第五章其他长期资产和资产减值

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案例5-01 工程在建阶段的土地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益

一、案例背景

A公司是上市公司，为了扩大公司产能，于2x12年3月取得一项土地使用权用于建设新厂房。该土地使用权在无形资产科目核算，土地使用权账面原值为2亿元，使用年限50年，年摊销额为400万元。新厂房的工程建设于2x12年5月开始，至2x13年11月完工，A公司将建设期内该土地使用权的摊销金额600万元计入新厂房的在建工程成本。

问题：在建设期间，A公司土地使用权的摊销是否能够计入新厂房的在建工程成本？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第6号——无形资产（应用指南）》第五条规定：“某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。”

《企业会计准则讲解（2010）》第七章“无形资产”第四节“无形资产后续计量”规定：“无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。”

《企业会计准则讲解（2010）》第七章“无形资产”第二节“无形资产的初始计量”指出：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。”

《企业会计准则第4号一固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。

三、案例解析

鉴于该土地专门用于新厂房建设，在建设过程中，占用了该无形资产并且消耗了其一部分的经济利益，符合《企业会计准则讲解（2010）》第七章第四节中所述的条件，即在建设期内该土地使用权所包含的经济利益是通过建设新厂房而实现的。同时土地使用权在房屋建造期间的摊销，是建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，属于自行建造固定资产的成本，应计入在建工程成本，而不应当直接计入当期损益。

将土地使用权的摊销费用计入在建工程成本与《企业会计准则讲解（2010）》有关土地使用权单独作为无形资产核算并单独摊销的规定并不存在冲突。在本案例中，土地使用权仍然在无形资产科目中单独核算，并且按照其预计使用寿命进行摊销，并未与地上建筑物合并计算成本或合并计提折旧。

类似于借款费用资本化的要求，在实务操作中，判断在建阶段的土地使用权摊销应计入在建工程成本还是当期损益，还应当密切关注在建工程的建设活动开始的时点、非正常中断以及达到预定可使用状态的时点，以确定摊销是否属于厂房正常建设期间的在建工程成本。

A公司自行建造L物业，地下共3层，地上共16层，其中-3层至7层拟建为用于出租的地下停车场及购物广场，剩余楼层为用于出售的房产。A公司采用公允价值模式计量投资性房地产。A公司因地下停车场、购物广场和将用于出售的房产属于同一个项目、部分开发成本需要在出租物业和出售物业之间进行分摊，所以在建造过程中将整个物业作为存货（开发成本）核算。该物业主体于2x12年9月底竣工验收，2x13年第二季度，地下停车场、购物广场的-1层至3层装修完工，A公司根据招商情况（含签订合同、意向书，或者处于洽谈完成待签协议等情形）确定这些层的大部分面积可出租，达到预定可使用状态，且A公司预计购物广场可在年末全部完成装修，实现整体开业。A公司在2x13年第二季度末先将地下停车场和购物广场-1层至3层从存货转入投资性房地产。地下停车场和购物广场-1层至3层根据评估确定的公允价值约为27.22亿元，开发成本约为9.30亿元，确认相关的递延所得税负债约4.48亿元后，A公司2x13年上半年净利润增加约13.44亿元，其中归属于母公司所有者的净利润约8.06亿元。

问题：在公允价值模式下，应如何对这一自建物业中的投资性房地产进行核算和计量？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条规定：“本准则规范下列投资性房地产：（1）已出租的土地使用权。（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。（3）已出租的建筑物。”

《企业会计准则讲解（2010）》第四章“投资性房地产”中规定：“已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。”

《企业会计准则讲解（2010）》第四章“投资性房地产”中规定：“作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。”

《企业会计准则讲解（2010）》第四章“投资性房地产”中规定：“采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。”“‘同类或类似’的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。”

《国际会计准则第40号——投资性房地产》第65条规定：“当主体完成一项将按公允价值计价的自建投资性房地产的建造或开发活动时，在完成之日该项房地产的公允价值与其原先的账面金额之间的任何差额应确认为损益。”

三、案例解析

在本案例中，由于A公司建造地下停车场和购物广场时已明确为出租目的，符合投资性房地产定义，故不应在建造过程中将其与为销售而开发的商品房一起作为存货核算，而在建造期间即应作为投资性房地产核算和列报，归集地下停车场和购物广场整体的开发成本，不会产生随部分楼层的装修完工而在不同的会计科目中进行核算的情况。此外，根据企业会计准则，在公允价值模式下，如果在建投资性房地产的公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，在其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。投资性房地产的公允价值高于其成本的差额通过“公允价值变动损益”科目在利润表中反映。所以，如果A公司认为在建的地下停车场和购物广场的公允价值无法可靠取得，则应在公允价值能够可靠计量或完工时以公允价值计量，其公允价值大于账面成本的部分计入当期损益。

案例5-03 以收取提成费方式许可使用无形资产的会计处理

一、案例背景

甲公司与乙公司投资设立合营企业A公司，持股比例各占50%。其后，甲公司、乙公司约定对A公司同比例增资。甲公司与乙公司签订增资协议的同时，甲公司与A公司签订技术许可使用协议。具体情况如下：

1．甲公司以授权许可的方式许可A公司使用其生产技术（包括工业产权、专有技术和技术文件的使用权）。

2．A公司享有在中国境内生产和销售以该技术生产的发动机（合同产品）的独占权。甲公司不得将上述许可授予除甲公司全资子公司之外的任何区域内的第三方生产和销售合同产品。

3．协议期限为10年。

4．A公司支付的对价分为两部分：（1）1亿元作为甲公司对A公司的增资；（2）5,000万元以提成费的形式支付给甲公司。

5．提成费的具体条款：

（1）A公司生产的合同产品，需向甲公司支付提成费200元/台；提成费上限为5,000万元。

（2）协议期内，累计支付的提成费总额达到5,000万元，则以后不再支付；协议期满时，即使累计支付的提成费未达到5,000万元，也不再支付。

A公司根据市场需求自主决定是否生产协议产品。如果合同产品的生产被提前终止，提成费仅按照截至终止日实际生产的合同产品支付，即使提成费总额还没有完成。

6．合同产品的试生产期内，甲公司应向A公司提供技术援助并对A公司技术人员进行培训（技术援助及培训相关协议另行签订、单独收费）。

许可使用是以甲公司提供技术资料（纸质及光盘等为载体）的方式实现。在甲公司提供了技术资料后，即使没有后续的技术援助及培训，A公司仍能完成技术的转化与应用。

上述协议下的技术授权许可经评估后双方认可的价值为1.5亿元。

A公司预计，在协议期内，支付的提成费很可能达到5,000万元。甲公司预计，在协议期内，很可能收回5,000万元提成费。

上述估计与评估师采用的假设一致。

问题：

（1）A公司对该事项应如何进行会计处理？

（2）甲公司对该事项应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

（一）与A公司对该事项会计处理相关的准则规定

《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”

《企业会计准则第6号——无形资产》第十四条规定：“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”

《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。”

《企业会计准则第13号——或有事项》第五条规定：“预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：（一）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。”

《企业会计准则第13号或有事项》第六条规定：“企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。”

《企业会计准则第13号——或有事项（应用指南）》规定：“有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。”

《企业会计准则讲解（2010）》第十四章“或有事项”规定：“预计负债应当与应付账款、应计项目等其他负债严格区分。因为与预计负债相关的未来支Hl的时间或金额具有一定的不确定性。”

《国际会计准则第38号——无形资产》关于单独取得的无形资产的初始计量的规定与《企业会计准则第6号——无形资产》基本一致，对于投资者投入的无形资产的初始计量，《国际会计准则第38号——无形资产》没有明确规定，但根据其结论基础Z44段规定：“国际会计准则委员会拒绝了允许按公允价值对无形资产进行初始确认的建议（在企业合并中取得的、通过不同类资产交换取得的或者通过政府补助方式取得的资产除外）。”

国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）于2016年3月又进一步讨论了与本案例相关的议题《不动产、厂场和设备或无形资产——资产购买中的可变付款》，并没有就是否在购买日将基于购买方未来活动的可变付款确认为一项负债以及如何计量该负债达成共识。IFRIC还注意到，在修订的租赁准则中，国际会计准则理事会（IASB）并没有就与未来表现或基础资产的使用挂钩的可变付款在租赁开始日是否符合负债的定义得出结论，而是在相关未来表现或基础资产的使用实际发生时确认。IFRIC最终决定不将其纳入其议程。

（二）与甲公司对该事项会计处理相关的会计准则及其他规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源F该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十七条规定：“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：（一）客户后续销售或使用行为实际发生；（二）企业履行相关履约义务。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）第六条规定：“……（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第六条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：（一）该项交换具有商业实质；（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）》（2014年修订）规定：“对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益……”

三、案例解析

（一）A公司对该事项的会计处理

方法一：将可变对价包含于无形资产的初始确认金额中。

A公司通过该协议安排获得了甲公司特许使用的生产技术，除此之外，A公司还获得了甲公司未来提供技术援助及培训服务的承诺。因为技术转移是以甲公司提供技术资料（纸质及光盘等为载体）的方式实现，在甲公司提供了技术资料后，即使没有后续的技术援助及培训，A公司仍能完成技术的转化与应用，所以技术许可事项应单独考虑。授权许可取得的生产技术应确认为无形资产；而技术援助及培训属于待执行合同，将在合同执行时确认相应的费用。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，投资者投入的无形资产应以投资合同或协议约定且公允的价值计量。在本案例中，可以认为该无形资产的初始确认金额为1-5亿元。

在本案例中，无形资产的对价一部分作为资本投入（1亿元），其余部分将于A公司在未来以提成费的形式支付。对于这部分提成费中归属于已转让的技术的部分，属于A公司预计很可能支付的现时义务，因而符合《企业会计准则第13号——或有事项》第四条所规定的预计负债的确认条件。A公司应根据协议期内合同产品的预计生产情况考虑货币时间价值影响是否重大。如果货币时间价值影响不重大，则无须考虑折现因素，此时，确认的预计负债金额为无形资产入账价值与确认为资本投入金额的差额（5,000万元）；如果货币时间价值影响重大，则在确认预计负债时需考虑折现因素的影响，同时应注意评估无形资产价值时是否也考虑了折现因素的影响。

当合同所述相关技术援助及培训实际提供时，A公司确认费用及相关负债。

确认的无形资产应根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条的规定，选择反映该无形资产预期未来经济利益的预计消耗方式的摊销方法，并一致地运用于不同会计期间。

方法二：将可变对价排除于无形资产的初始确认金额外，待确定时计入损益。

此方法与方法一的区别在于，无形资产初始确认时不考虑可变对价的公允价值，而后续当合同产品实际生产并相应产生确定的支付义务时，根据生产量和每台应负担的使用权费确认负债并计入费用（或生产成本）。

其他方面的处理与方法一相同。

如前文所述，关于本案例中取得无形资产或固定资产的部分对价根据相关资产的未来使用情况确定的情况，准则制定机构所关心的第一个问题也是可变对价在相关资产初始确认时是否应包含在资产成本中，并相应地确认负债。应当注意的是，《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）指出，取决于指数或比率的可变租赁付款额包含于使用权资产和相关租赁负债的初始确认金额中，《国际财务报告准则第16号——租赁》（2016年修订）中也有类似规定，但基于未来表现（Future Performance）或标的资产使用（Use of an Underlying Asset）的可变租赁付款额不包含于使用权资产和相关租赁负债的初始确认金额中。如果以此类推，本案例中取得无形资产的部分对价根据相关资产使用而确定，该部分对价可能不包含在无形资产初始确认金额中。

IASB对取得无形资产或固定资产的部分对价根据相关资产未来使用情况确定的情况尚无定论，在目前这种情况下，A公司这两种会计处理方法均可接受。

（二）甲公司对该事项的会计处理

甲公司向A公司提供了特许使用的生产技术、技术援助、培训服务。因为技术转移是以甲公司提供技术资料（纸质及光盘等为载体）的方式实现，在甲公司提供了技术资料后，即使没有后续的技术援助及培训，A公司仍能完成技术的转化与应用，A公司能够从特许使用的生产技术本身使用中受益，甲公司向A公司转让该技术的承诺与合同中其他承诺可单独区分，因此特许使用生产技术是一项单独的履约义务。

甲公司授权的发动机生产技术具有重大的独立功能，且该项生产技术绝大部分的经济利益来源于该项功能，A公司从该项生产技术中获得的利益不受甲公司从事的相关活动的重大影响，该技术许可不满足在某一时段内履行履约义务的条件，甲公司应当将其作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。

甲公司根据A公司后续使用该技术的生产情况收取特许权使用费，应当在A公司后续实际生产与甲公司履行履约义务孰晚的时点确认收入。因此，对于固定金额1亿元，甲公司应当在许可使用时确认收入，并相应计入长期股权投资；对于其余以提成费的形式收取的部分，在A公司合同产品实际生产时，相应确认收入。

此外，由于交易双方为投资方与被投资方关系，甲公司与乙公司共同控制A公司，对其有共同控制，因此甲公司作为合营方采用权益法核算对A公司的投资时，应当注意未实现交易损益的抵销。

案例5-04 出租土地建造建筑物的核算

一、案例背景

A公司（非政府授权进行招标的企业）将一块土地使用权出租给B公司，并签署协议约定：租期为15年，每年租金500万元，B公司在该土地上投资建设通用生产经营建筑物（使用寿命在30年以上），投资额计划为5,000万元；建设项f1的施工合同由A公司、B公司及施工方共同签署，A公司协助办理施工审批手续，相关的施工成本、质量、工期的监理和验收由A公司、B公司双方共同负责，工程款项由B公司按工程进度支付给A公司，再由A公司支付给施工方。该建筑物（不含土地使用权）建设完成后，所有权归A公司，租赁开始日的公允价值约为1.5亿元。B公司在土地租赁期间拥有该建筑物的使用权。租赁期结束，该通用生产经营建筑物及其上附着的所有固定建筑物及设施的所有权及使用权均归A公司所有，且B公司应确保该建筑物交付时处于正常可使用状态。

问题：A公司应如何对租用土地使用权、建设和使用建筑物进行核算？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第二十条规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。”

《企业会计准则——基本准则》（2014年修订）第二十一条规定：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第三十五条规定：“……融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁……”

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第三十六条规定：“一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。（三）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（四）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：（一）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。（二）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。（三）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。”

《企业会计准则讲解（2010）》第四章“投资性房地产”规定：“已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。”

三、案例解析

在本案例中，虽然B公司是建筑物的投资建造者，根据企业会计准则基本准则第二十条和第二十一条对于资产的定义，A公司与B公司的协议约定属于“其他交易或者事项”，A公司享有该建筑物的所有权，而A公司与B公司的交易实质上相当于B公司通过代A公司出资建造该地上建筑物等资产，相对应地取得在一段期间内该资产的使用权，对A公司而言，该建筑物符合准则中资产的定义和资产确认条件，因此可确认该建筑物为A公司的资产。

在判断该建筑物租赁的分类时，根据《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第三十五条和第三十六条，建成后B公司在土地租赁期间（15年）享有该建筑物的使用权，但是租赁期（15年）与该建筑物的使用寿命（30年以上）相比不占大部分；B公司投资建设金额（5,000万元）与该建筑物租赁开始日的公允价值（1.5亿元）相比不相当；租赁期届满时，该建筑物的所有权没有转移给B公司，B公司也没有购买建筑物的选择权；并且该建筑物为通用生产经营建筑物，使用范围不仅限于B公司。综上可以判断，与该建筑物所有权有关的几乎全部风险和报酬实质上并未转移，应该视为A公司以经营租赁的方式出租给B公司。因此，A公司对该建筑物应按投资性房地产进行核算，计量模式根据A公司的会计政策确定。采用成本模式时，A公司应将B公司支付的投资工程款（5,000万元）作为该投资性房地产初始成本的一部分，并将该金额确认为一项递延收益，在租赁期内分期确认为租赁收入，该投资性房地产的后续计量适用固定资产准则。采用公允价值计量模式时，B公司支付的投资工程款的会计处理与成本模式下相同（即作为投资性房地产初始成本的一部分，并确认为递延收益在租赁期内分摊），该投资性房地产的后续公允价值计量变动应计入当期损益。

案例5-05 被收购业务出现重大变化时的商誉减值问题

一、案例背景

B公司以前年度从第三方购买子公司A，合并日确认商誉人民币28,480万元，该商誉后续发生减值，2x11年12月31日的账面价值为人民币9,435万元。

A公司是B公司内唯一经营铁道媒体业务的子公司，2x12年A公司主营业务收入的40%（2x11年主营业务收入的30%）来自铁道媒体业务。

2x12年11月29日，铁道部相关部门在北京产权交易所发布公告，拟对全国铁路旅客列车专用读物即杂志摆放权进行招商，并公布了杂志摆放权费底价。

B公司于2x13年1月18日发布的提示性公告（公告的签署日为2x13年1月17日）说明，如果B公司成功竞标，B公司每年至少需额外支付2,450万元渠道费，其铁道媒体业务（即A公司）存在亏损的风险；如果公司不参加公开招标，或未能中标，则其出版的杂志将无法在旅客列车上摆放，在这种情况下，公司现有铁道媒体业务可能需要另觅途径分销其出版的杂志，或将停止刊印。B公司于2x13年1月21日（公告的签署日为2x13年1月18日）发布了关于退出参与全国铁路旅客列车杂志摆放权招标的公告。从2x13年2月起，其出版的杂志已停止在客车上摆放发行，B公司的铁道媒体业务处于停滞状态。

B公司2x12年年度财务报表的批准报出日为2x13年1月17日。

问题：B公司编制2x12年度合并财务报表时对收购A公司产生的商誉进行减值测试时应如何考虑？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”第六条规定：“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定J第八条规定：“……企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。”第二十三条规定：“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。”

《企业会计准则第8号一资产减值（应用指南）》规定：“预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。”

《企业会计准则讲解（2010）》第九章“资产减值”指出：“企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。”

《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。”第四条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。”第五条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项……（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。”

《企业会计准则讲解（2010）》第三十章“资产负债表日后事项”指出：“资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项”，“如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。”

三、案例解析

根据《企业会计准则第8号一资产减值》，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，B公司应结合与收购A公司相关的资产组或者资产组组合进行商誉减值测试。

鉴于2x12年11月29日，铁道部相关部门已在北京产权交易所发布公告，拟对全国铁路旅客列车专用读物即杂志摆放权进行招商，并公布了杂志摆放权费底价，B公司于资产负债表日（2x12年12月31日）已经有条件得知该招商对A公司业务产生的影响，这种影响体现在如下两种情况：

1．如果B公司能够成功竞标，A公司未来能够继续运营铁路媒体业务，但需要支付额外的成本费用（每年至少需额外支付人民币2,450万元渠道费）；

2．如果B公司放弃投标或者不能成功竞标，A公司的铁路媒体业务将会停止，未来的业务收入会减少。

无论哪种情况发生，都会影响A公司预计未来现金流量，进而影响与该商誉相关的资产组（或者资产组组合）的预计未来现金流量现值及商誉减值测试结果。

B公司为应对该经营环境变化须作出相应的经营决策，包括是否参与招标等。B公司进行商誉减值测试所依据的假设等应包含其在财务报表报出日之前能够获得的关于资产负债表日相关状况的全部信息，并与管理层进行经营决策时依据的假设及决策结果一致。例如，资产负债表日或财务报表报出前管理层决定参与投标，并预计可以投标成功，则应根据上述第一种情况的相应假设进行商誉的减值测试。如果财务报表报出时管理层相关经营决策过程尚未完成，则可根据最有可能发生的情况的相应假设进行商誉减值测试。

B公司2x12年年度财务报表的批准报出日为2x13年1月17日。B公司于2x13年1月18日发布关于铁道媒体业务的提示性公告（公告的签署日为2x13年1月17日），于2x13年1月21日发布退出杂志摆放权招标的公告（公告的签署日为2x13年1月18日）。根据上述公告的签署日，B公司管理层在2x12年年度财务报表的批准报出日（2x13年1月17日）很可能已经确定其将退出杂志摆放权的招标。如果这一决定与B公司2x12年12月31日对收购A公司所产生的商誉进行减值测试时的估计不完全一致，B公司需要考虑其是否应作为资产负债表日后调整事项处理。如果只是2x12年12月31日相关经营决策尚未作出，而在财务报表报出日已经作出，决策过程依据的其他假设不变，其应作为资产负债表日后调整事项，按照修正后的预计未来现金流量确定与该商誉相关的资产组（或者资产组组合）的预计未来现金流量现值，并根据更新后的商誉减值测试结果调整B公司2x12年年度合并财务报表。

案例5-06 与商誉相关的资产组构成变化及相关处理

一、案例背景

2x16年3月1日，A上市公司以发行股份购买资产方式收购B公司100%的股权，由此形成并确认商誉，同时募集配套资金用于B公司研发中心建设。为提升在新能源汽车电机驱动系统业务领域的核心竞争力，2x16年12月，A公司和B公司投资设立C公司，其中A公司持股15%，B公司持股85%。2x18年7月，C公司以自有积累资金购建的年产能12万台套（单班）的生产线正式投产，全部为B公司提供产品加工服务。2x18年11月，B公司投资建设的研发中心验收，A上市公司新能源汽车电机驱动系统业务将形成B公司以研发为主、C公司以生产加工为主的产业布局。在购买日，A上市公司将B公司整体作为一个与商誉相关的资产组。2x18年末，A上市公司进行商誉减值测试时认为：C公司与B公司共同构成公司新能源汽车电机驱动系统业务的经营组成部分，且C公司不能独立产生现金流量，故公司确定B公司与C公司共同构成与商誉相关的资产组。

问题：A公司关于商誉相关资产组的认定是否正确？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”

三、案例解析

按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。在一般情况下，企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成，后续期间除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分摊结果。

在本案例中，购买日A上市公司认为预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组是B公司，并将商誉全部分摊至B公司所在资产组。在2x18年末对商誉进行减值测试时，又将B公司与C公司共同认定为与商誉相关的资产组。此时应考虑B公司新增研发中心和C公司新增生产线是否构成资产组，如其中任一构成资产组，则需进一步分析购买方确定其购买对价的预计未来现金流量所对应的资产组是否包含B公司研发中心或C公司。如两项新增资产均不构成资产组，则为资产组内部资产变动，而非分摊商誉的资产组发生变更。

（一）C公司新增生产线是否构成资产组的考虑因素

C公司新增生产线全部为B公司提供产品加工服务，虽然该生产线的产出并未直接在市场上进行交易并产生现金流入，但仍应考虑C公司生产线所提供的加工服务是否可在市场上单独销售或采购。如果C公司提供的加工服务可在市场上单独销售或采购，则无论这些服务是用于对外提供还是仅供企业内部使用，均能够独立产生现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将C公司生产线认定为资产组；如果C公司提供的加工服务无法在市场上单独销售或采购，那么C公司生产线提供加工服务的现金流入依赖于B公司对其加工服务的需求，则不能认为C公司生产线产生了基本上独立于B公司产品的现金流入，该生产线不构成资产组。

（二）B公司新建研发中心是否构成资产组的考虑因素

分析同上，虽然B公司研发中心并未对外提供研发服务，但在分析其是否构成资产组时，仍应考虑该研发服务是否可在市场上单独销售或采购，如果B公司的研发服务能够在市场上单独销售或采购，B公司研发中心构成资产组；如果B公司的研发服务不能在市场上单独销售或采购，B公司研发中心不构成资产组。

（三）分摊商誉

1．若B公司研发中心或C公司构成资产组，由于该两个资产组在购买日分摊商誉时并不存在，因此基于减值测试目的商誉分摊并未分摊至该两个资产组。在后续期间进行商誉减值测试时，商誉分摊的基本原则是，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。在实务中，应分析购买方确定其购买对价时预计未来现金流所对应的资产组是否包含B公司研发中心或C公司，如包含，就表明属于预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组，则应分摊商誉；如购买方确定购买对价时不包含B公司研发中心或C公司，则不应分摊商誉。

2．若B公司研发中心或C公司不构成资产组，则该新建仅为资产组内部资产的增加，不涉及资产组的变更，资产组的账面价值的确定方式与其可收回金额的确定方式相一致即可。

案例5-07 与商誉相关资产组及其可收回金额的确定

一、案例背景

甲上市公司（以下简称甲公司或公司）于2x18年8月收购A影院投资公司100%的股权，股权收购对价为4亿元。其中，A公司在购买日存在18家子公司，均在不同的城市或地区独立运营影院。公司将股权收购对价与可辨认净资产公允价值的差额3.55亿元确认为商誉。2x18年公司对上述商誉计提2.7亿元减值准备。

（一）资产组范围的确定

经对A公司的18家子公司在购买日的净资产进行评估，只有两家子公司（C公司和D公司）的购买对价高于其可辨认净资产公允价值，因此公司将上述两家子公司作为与商誉相关的资产组。2x19年度，A公司又新设26家子公司（其中15家系甲公司确定购买对价时A公司已承诺将新设的公司，剩余11家系A公司在购买日后根据新的经营计划所新设的公司），同样均在不同的城市或地区独立运营影院。2x19年末，公司对商誉进行减值测试时，以购买日的两家子公司作为与商誉相关的资产组，产生了较大额商誉减值。公司认为，新增设的26家子公司尚不能量化计入本次商誉减值测试所在资产组组合，主要原因如下：

新设立的26家子公司，虽然全部为A公司的全资子公司，但购买日确定的与商誉相关的资产组只有两家子公司（C公司和D公司）。因此，在2x19年末进行商誉减值测试时，仍以C公司和D公司作为与商誉相关的资产组，未改变与商誉相关的资产组的范围。

（二）可收回金额的计算

公司在进行减值测试时，仅采用资产组预计未来现金流量的现值计算资产组的可收回金额，而未考虑资产组的公允价值减去处置费用后的净额。

公司认为，在进行商誉减值测试时，相关资产组不存在销售协议和资产活跃市场，且采用与相同或类似资产组交易案例或比较对象数据进行比较也不可行。基于上述原因，公司无法获取相关资产组的公允价值，因此根据资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定资产组的可收回金额不具备基础。由于商誉所涉及的资产组的未来现金流量可预测，因此，本次商誉减值测试采用资产组预计未来现金流量的现值计算资产组的可收回金额。

问题：

（1）2x19年末，公司划定的与商誉有关的资产组是否正确？

（2）确定可收回金额的方法是否正确？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第七条规定：“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第八条规定：“资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。”

三、案例解析

问题（1）：

由于并购取得的18家子公司及2x19年新增的子公司均在不同的城市或地区独立运营影院，因此通常认为每家子公司的全部资产构成产生现金流入的最小资产组，这里所指的现金流在很大程度上独立于其他资产或者资产组的现金流。所以，每家影院子公司是一个资产组。

按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。因此并非并购进来的所有资产都包含商誉，即商誉并不一定分摊至被购买方的所有资产组。如购买方认为商誉仅与两家盈利公司相关，则可只分摊至两家盈利公司的有关资产组，但应在附注中披露该情况，即应披露其预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组组成情况及其原因。

对于后续期间新增的资产组，同样应分析该类资产组是否属于预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组，而该协同效应所产生的收益通常会反映在其购买对价中。换言之，分摊商誉的资产组仅包含购买方在确定其购买对价时预计未来现金流所对应的资产组。在本案例中，甲公司在确定购买A公司的对价时，考虑了A公司承诺未来将新增15家公司的现金流量，故分摊商誉的资产组应包含新增的15家公司，不应包含剩余11家公司。在确定与商誉相关的资产组的可收回金额时，既应包含15家新增公司的未来现金流入，也应包含15家新增公司的未来现金流出。

问题（2）：

资产减值准则将可收回金额定义为资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。然而，并不总是需要同时确定二者。如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值中的任何一项超过其账面价值，资产就没有减值，无须再估计另一金额。

在本案例中，公司认为资产不存在销售协议和活跃市场，无法估计其公允价值。但准则规定，在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

案例5-08 将商誉分摊至资产组或资产组组合及其后续变更问题

一、案例背景

2x10年，甲上市公司（以下简称甲公司或公司）购入乙公司100%的股权，合并成本6.2亿元，乙公司可辨认净资产公允价值5.9亿元，差额0.3亿元形成合并报表商誉。

乙公司主要从事房地产开发和租赁业务，购买日乙公司账面资产主要包括货币资金、应收款项、存货（已完工商品房）及固定资产（自用房屋建筑物）等，甲公司认为与商誉相关的能够从企业合并的协同效应中受益的资产组包括存货及固定资产项目。出于商誉减值测试的目的，甲公司根据《乙公司资产评估报告书》的评估结果，将乙公司相关商誉的账面价值在购买日按评估价值分摊至每一项存货及固定资产（假设每个项目均构成资产组）。部分存货及固定资产项目自2x10年—2x18年陆续开盘售出，公司在2x18年对截至期末已售出项目对应的商誉全额计提减值准备。

然而，公司在后续每年商誉减值测试过程中，将商誉相关的资产（存货及固定资产）分为“地产开发业务资产组”和“物业出租业务资产组”两个资产组，其中“地产开发业务资产组”为存货项目的资产组合。公司认为，因“地产开发业务资产组”中每年末均有未来可开发楼盘项目的预计未来现金流入，并且经测试其预计未来现金净流量的现值远远高于分摊商誉后资产组账面价值，因此，虽然该资产组在各年度均有地产项目出售，但整体资产组对应的商誉不需要计提减值。乙公司开发的最后一个楼盘在2x18年已实现销售，截至2x18年12月31日，乙公司已无新的可开发楼盘。由于地产开发业务对应资产基本已售完，同时，考虑到当前房地产形势，乙公司近期无新的地产开发计划。因此，截至2x18年末，乙公司“地产开发业务资产组”已无对应的现金流入，公司2x18年对“地产开发业务资产组”分摊的商誉全额计提减值2,659.32万元，占公司2x18年净利润的27.67%。

问题：甲公司上述商誉减值的会计处理是否正确？

二、会计准则及相关规定

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。”

《企业会计准则讲解（2010）》第九章“资产减值”指出：“为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，但不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。”

三、案例解析

企业会计准则规定，企业进行资产减值测试时，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。基于减值测试目的，企业合并中形成的商誉应当于购买日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。此外，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并披露变更的原因以及前期和当期资产组组成情况。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

在本案例中，管理层于购买日将商誉分摊到每一项存货及固定资产，表明其最低监控水平为每一项存货及固定资产，其后又改为开发和出租两个组合，监控水平发生了变化，且管理方式从精细化转为粗放化。管理层应当证明并披露该变更，是否有合理原因以及确凿证据支持，并在财务报表附注中进行充分披露。

【相关案例】轻资产公司人员整合后，与商誉相关的资产组变更问题

（一）案例背景

2x16年，甲上市公司收购北京A设计公司51%的股权，确认商誉3,433万元。同年，又收购深圳B设计公司51%的股权，确认商誉8,394万元。甲上市公司自购买日起将北京A设计公司和深圳B设计公司作为两个独立的资产组进行减值测试。

自2x18年末起，北京A公司受企业资质及市场环境影响，直接承接业务越来越少，甲上市公司将北京A公司在编核心员工逐步转至深圳B公司。由于A、B两家公司经营范围相似，并且拥有共同的管理团队，为了进一步增强设计品牌的市场占有率和品牌影响力优势，甲上市公司拟统一整合业务和行业设计资质资源，计划于2x19年将北京A公司重整为深圳B公司旗下的子公司。甲上市公司认为两家公司实质上已形成一个不可分割的资产组，因此将A公司、B公司两个资产组合并成一个资产组进行减值测试。

问题：甲公司减值测试时对资产组的调整是否符合准则规定？

（二）案例解析

按照企业会计准则的有关规定，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于取得日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。在一般情况下，企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成，除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，通常不应改变其分掩结果。

若因企业重组等原因导致报告结构发生变更，应分析购买日确定购买对价时是否考虑将购买的两项业务或新购买的业务与原业务进行整合。如果确定购买对价时考虑了业务整合，则后续减值测试时需按照整合后的业务进行减值测试；否则不应考虑业务整合对减值测试的影响。通常情况下，轻资产公司的人员及结构调整涉及人员整合及编制变更的方式。

1．人员整合。如购买方主要看好北京A公司和深圳B公司的核心技术人员，且在确定其购买对价时已考虑北京A公司和深圳B公司技术人员整合所形成的协同效应，则后续应按照整合后的业务进行减值测试；如确定其购买对价时并未考虑上述整合所形成的协同效应，则后续减值测试仍应分别进行，在这种情况下由于北京A公司的人员已整合至深圳B公司，且受企业资质及市场环境影响，业务量已显著减少，很可能表明A公司及其商誉已存在明显减值迹象。

2．编制变更。如果本案例中的整合仅仅是将北京A公司的核心技术人员编制变更到深圳B公司，而其研发团队及研发项目仍是独立进行，则仅为架构及编制的调整，不涉及业务调整，资产组产生现金流量的方式亦未发生变化。此时资产组实际未发生变更，后续减值测试时无须考虑整合，仍应分别进行减值测试。

案例5-09 多次并购形成的商誉如何确定与之相关的资产组

一、案例背景

2x16年8月1日，甲上市公司通过现金购买的方式，作价8,700万元收购乙公司原股东持有的60%股权，并形成商誉A2,580万元。

2x18年5月31日，乙公司以1,580万元的对价取得丙公司1.0%的股权，并形成商誉B3,957万元。上述两项交易独立进行，不构成一揽子交易。

2x18年末在进行商誉减值测试时，甲公司认为，由于乙公司及丙公司业务关联性较强，且管理层的监控和决策方式基本是一体化管理，故将上述两个公司合并为一个资产组进行商誉减值测试。按照收益法评估，乙公司资产组于评估基准日可收回金额为17,434.88万元。2x18年12月31日，乙公司（含丙公司）合并报表层面与商誉相关的资产组账面价值为18,243.77万元，计提商誉减值金额808.89万元。

问题：商誉A和商誉B应分摊至哪些资产组和资产组组合？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号一资产减值》第二十四条规定：“企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

三、案例解析

《国际会计准则第36号——资产减值》指出，企业合并中确认的商誉是一项资产，该项资产代表在企业合并中从某些不能独立认定和单独确认的资产中取得的未来经济利益。商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，并且经常对多个资产组的现金流量都有贡献。因此，为了减值测试的目的，企业合并中取得的商誉应当于购买日分摊到购买方预计能从企业合并的协同效应中受益的每一资产组或资产组组合。准则要求分摊商誉的每一资产组或资产组组合代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。

在本案例中，为简化分析，假定甲、乙、丙公司的全部资产分别代表一项资产组，且三项资产组的组合不大于报告分部。商誉A和商誉B应分别于购买H分摊至预计能够产生协同效应的资产组：

（一）分摊商誉A

甲公司购买乙公司形成商誉A，甲公司应于购买日确定预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组，此时购买方的资产组包括甲公司资产组和乙公司资产组，从企业合并的协同效应中受益的资产组可以仅是中公司资产组或乙公司资产组，也可以是这两个资产组。同时，分析购买方基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。假设商誉A预计能从乙公司资产组的协同效应中受益，且乙公司资产组代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，则商誉A应分摊至乙公司资产组。

（二）分摊商誉B

分析同上，此时购买方的资产组包括甲公司资产组、乙公司资产组和丙公司资产组，同样应基于协同效应受益及商誉监控的最低水平分析商誉对应的资产组。假设商誉B预计能从乙公司资产组和丙公司资产组的协同效应中受益，此时应基于商誉监控的最低水平，分析是否应将商誉分摊至乙公司资产组和丙公司资产组，还是该两个资产组组合。由于分摊商誉A时已确定企业基于内部管理的目的对商誉进行监控的最低水平是乙公司资产组，因此，应将商誉B分摊至乙公司资产组和丙公司资产组，而不是两家公司资产组形成的组合。

（三）商誉A和商誉B的减值测试

基于以上分析，我们将商誉A和商誉B进行分摊后，结果如下：

乙公司包含商誉的资产组的账面价值=乙公司资产组账面价值+分摊的商誉A+分摊的商誉B

丙公司包含商誉的资产组的账面价值=丙公司资产组账面价值+分摊的商誉B

因此，商誉A和商誉B在完成初始分摊之后，除非改变了报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，通常不应考虑合并不同的商誉，并按所分摊的资产组为单位进行减值测试。如因多次合并导致同一资产组被分摊了多项商誉的，则进行减值测试的账面价值为该资产组的账面价值及分摊的多项商誉的金额，并与该资产组的可收回金额比较以确定减值金额。

案例5-10 资产组账面价值可否包含流动资产或负债

一、案例背景

2x15年12月，甲公司（以下简称公司）向乙公司收购其持有的A公司75%股权，收购对价为5,241万元，可辨认净资产的公允价值为-20,856万元，形成商誉约2.08亿元。

在购买日，公司将A公司全部资产作为与商誉相关的资产组，并将这些资产进一步划分为生产线及营运资金等经营性资产、有息负债和其他长期资产，其中其他长期资产为A公司无形资产中的商业用地（A公司在该土地上主要从事生产经营活动）和持有的B公司20%股权（持有目的为投资，具有重大影响）。

2x16-2x17年公司在对商誉进行减值测试时，A公司资产组产生的可收回金额为全部资产未来现金流量现值。

3x18年公司在对A公司进行商誉减值测试时，变更了与商誉相关的资产组的范围，2x18年与商誉相关的资产组确定为A公司经营性资产，不包括其他长期资产及有息负债，相关资产组的可收回金额为经营性资产未来现金流量现值。公司称2x18年资产组范围改变的主要原因系公司认为与A公司商誉相关的资产组不应包含其他长期资产及有息负债，因此2018年进行商誉减值测试时资产组的范围并非是以前年度的A公司全部资产，而应剔除其他长期资产及有息负债。

问题：

（1）资产组的认定及账面价值的确定是否符合会计准则的规定？

（2）如何将商誉分摊至资产组或资产组组合？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第8号——资产减值》第十二条规定：“预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。”

《企业会计准则第8号一资产减值》第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

《企业会计准则第8号——资产减值》第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

《国际会计准则第36号——资产减值》第79段规定：“就实务而言，在认定现金产出单元的可收回金额时，有时还需考虑并不属于该现金产出单元的资产（例如，应收款项或其他金融资产）或一些已确认的负债（例如，应付款、养老金或其他准备）。此时，现金产出单元的账面金额随资产账面金额而增加，随负债账面金额而减少。”

三、案例解析

（一）资产组的认定

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。在本案例中，经营性资产通常能够基本独立于其他资产产生现金流入，故应划分为一个资产组（以下称为资产组1）。关于其他长期资产中的商业用地，需要考虑持有商业用地的目的，本案例中的商业用地主要用来支持甲公司的生产活动，则不能单独作为一项能独立产生现金流入的资产，故需要纳入经营性资产的资产组中进行减值测试。此外，持有的B公司20%股权也需要分析其持有目的，比如是以投资为目的还是以稳定客户或供应商关系为目的，本案例中持有的股权是基于投资目的，能够基本上独立于其他资产产生现金流入，应划分为一个资产组（以下称为资产组2）。综上，甲公司应划分为两个资产组。

（二）资产组账面价值的确定

资产减值准则在其适用范围部分明确规定，存货的减值、采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值、消耗性生物资产的减值、建造合同形成的资产的减值、递延所得税资产的减值、融资租赁中出租人未担保余值的减值及金融工具准则规范的金融资产的减值分别适用其他准则。由此可以看出，资产减值准则规范的主要是长期资产，不包含短期资产。

资产组账面价值的确定，应与其可收回金额的确定方法保持一致。《国际会计准则第36号——资产减值》第43段规定，在估计使用价值（即资产的预计未来现金流量现值）时，为了避免重复计算，未来现金流量的估计不包括：（1）在持续使用中产生现金流入的资产所产生的、基本上独立于所估计资产（例如，应收款项等金融资产）的现金流入；以及（2）与已经确认为负债（例如，应付款项、养老金或准备）的义务有关的现金流出。

根据上述规定，在预计未来现金流量时，一般并不包括应收账款、应付账款等资产和负债的现金流量，因此，资产组账面价值原则上也不应包括这些资产和负债的账面价值。

但是，作为实务简化方法，《国际会计准则第36号——资产减值》第79段规定，在认定资产组的可收回金额时，有时还需考虑并不属于该资产组的资产（如应收款项或其他金融资产）或一些已确认的负债（如应付款项、养老金或其他准备）。此时，资产组的账面价值随着额外增加的资产而增加，随着额外增加的负债而减少。

也就是说，资产组账面价值原则上应当剔除应收款项、应付款项等资产和负债，但是，在实务操作中，资产组账面价值也可以包括此类资产和负债。《企业会计准则第8号一资产减值》第十九条规定，资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致，在预计未来现金流量时，也应当同样包含此类资产和负债，从而使资产组账面价值和可收回金额确定基础保持一致。

此外，准则规定预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或流出，即在确定资产组的可收回金额时不应考虑有息负债的现金流入和流出，因此资产组1的账面价值不应包含有息负债。

（三）分摊商誉

分摊商誉的资产组或者资产组组合应当是预计能从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平。管理层在购买日应明确其对商誉进行监控的最低水平。在本案例中，管理层在购买日将A公司全部资产认定为与商誉相关的资产组组合，即表明其对商誉监控的最低水平是上述资产组1和资产组2的组合。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。此外，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并披露变更的原因以及前期和当期资产组组成情况。在本案例中，甲公司于购买日将商誉分摊至资产组1和资产组2的组合，2x18年只将商誉分摊至资产组1，而其变更理由是与商誉相关的资产组不应包含其他长期资产。如果该变更理由合理，则表明甲公司在购买日分摊商誉的资产组存在差错；如果该变更理由不合理，则不应变更商誉分摊的资产组。

（四）是否需对以前年度的商誉减值进行追溯调整

根据上述分析，甲公司在以前年度划分资产组、确定可收回金额及分摊商誉均存在差错，应重新进行减值测试。如测试结果显示公司2x16—2x17年商誉可能已发生减值损失，应根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更及会计差错更正》关于会计差错更正的规定追溯调整以前年度商誉减值。如测试结果显示以前年度未发生减值，也应披露上述差错。

案例5-11 因其他股东增资导致母公司股权稀释时的商誉减值处理

一、案例背景

B公司为一集团公司，C公司为B公司2007年非同一控制下收购的控股子公司，形成商誉800万元，2020年末持股比例68%，商誉未发生减值。2021年2月，D公司对C公司增资，增资后B公司对C公司的持股比例降为45%，但B公司仍然能够对C公司实施控制，因此C公司仍纳入合并范围。

根据企业会计准则，无论商誉是否发生减值，每年至少应对商誉进行一次减值测试。

2021年6月30日，B公司对商誉进行减值测试，对于应确认的商誉减值损失金额，有两种方案（如表5-1所示）：

表5-1 B公司确认商誉减值损失的两种方案

项目	方案1：按原持股比例分摊商誉减值损失	方案2：按增资后的持股比例分摊商誉减值损失
原持股比例①	68%	68%
现持股比例②	45%	45%
原B公司合并报表层面商誉③	800.00	800.00
原少数股东商誉④=③/①×（l-①）	376.47	376.47
原全部商誉⑤=③/①	1,176.47	1,176.47
资产组账面价值⑥	2,000.00	2,000.00
包含全部商誉的资产组账面价值⑦=⑥+⑤	3,176.47	3,176.47
包含全部商誉资产组可收回金额⑧	3,000.00	3,000.00
包含全部商誉资产组的减值损失⑨=⑦-⑧	176.47	176.47
归属于母公司资产组的商誉减值损失⑩=⑨x①（或②）	120.00	79.41

问题：D公司对C公司增资后，B公司对C公司的持股比例由68%降为45%，但仍对C公司实施控制，那么在资产负债表日（2021年6月30日），B公司对商誉进行减值测试时，应按照原持股比例68%还原为全部商誉并计算商誉减值金额？还是按新的持股比例45%分摊商誉减值金额？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则讲解（2010）》第九章“资产减值”指出：“由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。”

《监管规则适用指引——会计类第1号》指出：“母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。”

《企业会计准则第33号——合并财务报表（应用指南）》（2014年修订）规定：“有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

三、案例解析

（一）减值测试应还原全部商誉

因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并未在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

本案例中，初始收购的比例为68%，增资后，B公司对C公司的持股比例由68%被稀释为45%，但未丧失控股权，属于少数股东权益发生变更，由于合并财务报表中列报的商誉金额并未发生改变，为进行商誉减值测试，应当将商誉按原持股比例68%还原为100%商誉进行减值测试。

（二）出现商誉减值时的减值损失金额分摊

根据企业会计准则规定，包含完整商誉的资产组如发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失均不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映财务报表上确认的商誉减值损失。

本案例中，D公司对C公司增资后，B公司对C公司的持股比例由68%被稀释为45%，但仍对C公司实施控制，该持股比例的变更属于少数股权变更交易。根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，在母公司处置部分股权但不丧失控制权时，按处置比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。若商誉发生减值损失，因合并报表中的商誉已经按照股权比例部分调整至少数股东权益，故所确认的商誉减值损失（包含在当期损益中）在划分归属于母公司和归少数股东损益时也应当按照调整后的股权比例进行分配，即归属于母公司损益的比例为45%，剩余部分划分为少数股东损益。

第五章 其他长期资产和资产减值

第五章其他长期资产和资产减值