科目的会计处理是恰当的。

企业将非流动资产划分为持有待售资产后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。根据持有待售准则第九条的规定，“持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别”。本案例中，2x19年11月，B公司现金流状况恶化导致房产转让协议终止，A公司没有针对新情况采取必要措施，而是通过房地产中介将该项房产出租给C公司，不再满足“出售极有可能发生”的条件，其拟转让的房产未能重新满足持有待售类别的划分条件，A公司不应继续将该项房产确认为持有待售资产。

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条和第三条的规定，为赚取租金而出租的建筑物属于投资性房地产。本案例中，2x19年11月，A公司通过房地产中介将房产出租给C公司，租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。该租约的期限较长，表明管理层已经改变该房产的使用意图，且该房产于2x19年11月16日实质上处于出租状态，其形成经济利益的方式由出售转变为赚取租金，符合投资性房地产的定义。因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产从“持有待售资产”科目转至“投资性房地产”科目进行核算，且在整个租约存续期间，将该项房产列报为投资性房地产。

2．案例结论

综上所述，根据持有待售准则、投资性房地产准则等有关规定，自完成过户之日起到改变使用用途之前的期间，A公司将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是恰当的；自2x19年11月16日起，房产转为出租状态，长期的租约表明管理层对该房产的使用意图短期内不再发生变化，A公司继续将该项房产列报为持有待售资产的会计处理是不正确的。转为出租状态的房产不再满足持有待售类别的划分条件，而是符合投资性房地产的定义，因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产划分为投资性房地产。

三、案例启示

近年来，随着我国企业经济业务的不断发展和创新，供给侧结构性改革不断深化，企业的持有待售类别业务明显增多。持有待售类别产生的价值不具有持续性，对持有待售类别进行恰当分类、计量、列报，有助于财务报表使用者评估资产处置的财务影响，判断未来现金流量的时间、金额和不确定性。

企业在判断一项非流动资产或处置组是否符合持有待售划分条件时，应全面分析资产的使用状态、管理意图等情况，严格按照持有待售准则第五条、第六条、第七条和第八条的规定，作出恰当的判断，尤其应关注是否满足“立即出售”和“出售极可能发生”的条件。企业将非流动资产或处置组划分为持有待售类别后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。对于不再满足相关条件的非流动资产或处置组，不应继续将其划分为持有待售类别。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）第五条、第六条、第七条、第八条和第九条，《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）第二条和第三条等。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第五条：

企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条：

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：

（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；

（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第七条：

企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月） 内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第八条：

因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：

（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；

（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第九条：

持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条：

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条：

本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。