第7章 企业合并和合并财务报表准则
案例7-1 进入破产重整的子公司是否纳入合并范围的判断
实务中，企业因经营不善、财务状况恶化等原因，可能被迫进入破产清算或破产重整程序。破产重整通过对濒临破产的企业进行业务重组和债务调整，以帮助其摆脱财务困境、恢复营业能力，为濒临破产的企业增加一次恢复生机的机会。在破产重整期间，判断原控制方是否丧失对重整企业的控制，是决定原控制方是否继续将重整企业纳入合并范围的关键，也是破产重整中会计处理关注的热点问题。
一、案例背景
甲公司是一家集团公司，持有乙公司100%的股权，并向乙公司提供借款，以支持其运营。乙公司因经营不善导致长期亏损，资产不足以清偿全部债务，且继续获取融资的能力不足。考虑到乙公司的财务状况和经营业绩，甲公司在其个别财务报表中对乙公司的股权投资和债权全额计提减值准备。为了维护集团整体利益，帮助乙公司摆脱经营困境，甲公司决定对乙公司申请破产重整，预计乙公司很可能完成重整，并在重整完成后将继续营业。
2x18年9月27日，甲公司作为乙公司的主要债权人，以乙公司无法清偿到期债务为由，向乙公司所在地人民法院申请对乙公司进行破产重整。2x18年10月12日，人民法院经审查后裁定乙公司进行破产重整，并指定A律师事务所为破产管理人。经乙公司申请，法院批准乙公司可以在破产管理人的监督下自行管理财产和营业事务。因此，乙公司在破产重整期间仍维持原有的营业事务，对营业事务的决策机制也未发生改变。乙公司应当自人民法院裁定重整之日起六个月内，向人民法院和债权人会议提交重整计划草案，草案应包括未来经营方案、债权调整和受偿方案、重整计划执行期限等内容。截至2x18年12月31日，乙公司尚未向法院提交重整计划草案，相关计划预计将于2x19年4月提交。
甲公司在编制2x18年度合并财务报表时，以乙公司已经进人破产重整程序、法院已指定A律师事务所作为破产管理人为由，认为自己已经丧失了对乙公司的控制权，不再将乙公司纳入合并范围。
问题：甲公司在编制2x18年度合并财务报表时，不再将乙公司纳入合并范围的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
判断投资方在被投资方进入破产重整阶段时是否仍然应将被投资方纳入合并范围，仍需要遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）第七条等相关规定，以控制为基础进行判断。本案例中，判断甲公司是否仍应将乙公司纳人合并范围，需重点关注在乙公司进人破产重整阶段后：（1）甲公司对乙公司的权力是否发生变化；（2）甲公司是否仍然可以通过参与乙公司相关活动而享有可变回报；（3）甲公司是否仍有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额。
（1）判断甲公司对乙公司的权力是否发生变化，需要结合乙公司的相关活动及其决策机制，以及甲公司对乙公司的实质性权利等进行分析。
根据《中华人民共和国企业破产法》（中华人民共和国主席令第五十四号，以下简称“企业破产法”）第七十三条规定，在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。对此，《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）第111条对“债务人自行管理的条件”作出解释，经人民法院批准由债务人自行管理财产和营业事务的，企业破产法规定的管理人职权中有关财产管理和营业经营的职权应当由债务人行使。管理人应当对债务人的自行管理行为进行监督。管理人发现债务人存在严重损害债权人利益的行为或者有其他不适宜自行管理情形的，可以申请人民法院作出终止债务人自行管理的决定。
乙公司经人民法院审查裁定已进入破产重整阶段，并指定A律师事务所为破产管理人，但可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务，且在预期重整完成后将继续营业。从上述法律法规规定和乙公司的实际情况来看：
第一，从管理人的角度上看，A律师事务所作为破产管理人在乙公司重整期间行使对乙公司经营管理的监督权，该权利可视为对债权人利益的保护，即管理人仅拥有对破产重整企业的保护性权利。根据合并财务报表准则第十二条，仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。第二，从债务人的角度上看，破产重整的目的在于尽可能地维持债务人企业的运营价值，在债务人继续其所有业务经营的情况下，债务人原来的日常经营活动继续进行，原决策机制也未发生实质性变化。
由上述分析可见，2x18年12月31日，除了A律师事务所监督乙公司的破产管理事项以外，乙公司的相关活动及其决策机制均未发生实质性改变。甲公司对乙公司的权力只是在破产重整期间受到了一定范围的暂时性限制，并未改变其拥有的实质性权利，甲公司仍然拥有对乙公司的权力。
（2）判断甲公司因参与乙公司相关活动而享有可变回报是否发生变化。根据企业破产法第七十七条规定，在重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益分配。该规定限制了甲公司在乙公司破产重整期间请求获得回报的权利，但该限制仅仅是暂时性的，甲公司享有随乙公司业绩而变动的回报的经济实质未发生改变。根据《（企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布） 第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”规定投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利，受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。并且，在乙公司完成破产重整之后，甲公司以股利方式获得乙公司回报的权利将不再受到限制，甲公司仍享有乙公司的经营业绩和股权价值变动等可变回报，包括享有乙公司破产重整期间的经营所得及相关股权价值变动等。可见，甲公司享有乙公司可变回报的实质未发生改变。
（3）判断甲公司是否仍可运用权力影响其可变回报时，应分析甲公司是否仍然以主要责任人的身份行使权力。本案例中，在人民法院终止重整程序之前，乙公司自行管理财产和营业事务的情况下，乙公司的相关活动和决策机制均未发生实质性改变，甲公司仍然以主要责任人的身份运用对乙公司的权力影响其可变回报。
2．案例结论
综上所述，根据合并财务报表准则等有关规定，甲公司在编制2x18年度合并财务报表时，不再将乙公司纳入合并范围的做法是不恰当的。截至2x18年12月31日，甲公司仍拥有对乙公司的权力，享有乙公司的可变回报，且有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额，因此仍可以控制乙公司，应将其纳入合并范围。
三、案例启示
实务中，企业开展破产重整的具体情形及所处阶段各有不同，投资方对破产重整的子公司是否拥有控制权，应当按照合并财务报表准则的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制三要素进行判断。
在人民法院裁定受理破产重整申请后，破产重整期间债务人的财产管理和营业事务执行过程中，人民法院指定的管理人的参与程度和方式可能有所不同。实务中常见的问题是，企业可能仅因为在破产重整过程中指定了破产管理人，就直接判断子公司不再纳入合并范围，而未综合所有事实和情况恰当判断处于破产重整阶段的子公司是否仍应纳入合并范围。
为此，企业应当按照实质重于形式的原则，根据合并财务报表准则有关控制的规定，认真分析破产重整的具体安排等所有相关事实和情况，判断是否继续拥有对子公司的控制权、是否继续将子公司纳入合并范围。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第七条、第八条和第十二条，《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”，《中华人民共和国企业破产法》（中华人民共和国主席令第五十四号）第二十五条、第七十条、第七十一条、第七十二条、第七十三条和第七十七条，《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）第111条等。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条：
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第八条：
投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：
（一）被投资方的设立目的。
（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。
（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（六）投资方与其他方的关系。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条：
仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。
保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”：
判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。本准则第十七条规定，可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。再如，管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。其他可变回报的例子包括：
1．股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。
2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。
3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。
投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。
另外，即使只有一个投资方控制被投资方，也不能说明只有该投资方才能获取可变回报。例如，少数股东可以分享被投资方的利润。
《中华人民共和国企业破产法》第二十五条：
管理人履行下列职责：
（一）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；
（二）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；
（三）决定债务人的内部管理事务；
（四）决定债务人的日常开支和其他必要开支；
（五）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；
（六）管理和处分债务人的财产；
（七）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；
（八）提议召开债权人会议；
（九） 人民法院认为管理人应当履行的其他职责。
本法对管理人的职责另有规定的，适用其规定。
《中华人民共和国企业破产法》第七十条：
债务人或者债权人可以依照本法规定，直接向人民法院申请对债务人进行重整。
债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。
《中华人民共和国企业破产法》第七十一条：
人民法院经审查认为重整申请符合本法规定的，应当裁定债务人重整，并予以公告。
《中华人民共和国企业破法》第七十二条：
自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，为重整期间。
《中华人民共和国企业破产法》第七十三条：
在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。
有前款规定情形的，依照本法规定已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，本法规定的管理人的职权由债务人行使。
《中华人民共和国企业破产法》第七十七条：
在重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益分配。
在重整期间，债务人的董事、监事、高级管理人员不得向第三人转让其持有的债务人的股权。但是，经人民法院同意的除外。
《全国法院民商事审判工作会议纪要》第111条：
【债务人自行管理的条件】重整期间，债务人同时符合下列条件的，经申请，人民法院可以批准债务人在管理人的监督下自行管理财产和营业事务：
（1）债务人的内部治理机制仍正常运转；
（2）债务人自行管理有利于债务人继续经营；
（3）债务人不存在隐匿、转移财产的行为；
（4）债务人不存在其他严重损害债权人利益的行为。
债务人提出重整申请时可以一并提出自行管理的申请。经人民法院批准由债务人自行管理财产和营业事务的，企业破产法规定的管理人职权中有关财产管理和营业经营的职权应当由债务人行使。
管理人应当对债务人的自行管理行为进行监督。管理人发现债务人存在严重损害债权人利益的行为或者有其他不适宜自行管理情形的，可以申请人民法院作出终止债务人自行管理的决定。人民法院决定终止的，应当通知管理人接管债务人财产和营业事务。债务人有上述行为而管理人未申请人民法院作出终止决定的，债权人等利害关系人可以向人民法院提出申请。
案例7-2 有限合伙人是否将有限合伙企业纳入合并范围的判断
近年来，越来越多的公司参与合伙企业、信托计划、资产管理计划、资产支持证券、基金、理财产品等结构化主体的投资，该等结构化主体的决策机制比较灵活多样，协议安排复杂多样。例如，在有限合伙企业中，根据《中华人民共和国合伙企业法》规定，有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务，有限合伙人不执行合伙事务，且不得对外代表有限合伙企业，但各合伙人之间可能通过合同协议对其他事务的决策安排进行约定。实务中，参与有限合伙企业投资的有限合伙人，如何判断是否应将投资的有限合伙企业纳入其合并范围，成为实务中的热点和难点问题。
一、案例背景
2x15年8月，A上市公司与B公司共同发起设立AB产业投资基金合伙企业（有限合伙制，以下简称“AB合伙企业”），其规模为10020万元，其中A公司作为有限合伙人出资10000万元，占出资比例的99.80%；B公司作为普通合伙人，出资20万元，占出资比例的0.20%。《AB产业投资基金合伙企业（有限合伙）合伙协议》（以下简称“合伙协议”）中的重要约定如下：
（1）AB合伙企业的设立目标和投资标的，主要是在A公司所处行业，对符合A公司发展目标的行业新兴领域和产业价值链关键环节进行战略投资、并购整合，从而与A公司的发展形成协同效应，助力A公司实现成为行业龙头的发展目标。
（2）AB合伙企业设合伙人大会，需要经过合伙人大会的表决事项包括合伙企业的存续时间、投资政策（包括确定投资行业清单、单个投资行业的投资额度、单笔投资额度等，来决定AB合伙企业投资的整体方向）、新增合伙人、转让合伙份额、退伙、举债担保等；合伙人大会由合伙人按照出资比例行使表决权，经合伙人大会审议的所有事项需经代表二分之一以上表决权的合伙人通过。
（3）AB合伙企业设立投资决策委员会作为投资项目的决策机构，在合伙人大会确定的投资政策框架下，对投资项目的选择、投资后项目管理及投资退出等实质性投资决策事项进行决策。该委员会共有5人，A公司指派4人，B公司指派1人。投资决策委员会的表决机制为“一人一票，审议事项需经代表三分之二以上表决权的委员通过”。
（4）B公司作为AB合伙企业的普通合伙人及执行事务合伙人，负责管理日常事务和具体执行投资活动，每年按AB合伙企业投资规模的2%收取基金管理费。扣除向B公司支付的基金管理费及其他合伙企业费用后，对合伙企业实现的收益，A公司拥有95%的收益权，B公司拥有5%的收益权；全体合伙人按照出资比例承担亏损。
A公司管理层认为，由于B公司为AB合伙企业的执行事务合伙人，负责日常事务管理和投资活动，A公司无法单方面对AB合伙企业的合伙事务进行决策，因此，A公司不享有AB合伙企业的控制权。A公司在编制2x15年合并财务报表时，未将AB合伙企业纳入合并范围。
问题：A公司在编制2x15年合并财务报表时，未将AB合伙企业纳入合并范围的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）第七条的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。本案例中，判断A公司是否应将AB合伙企业纳入合并范围，关键是基于控制三要素判断A公司是否能够控制AB合伙企业：一是A公司是否拥有对AB合伙企业的权力：二是A公司是否可以通过参与AB合伙企业的相关活动而享有可变回报；三是A公司是否有能力运用对AB合伙企业的权力影响其回报金额。同时，根据合并财务报表准则第八条等规定，A公司应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制AB合伙企业进行判断。
（1）判断A公司是否拥有对AB合伙企业的权力。根据合并财务报表准则第七条、第十一条及第十二条等相关规定，对被投资方权力的认定应基于被投资方相关活动的识别，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，而不考虑保护性权利。同时，还需要综合考虑的相关事实和情况主要包括：AB合伙企业的设立目的；AB合伙企业的相关活动及其决策机制；A公司和B公司享有的权利是否使其目前有能力主导AB合伙企业的相关活动等。
本案例中，投资活动是影响AB合伙企业回报的关键因素，具体而言，AB合伙企业的投资活动包括投资方向的选择、投资项目的选择、投后管理、退出决策等方面。AB合伙企业的决策机制包括三个层面：第一，B公司作为普通合伙人具体管理日常事务和执行投资活动，但该权力的相关事项更多为执行层面和事务性的，并非对被投资方回报产生重大影响的活动，不能作为判断B公司控制AB合伙企业的决定性因素。第二，合伙人大会负责包括投资政策（包括确定投资行业清单、单个投资行业的投资额度、单笔投资额度等）、合伙企业存续时间、新增合伙人等内容的审议。虽然部分表决事项（合伙企业的存续时间、新增合伙人等）不属于合伙企业的相关活动，但合伙人大会的表决事项还包括了确定投资政策，这将决定合伙企业投资的整体方向，与合伙企业的投资活动具有较大关联；而A公司在合伙人大会享有绝大多数表决权，结合AB合伙企业的议事规则，A公司能够主导合伙人大会决议的相关事项。第三，AB合伙企业设立的投资决策委员会，负责作出投资项目的选择、投资后项目管理及投资退出等实质性投资决策，所决策事项与合伙企业的相关活动高度相关。从投资决策委员会的权利设计安排和表决机制来看，A公司可以指派5个席位中的4个，因此A公司能够主导AB合伙企业的投资决策机构对投资活动的决定。此外，从A公司设立该AB合伙企业的目的来看，AB合伙企业的设立目的是作为A公司的战略投资平台，服务于A公司实现行业龙头的发展目标。
相比之下，B公司虽然为执行事务合伙人，并在投资决策委员会中派有代表，但其决策权有限，无法主导合伙人大会和投资决策委员会的决议。综上，A公司拥有主导AB合伙企业相关活动的实质性权利。
（2）判断A公司因参与AB合伙企业的相关活动而享有的可变回报。基于AB合伙企业的利益分配机制，A公司和B公司所享有的回报金额均随着AB合伙企业的业绩变化而变动。
从B公司的角度来看，B公司拥有AB合伙企业剩余收益中5%的收益权，按照出资比例承担亏损：另外，作为AB合伙企业的执行事务合伙人，每年可按AB合伙企业投资规模的2%收取管理费，体现了B公司为AB合伙企业提供管理服务的报酬。《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布，以下简称“合并财务报表应用指南”）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”规定，“……管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报”，“其他可变回报的例子包括：....2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性”，由此可见，B公司按照2%的费率收取的基金管理费也属于可变回报的范畴。
从A公司的角度来看，A公司拥有AB合伙企业剩余收益中95%的收益权，按照出资比例承担亏损；此外，合并财务报表准则应用指南第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”指出，“其他可变回报的例子包括：……3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。”A公司通过AB合伙企业，将资金投资于A公司所处行业符合公司发展目标的行业新兴领域和产业价值链关键环节，除了获得绝大多数的投资回报之外，还能获得助力自身实现发展目标的协同效应等其他投资方无法得到的其他可变回报。
综上所述，A公司和B公司均因参与AB合伙企业的相关活动而享有可变回报。从享有可变回报的比例上看，A公司作为唯一的有限合伙人，其投入了AB合伙企业绝大部分资金，并享有扣除向普通合伙人支付的固定管理费用及其他费用后的绝大部分剩余收益，同时承担绝大多数比例的亏损风险，并与自身发展形成协同效应，表明A公司承担了该合伙企业绝大部分的风险和报酬波动，从可变回报的量级和可变动性而言都是重大的；而B公司享有的可变回报的量级和可变动性则相对有限。
（3）判断A公司是否有能力运用对AB合伙企业的权力影响其回报金额。根据合并财务报表准则第十八条的规定，投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。综合前述分析，加之A公司享有可变回报的量级和可变动性及相关风险较之B公司明显更为重大，本案例中A公司拥有主导合伙企业相关活动的实质性权利，相关合同安排均表明A公司的决策行为是以主要责任人的身份进行，从而表明A公司有能力运用权力影响其回报金额。
同时，如前述分析，根据合并财务报表准则第十八条和第十九条的规定，B公司享有的决策权范围、A公司享有的实质性权利、B公司作为AB合伙企业日常运营决策者的薪酬水平，以B公司持有AB合伙企业的权益所承担可变回报的风险等，均表明B公司为代理人。
2．案例结论
综上所述，根据合并财务报表准则等有关规定，本案例中A公司未将AB合伙企业纳人合并范围的会计处理是不恰当的。结合AB合伙企业的相关活动及其决策机制，A公司拥有对AB合伙企业的权力，通过参与AB合伙企业的相关活动而享有可变回报，且能够运用对AB合伙企业的权力影响其回报金额，因此判断A公司能够控制AB合伙企业，应当将AB合伙企业纳入合并范围。
三、案例启示
企业在判断有限合伙人是否应将参与的有限合伙企业纳入合并范围时，应当严格遵循合并财务报表准则关于合并范围的相关规定，以控制为基础，综合考虑被投资单位的所有相关事实和情况后作出恰当的判断。其中在判断投资方是否享有实质性权利时，在考虑普通合伙人的职责范围以及合伙人大会和投资决策委员会等决策机制设置的同时，还应结合合伙企业的设立目的、拟投资目标、相关决策权对各投资人回报的影响程度等信息，对投资方是否享有被投资方的实质性权利进行综合判断。
由于有限合伙企业的决策机制、风险承担等安排形式多样，有限合伙人是否应将有限合伙企业纳入合并范围无法一概而论，而应具体情况具体分析，但实务中有时容易产生判断偏差。企业（有限合伙人）有时仅以普通合伙人作为执行事务合伙人和日常管理人、有限合伙人仅以出资额为限承担有限责任等理由作为直接判断依据，忽视普通合伙人有时可能仅为代理人的实质，而未将合伙企业纳人合并范围。另外，个别企业甚至通过引入一些合伙条款以掩盖其自身在合伙企业中拥有重大可变回报、普通合伙人仅为代理人的商业实质，以达到规避将合伙企业纳入合并范围的目的。
有限合伙人能否正确进行合并范围的分析判断，不仅关乎会计处理的准确性，同时也关乎经济主体能否有效识别自身投资风险等问题。一方面，企业应当严格按照合并财务报表准则有关规定，准确判断是否应将投资的有限合伙企业纳入合并范围；另一方面，在有限合伙企业的设立环节，企业应结合有限合伙企业的设立初衷，审慎设计有限合伙企业的决策机制和利益分享机制，明确约定主导有限合伙企业相关活动决策权的归属，避免出现有限合伙企业的主导权约定不清晰、权责利不对等的情形，从而影响到对合并范围的判断等问题。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第七条、第八条、第十一条、第十二条和第十八条，《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”，《中华人民共和国合伙企业法》第二条、第六十七条和第六十八条等。
企业会计准则第33号——合并财务报表）第七条：
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第八条：
投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：
（一）被投资方的设立目的。
（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。
（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（六）投资方与其他方的关系。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条：
投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。
某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。
《企业会计准则第33号——合并财务报表）第十二条：
仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。
保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十八条：
投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。
《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”：
判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。本准则第十七条规定，可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。再如，管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。其他可变回报的例子包括：
1．股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。
2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。
3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。
投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。
另外，即使只有一个投资方控制被投资方，也不能说明只有该投资方才能获取可变回报。例如，少数股东可以分享被投资方的利润。
《中华人民共和国合伙企业法》第二条：
本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。
有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
《中华人民共和国合伙企业法》第六十七条：
有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务。执行事务合伙人可以要求在合伙协议中确定执行事务的报酬及报酬提取方式。
《中华人民共和国合伙企业法》第六十八条：
有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。有限合伙人的下列行为，不视为执行合伙事务：（一）参与决定普通合伙人入伙、退伙；（二）对企业的经营管理提出建议；
（三）参与选择承办有限合伙企业审计业务的会计师事务所；
（四）获取经审计的有限合伙企业财务会计报告；
（五）对涉及自身利益的情况，查阅有限合伙企业财务会计账簿等财务资料；
（六）在有限合伙企业中的利益受到侵害时，向有责任的合伙人主张权利或者提起诉讼；
（七）执行事务合伙人怠于行使权利时，督促其行使权利或者为了本企业的利益以自己的名义提起诉讼；
（八）依法为本企业提供担保。
案例7-3 合并方为同一控制下的企业合并支付的现金对价在合并现金流量表中的列报
根据企业会计准则相关规定，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理存在差异。通过同一控制下的企业合并而取得子公司的企业，在编制合并当期的合并财务报表时，对于列报的相关问题也需特别关注。其中，对于合并中支付的现金对价，在合并现金流量表中应当如何列报，实务中存在一些不当做法。
一、案例背景
甲公司和乙公司为同一集团内P公司的两家全资子公司。2x20年8月，甲公司向其母公司P公司支付现金对价1000万元，取得乙公司100%的股权，该交易构成同一控制下的企业合并。甲公司认为，该现金对价是为了取得子公司股权而发生的，因此属于投资活动，在编制其2x20年度合并现金流量表时，将上述现金流量列报为投资活动产生的现金流量。
问题：甲公司在编制2x20年度合并现金流量表时，上述现金流量的列报方式是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
本案例中，甲公司取得乙公司100%的股权，属于同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）的相关规定，并参考《企业会计准则讲解2010》第二十一章的相关内容，同一控制下的企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。同时，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定，从企业集团角度来看，同一控制下的企业合并，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因此，甲公司在编制2x20年合并财务报表时，应当视同乙公司的资产、负债、收入、费用、利润以及现金流量在合并日之前、自最终控制方开始控制时点起一直存在于甲公司的合并财务报表中。
乙公司的资产、负债在合并日之前已经纳入甲公司的合并财务报表，并调增了所有者权益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付现金对价时，在甲公司集团的合并财务报表中体现为其所有者权益的减少，这种所有者权益的变化导致企业资本规模发生变化，符合《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号，以下简称“现金流量表准则”）关于筹资活动的定义，而不符合关于投资活动的定义。
2．案例结论
综上所述，根据合并财务报表准则、现金流量表准则等有关规定，本案例中甲公司的现金流量列报方式不恰当。甲公司在编制其2x20年度合并现金流量表时，在合并日支付的现金对价不是投资活动现金流出，而是筹资活动现金流出，在合并现金流量表中，应当将所支付的现金对价款在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中列报。
三、案例启示
本案例中，由于同一控制下的企业合并本质上是两个受同一主体控制的独立企业或业务的整合，因此被合并方与合并方组成的合并后主体（合并乙公司后的甲公司集团）应当视同自最终控制方开始控制时点起一直存在。合并后主体在合并日支付现金对价导致其资本规模发生变化，因此在该合并后主体的合并现金流量表中，应当将其作为筹资活动的现金流量进行列报。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）第六条，《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”，《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）第十二条和第十四条，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号） 第三十二条、第三十八条和第四十三条等。
《企业会计准则第20号——企业合并》第六条：
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”第二节同一控制下企业合并的处理：
对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。....
《企业会计准则第31号——现金流量表》第十二条：
投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。
《企业会计准则第31号——现金流量表》第十四条：
筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条：
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十八条：
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十三条：
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳人合并现金流量表。
案例7-4 分步实现非同一控制下企业合并时购买日之前持有的被购买方股权公允价值的确定
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）相关规定，企业分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。实务中，对该股权的公允价值如何确定存在一些误区，应当予以关注。
一、案例背景
2x16年3月1日，A公司以现金160万元从独立第三方甲公司处取得B公司20%股权（该股权当日的公允价值为160万元），且能够对B公司施加重大影响，A公司采用权益法核算该项长期股权投资。
2x18年5月1日，经商业谈判，A公司以现金880万元从另一独立第三方乙公司处购买了B公司剩余80%股权，从而取得对B公司的控制权。经评估机构评估，购买日A公司所购买B公司80%股权的公允价值为880万元，与实际收购价格一致。另外，A公司原持有的B公司20%股权账面价值为180万元，经单独评估，当日的公允价值为215万元。
上述两次交易不构成一揽子交易，A公司对B公司采用权益法核算期间，B公司除净利润之外，未发生其他综合收益等其他所有者权益的变化，假设不考虑所得税等影响。
A公司在编制合并财务报表时，以购买B公司80%股权的公允价值（880万元）按比例计算得出B公司20%股权的公允价值为220万元，以此作为原持有的B公司股权在购买日的公允价值，并将其与账面价值的差额（40万元）计入合并当期投资收益。
问题：A公司在编制合并财务报表时，确定原持有B公司20%股权在购买日的公允价值的方式是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
根据合并财务报表准则第四十八条的规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。
本案例中，A公司在编制合并财务报表时，应当对原持有的B公司20%股权按照购买日的公允价值进行重新计量。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会〔2014〕6号，以下简称“公允价值计量准则”）第二十二条的规定，A公司购买的B公司剩余80%股权的公允价值计量应当考虑到控制权溢价等因素，而其原持有的B公司20%股权可能不具有同等因素，因此，在确定该股权在购买日的公允价值时，应直接以单独评估得出的公允价值（215万元）计量，不宜以本次购买B公司80%股权的价格（880万元） 计算得出（220万元）。此时，A公司应当将原持有的B公司20%股权在购买日的公允价值（215万元）与其账面价值（180万元）的差额（35万元）确认为合并当期投资收益。
2．案例结论
综上所述，根据合并财务报表准则、公允价值计量准则等有关规定，A公司在编制合并财务报表时，确定原持有B公司20%股权在购买日的公允价值的方式不恰当。该股权的公允价值应当以215万元计量，相应确认相关投资收益35万元。
三、案例启示
对于分步实现非同一控制下企业合并，且不属于“一揽子交易”的，企业在编制合并财务报表时，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。考虑到可能存在控制权溢价等因素，单独评估该股权的公允价值有可能与被购买方全部股权的公允价值直接乘以持股比例计算得出的金额不一致。作为购买方的企业，应当单独计量该股权的公允价值，并以此为依据，计算并确认相应投资收益。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第四十八条，《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会〔2014〕6号）第二十二条等。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条：
企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
《企业会计准则第39号——公允价值计量》第二十二条：
企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中所考虑的资产或负债特征相一致的输人值，包括流动性折溢价、控制权溢价或少数股东权益折价等，但不包括与本准则第七条规定的计量单元不一致的折溢价。
企业不应当考虑因其大量持有相关资产或负债所产生的折价或溢价。该折价或溢价反映了市场正常日交易量低于企业在当前市场出售或转让其持有的相关资产或负债数量时，市场参与者对该资产或负债报价的调整。
案例7-5 非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认
在非同一控制下企业合并中，对于被购买方因已经取得与资产相关的政府补助而确认的递延收益，购买方在购买日是否将其单独确认为一项可辨认负债，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称“企业合并准则”）以及《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）等相关规定，综合考虑作出恰当的判断，实务处理中应予注意。
一、案例背景
A公司以现金对价收购B公司100%的股权，该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2x21年4月30日。B公司以前年度曾获得政府补助3亿元，相关文件明确补助款项应专款专项用于B公司某工厂的投资建设。B公司按照相关文件要求，专项使用该补助款项，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。截至购买日，B公司尚未摊销完毕的递延收益账面价值为2亿元。A公司认为购买日取得B公司的可辨认负债包括该项递延收益，并基于B公司针对该政府补助确认的递延收益的账面价值（2亿元），将其作为购买日所取得的递延收益的公允价值。
问题：A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
根据企业合并准则有关规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方于购买日确认所取得的被购买方的各项可辨认资产及负债。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。政府补助准则规定，企业能够满足政府补助所附条件且能够收到政府补助时，才能予以确认。本案例中，B公司已经收到相关款项，根据补助文件要求专款专项用于某工厂的投资建设，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。在购买日，B公司并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，A公司不应将与该政府补助相关的递延收益单独确认为一项可辨认负债，否则也将影响商誉的初始确认金额。
政府补助准则也允许企业采用净额法进行核算。本案例中，假如B公司对于该项与资产相关的政府补助采用净额法核算，直接将补助款项抵减相关资产的账面价值，则B公司自身财务报表中不会存在递延收益余额，也不存在将递延收益的账面价值等同于购买日B公司可辨认负债的公允价值的情况。无论被收购方在其自身财务报表中就政府补助选择采用总额法还是净额法进行核算，购买方基于购买日的公允价值确认所取得的被购买方的各项可辨认资产和负债，以及确认的商誉金额均是一致的，不应因为采用总额法或者净额法而改变结果。
2．案例结论
综上所述，根据企业合并准则、政府补助准则等有关规定，本案例中，A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理不恰当，与该政府补助相关的递延收益不应被单独确认为一项可辨认负债。相应地，以后年度A公司合并财务报表中也不存在该递延收益摊销所形成的其他收益。
三、案例启示
本案例中，在购买日，被购买方并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，购买方不需要将递延收益单独确认为一项可辨认负债。值得注意的是，如果该政府补助还附带了需在购买日之后满足或持续满足的条件，则应当根据客观情况判断企业在购买日以及未来满足或持续满足所附带条件的可能性，以确定是否存在需要返还政府补助款项的现时义务及其可能性，从而确定是否存在一项可辨认负债并进行相应的确认和计量。本案例中，被购买方对该政府补助采用总额法还是净额法核算并不影响非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量，从而也不影响商誉金额。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第六条和第八条，《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）第十四条等。
《企业会计准则第16号——政府补助》第六条：
政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业能够满足政府补助所附条件；
（二）企业能够收到政府补助。
《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：
与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转人资产处置当期的损益。
《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条：
被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：
（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。
（二）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。
（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：
1．按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额。
2．初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。
案例7-6 企业合并中涉及过渡期损益的会计处理
在股权交易中，股权评估基准日与股权交割日往往是不一致的，股权交易参与方通常会就这一过渡期间的相关事项作出安排，其中，过渡期间的损益归属由参与方在法律法规框架下自行约定。在实务中，如何考虑过渡期间的损益对购买方合并利润表的影响，在会计处理中应予注意。
一、案例背景
2x21年7月31日，甲公司与第三方乙公司签订股权转让合同。双方约定，乙公司将向甲公司转让其持有的A公司100%股权，双方以A公司在评估基准日（2x21年6月30日）的评估值为基础确定交易价格，A公司在评估基准日至股权交割日之间（以下称“过渡期”）实现的盈亏（以下称“过渡期损益”）全部归甲公司所有。过渡期内，乙公司除了保证A公司按原有的经营方式持续经营、配合甲公司办理A公司股权转让手续以外，不与A公司发生其他任何经济利益往来，例如A公司不向乙公司分配过渡期产生的盈利，乙公司也无需向A公司补足过渡期产生的亏损等。2x21年9月30日，甲公司取得A公司控制权（该日即股权交割日）。该交易属于非同一控制下的企业合并。
甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，考虑到股权转让合同的约定，将A公司的上述过渡期损益纳入合并利润表。
问题：甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，将A公司的过渡期损益纳入合并利润表的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1．案例分析
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）第三十八条的规定，企业通过非同一控制下的企业合并而增加子公司，应当将该子公司自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称“企业合并准则”）第十条的规定，非同一控制下的企业合并中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。
本案例中，甲公司于2x21年9月30日取得A公司的控制权，A公司的经营成果应当自当日（即购买日）起纳入甲公司的合并利润表。虽然根据股权转让合同约定，过渡期损益全部归甲公司所有，但是A公司在购买日之前的损益不属于合并财务报表准则第三十八条所述经营成果，不应纳人甲公司合并利润表。购买日之前，A公司不存在向乙公司分配利润的事实或承诺，乙公司也没有承担或承诺向A公司补足亏损，因此，过渡期损益作为未分配利润或未弥补亏损留在A公司。该损益以购买日可辨认净资产组成部分的形式，直接体现在甲公司编制的购买日合并资产负债表中，自然就由甲公司所享有或承担，而不通过购买日至报告期末的合并利润表来反映。
甲公司和乙公司对于过渡期损益的归属约定，属于对交易价格的一项约定。过渡期损益归购买方，表明交易价格是固定的。也就是说，该股权转让的交易价格不因过渡期损益的多少而作出任何调整，购买方（甲公司）也不会因此而调整合并成本。在编制购买日合并财务报表时，甲公司所取得的A公司各项可辨认资产、负债及或有负债以购买日公允价值计量，即已经包含了过渡期损益的影响，除此之外，甲公司不应对过渡期损益进行额外的会计处理。
2．案例结论
综上所述，根据合并财务报表准则、企业合并准则等有关规定，甲公司将A公司的过渡期损益纳入合并利润表的会计处理不恰当。甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，应当根据合并财务报表准则第三十八条的规定，将A公司自2x21年9月30日（购买日） 起至2x21年年末的经营成果纳入合并利润表。
三、案例启示
非同一控制下的企业合并中，购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中发生控制权转移的日期。购买方何时将被购买方纳入合并范围，关键在于购买方何时实际取得被购买方控制权，与过渡期损益的归属通常不存在必然联系。
非同一控制下的企业合并中，如果企业合并的交易双方没有对过渡期损益作出特别约定，被购买方也没有在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则过渡期损益已经体现在被购买方在购买日的净资产中，从而归属于购买方，因此，购买方不应对此进行额外的会计处理。购买方在编制合并财务报表时，应当严格按照合并财务报表准则的相关规定，将被购买方购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。过渡期损益的归属不影响购买方合并利润表，对于在当期内发生的非同一控制下的企业合并，购买方合并利润表应仅反映被购买方自购买日起至报告期末的经营成果。
此外，如果企业合并的交易双方对过渡期损益作出特别约定，可能会影响购买方的合并成本，购买方则需要根据约定和相关事实调整合并成本，进而作出相应的会计处理。被购买方如果在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则应当在该事实发生或该承诺生效时作出相应的会计处理，从而影响被购买方在购买日的净资产，购买方无须对此进行额外的会计处理。
四、企业会计准则及相关法规规定
本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第三十八条，《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）第十条等。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十八条：
母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。
因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：
参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。
购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。