第九章 股份支付
股权激励带来的双赢结果使越来越多的公司将股权激励作为激励员工的一种方式。这种双赢体现在，从员工的角度，员工可以分享公司成长的成果，从企业的角度，公司既激励了员工，又节约了现金资源。
在股份支付相关准则出台之前，是否将股权激励的成本确认在利润表中一度是个有争议的话题。有人认为股东转让给职工股份是股东之间的行为，不应当在报告主体中反映；有人认为公司没有成本，因此不应当确认股权激励成本。但是随着股份支付交易的日益普遍，人们发现不确认股权激励成本不能反映交易的实质以及公司的财务状况和经营成果。股份支付交易的实质是企业以股份或者期权作为代价，接受职工的服务。人们很容易理解公司对于支付现金而获取职工服务的交易（如以现金支付工资、奖金）确认相应的职工费用，其实同样的道理，通过发行股份或期权而获取的职工服务也应当确认相应的费用。从公司支付的对价来看，如果公司发行股份或期权，也可以收取相应的现金，因此公司让渡的现金部分可能就是公司因接受职工服务而放弃的经济资源。
简而言之，如果将股权激励交易分为两个步骤来看，一是发行股份或期权并收取现金，二是以现金支付自职工取得的服务，在财务报表中确认相应的职工费用和权益工具的增加就不难理解了。
上述股份支付的处理理念正在逐渐被国内的上市公司所理解和运用，在这个过程中，也因理解不够充分产生了一些问题。
案例9-01 一次授予、分期行权的股份支付计划
现阶段，大多数国内上市公司的股权激励计划是一次授予，按比例分期行权。在这种情况下，一些上市公司直观地理解为相关的费用也应该按照上述比例在整个计划期内分摊，对企业会计准则中“等待期”的定义以及股权支付费用分摊的相关规定理解不够充分。
一、案例背景
A公司为上市公司。2x11年1月5日，A公司进行了限制性股票激励计划的授予，一次性授予A公司高级管理人员共计3,600万股限制性股票，2x11年至2x13年每年年末，在达到当年的行权条件的前提下，每年解锁1,200万股。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。
A公司拟按照3,600万股限制性股票计算的股权激励费用在2x11年至2x13年这三年平均分摊。
问题：A公司将费用在三年中平均分摊的方法是否恰当？
二、会计准则及相关规定
对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用应当在等待期内分摊。
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》中对于是否分摊以及如何分摊有更详细的讨论，具体如下：“如果所授予的权益工具立即可行权，则对方无须完成一段规定期间的服务即有权无条件享有这些权益工具。在不存在相反证据的情况下，主体应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。在这种情况下，在授予日，主体应确认所取得的全部服务，并相应增加权益。如果所授予的权益性工具只有在对方完成一段规定期间的服务后才能可行权，主体应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期内取得。主体所取得的服务，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。例如，如果职工被授予股票期权，前提条件是达到一定的业绩条件并且在满足该业绩条件时仍为主体雇佣，同时等待期的长短取决于何时能够满足业绩条件而变化，主体应假设职工作为股票期权对价应提供的服务，将在未来的预期给予期间内取得。”
《监管规则适用指引——会计类第1号》指出：“股份支付相关的费用，应当在等待期内分摊计入损益。其中，等待期是指可行权条件得到满足的期间。
监管实践发现，部分公司在确定等待期时对准则的理解存在偏差和分歧。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下。
‘一次授予、分期行权’，即在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接影响其他几期是否能够达到可行权条件。在会计处理时应将其作为同时授予的几个独立的股份支付计划。例如，在一次授予、分三年行权的股份支付计划中，应当将其视同为三个独立的股份支付计划，分别确定每个计划的等待期。公司应根据每个计划在授予日的公允价值估计股份支付费用，在其相应的等待期内，按照各计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。”
三、案例解析
“一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件后解锁。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。
从本案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如表9-1所示（按股份数计算）。
表9-1 股权激励计划各年分摊费用表 单位：万股
| 分摊 | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合计 |
|---|---|---|---|---|
| 计入2x11年 | 1,200 | 600 | 400 | 2,200 |
| 计入2x12年 | — | 600 | 400 | 1,000 |
| 计入2x13年 | — | — | 400 | 400 |
| 合计 | — | — | 1,200 | 3,600 |
这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的激励1,200万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的激励1,200万股股票要求职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的激励1,200万股股票应当在三年内分摊。
从表9-1中可以看到，公司确认的费用呈阶梯形下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是员工在前期为数个具有不同等待期的激励计划而工作。
在各个资产负债表日，公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
案例9-02 等待期内资产负债表日股权激励费用的确认与计量
一、案例背景
A公司于2x11年1月进行了一项股权激励计划的授予，向公司高级管理人员授予了股票期权187万份。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如表9-2所示。
表9-2 行权业绩考核指标和行权安排
| 行权部分 | 业绩指标 | 当年行权比例 |
|---|---|---|
| 第一部分 | 2x11年度加权平均净资产收益率不低于10%；以2x09年经审计的净利润为基数，公司2x11年度经审计净利润较2x09年增长率达到或超过40% | 20%（37.4万份） |
| 第二部分 | 2x12年度加权平均净资产收益率不低于11%；以2x09年经审计的净利润为基数，公司2x12年度经审计净利润较2x09年增长率达到或超过80% | 30%（56.1万份） |
| 第三部分 | 2x13年度加权平均净资产收益率不低于12%；以2x09年经审计的净利润为基数，公司2x13年度经审计净利润较2x09年增长率达到或超过120% | 50%（93.5万份） |
2x11年度净利润较2x09年经审计净利润增长率下降约20%。
问题：股权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用应如何确认与计量？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积，”“在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。”
《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》规定：“等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付（应用指南）》第11段规定：“在一些情况下，授予的股份期权或其他权益性工具可能会在给予期间内分期给予。例如，假设授予一名雇员100份股份期权，这些股份期权将在未来4年的每年末分期被给予25份。在应用本国际财务报告准则的要求时，主体应将每期作为独立的股份期权授予，因为每期具有不同的给予期间，因此每期的公允价值也就不同（因为给予期间的长短会影响，比如说，因行使期权而产生的现金流量的可能时点）。”
三、案例解析
本案例中A公司是一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立，即第一部分未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每部分作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各部分行权时在职，则隐含了服务条款，即第一部分股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二部分股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三部分股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的期权费用，在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。根据企业会计准则和应用指南的相关规定，对于权益结算的授予职工的股票期权，于等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用。
在本案例中，A公司：（1）对于第一部分股票期权（即第一个期权计划）的股权激励费用，资产负债表日2x11年的实际业绩指标未达到计划的业绩条件，即未达到“2x11年净利润较2x09年增长率达到或超过40%”的可行权条件，该部分股票期权的可行权数量为0，应确认的与这一部分期权相关的股权激励累计费用为0。（2）对于第二部分和第三部分股票期权的股权激励费用，在各定期报告的资产负债表日，应根据可行权职工人数变动、预计2x12年和2x13年加权平均净资产收益率、经审计净利润增长率是否达到业绩条件等重新估计修正预计可行权的权益工具数量，由于三个部分股票期权的可行权条件相互独立，2x11年的实际业绩不达标不意味着未来年度业绩不达标，但管理层仍需要重新估计第二、第三部分业绩达标的可能性，采用以下方法计算当期应确认的成本费用金额：
计入2x11年的费用=授予日第二部分股票期权单位公允价值x第二部分股票期权预计可行权份数x1/2+授予日第三部分股票期权单位公允价值x第三部分股票期权预计可行权份数x1/3
计入2x12年的费用=授予日第二部分股票期权单位公允价值x第二部分股票期权实际可行权份数+授予日第三部分股票期权单位公允价值x第三部分股票期权预计可行权份数x2/3-第二部分和第三部分股票期权计入2x11年的费用
计入2x13年的费用=授予日第三部分股票期权单位公允价值x第三部分股票期权实际可行权份数-第三部分股票期权计入2x12年的费用-第三部分股票期权计入2x11年的费用
【相关案例】未满足非市场业绩条件时股权激励费用的确认与计量
（一）案例背景
A公司于2x10年1月进行了一项股权激励计划的授予，授予公司高级管理人员股票期权1,090万份，分为三期行权，2x10年、2x11年和2x12年为行权考核年，每期行权比例分别为30%、30%和40%。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标和行权安排如下：
1．2x10年度至2x12年度，各年度本公司扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润均不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。
2．净利润年复合平均增长率：本计划的指标值为以A公司2x09年经审计的扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润为基数，2x10年度至2x12年度扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润年复合增长率不低于20%，增长率公式如下：
增长率=（第T+N年净利润/第T年净利润）1/N-1
（上式中的净利润指扣除非经常性损益后归属于母公司所有者的净利润，第T年指基准年，即为2x09年）
3．年平均净资产收益率：2x10年度至2x12年度扣除非经常性损益后年平均加权平均净资产收益率不低于10%。
该计划为一次授予、分期行权的计划，2x10年A公司的业绩满足行权条件，确认了相关股权激励成本。2x11年A公司的业绩未达到行权条件。
问题：该股权激励计划等待期内资产负债表日股权激励费用应如何确认与计量？
（二）案例解析
本案例中A公司该一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每期作为一个独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，而要求职工各期行权时在职，则隐含了服务条款，即第一期股票期权要求职工必须在公司服务一年，第二期股票期权要求职工必须在公司服务两年，第三期股票期权要求职工必须在公司服务三年，因此第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，每个计划的期权费用在其相应的等待期内按照该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例按如下公式进行分摊：
计入2x10年的费用=授予日第一期股票期权单位公允价值x第一期股票期权实际可行权份数+授予日第二期股票期权单位公允价值x第二期股票期权预计可行权份数x1/2+授予日第三期股票期权单位公允价值x第三期股票期权预计可行权份数x1/3
计入2x11年的费用=授予日第二期股票期权单位公允价值x第二期股票期权实际可行权份数+授予日第三期股票期权单位公允价值x第三期股票期权预计可行权份数x2/3-第二期和第三期股票期权计入2x10年的费用
计入2x12年的费用=授予日第三期股票期权单位公允价值x第三期股票期权实际可行权份数-第三期股票期权计入2x11年的费用-第三期股票期权计入2x10年的费用
在本案例中，A公司：（1）于2x10年12月31日，第一期股票期权因为已达到可行权条件，根据实际可行权的股票期权份数确认期权费用；
第二期和第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；（2）于2x11年12月31日，第二期股票期权实际未达到业绩条件，因此，对于第二期股票期权，应不确认2x11年当年分摊的期权费用，同时冲回2x10年就第二期股票期权确认的期权费用；第三期股票期权的期权费用，根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；（3）于2x12年12月31日，根据第三期股票期权实际可行权份数和以前年度已确认的期权费用确认当年应分摊的期权费用。
案例9-03 涉及集团内公司的股份支付计划
公司在涉及股份支付安排时通常需要考虑员工被授予权益工具的退出机制，即职工将以何种方式实现权益工具的增值。如果集团内有一家公司是上市公司，这家上市公司的股票或者期权将是一个比较好的授予工具。因此，对于为集团内的非上市主体提供服务的员工，也有可能被授予的是上市公司的股份或期权，这就产生了集团内公司股份支付的问题（例如，提供股份的上市公司和接受服务的非上市公司各自的会计处理）。在集团内，通常会有结算职工权益工具的一方和接受职工服务的一方。我们需要根据交易的安排考虑双方在其财务报表中的会计处理。
一、案例背景
A公司为上市公司，2x12年A公司按照经批准的股权激励计划向A公司自身、子公司B公司及孙公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股权，B公司持有C公司100%的股权。
在等待期内，A公司借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”；子公司B和孙公司C借记“管理费用”，贷记“资本公积”。
问题：
（1）A公司在编制合并报表时，应当如何考虑上述股份支付对合并报表的影响？
（2）孙公司C的股权激励成本是否可以只在A公司和孙公司C层面进行会计处理？
（3）如果受激励高管在集团内调动，原接受服务企业的股权激励成本是否调整？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则解释第4号》中对于集团内的股份支付安排作出了规定：
“七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？
答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》在2009年6月颁布了《对国际财务报告准则第2号的修改——集团以现金结算的以股份为基础的支付交易》，该修改为确定股份支付交易在合并财务报表和单独财务报表中的分类提供了明确的依据。
“43A．集团内的股份支付交易，接受服务的主体在其单独财务报表中，应当评估所授予的奖励的性质以及主体自身的权利和义务，并据以判断其所取得商品或服务应该按照以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付来计量。
43B．在下述情况下，接受服务的主体应当将奖励作为一项权益结算的股份支付来计量：
（a）授予的是主体自身的权益工具，或
（b）主体没有结算该股份支付交易的义务。
除此以外，所有其他情况下，主体应当将接受的商品和服务按照以现金结算的股份支付来计量。
43C．在集团内另一个主体接受商品或服务的情况下，对于结算股份支付交易的主体来说，只有在该交易是用主体本身权益工具结算的情况下，主体将该交易确认为一项以权益结算的交易，除此以外所有其他情形均作为以现金结算的奖励处理。”
三、案例解析
集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务的主体和结算的主体在各自报表中如何进行会计处理，结合上面的准则规定，不难看出，基本的原则是“谁受益、谁确认费用”。
随之产生的问题是如何计量相关费用。
首先要判断股份支付的类型是属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，《企业会计准则解释第4号》作出了规定：接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理，除此以外的为现金结算的股份支付。结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
上述规定简单图示如图9-1所示。
集团内股份支付常常还面临另外一方面的计量问题，即当“接受服务的企业”或者“结算企业”为集团内非全资子公司的情况下，如何计量少数股东损益和少数股东权益。对此问题，我们通过以下案例进行探讨：
1．A公司在编制合并财务报表时，首先应当从合并财务报表的角度，重新判断该项股权激励是以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，这一点与普通的合并抵销调整有所不同。例如，假设母公司授予子公司职工的是股票增值权，即以现金结算的股份支付。在子公司财务报表中，由于子公司没有结算义务，子公司应该作为以权益结算的股份支付进行会计处理，但在母公司的合并财务报表中，则应当按照以现金结算的股份支付处理。本案例中，母公司A和子公司B均是按照以权益结算的股份支付处理。合并财务报表中也应该作为以权益结算的股份支付来处理。
接下来需要考虑的是股份支付费用如何影响合并财务报表中少数股东损益和少数股东权益。
以子公司B公司为例，假设A公司授予B公司高管的限制性股票在2x12年等待期内确认的费用总额为100万元，则A公司的会计处理为：借记“长期股权投资”100万元，贷记“资本公积”100万元；子公司B公司借记“管理费用”100万元，贷记“资本公积”100万元。
A公司在编制合并报表的时候，合并利润表中“管理费用——股权激励费用”为100万元，合并资产负债表中“资本公积——其他资本公积”为100万元。在计算子公司少数股东损益和少数股东权益的时候，由于这部分费用全部是由母公司A公司承担的，是否应该从子公司的净利润中剔除股权激励费用？
我们认为，少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例40%分享的股权激励费用40万元，换言之，少数股东损益按照子公司B公司的净利润直接计算即可；相应地，少数股东权益也按照包含40%的股权激励费用的B公司净资产计算。
2．对孙公司C的股权激励仅涉及母公司A和孙公司C，子公司B在个别报表中不应体现。其原因是：假如子公司B做账，其会计处理应当是相应增加对孙公司C的长期股权投资和资本公积，但是在子公司B的个别报表中，对孙公司C的投资是按照成本法核算，由于对孙公司C的投资成本并没有真实发生改变，因此不应当确认对孙公司C的长期股权投资的增加，故我们认为中间公司不应当体现。
值得一提的是，虽然可能母公司A对孙公司C没有直接的股权投资，但是在母公司A的个别报表中会出现“长期股权投资——孙公司”。这样的结果也是合理的，因为在本案例中，母公司A和孙公司C直接发生了交易。母公司A在编制合并财务报表的时候，再按照前述问题（1）中讨论的原则对孙公司C的股权激励进行合并抵销调整。
3．如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，在等待期内应按合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊股权激励成本，即谁受益谁确认费用。
案例9-04 涉及限制性股票的股份支付计划
近年来，越来越多的上市公司采用限制性股票的股权激励方式。限制性股票的股权激励方式是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得一定数量的上市公司股票，激励对象只有在符合股权激励计划规定条件的情况下，才可申请解锁限制性股票，解锁后的限制性股票可依法自由流通。对于限制性股票公允价值如何计量、相关的股权支付费用如何在解锁期内分摊，实务中存在不同的观点和做法。
一、案例背景
A公司于2x12年1月召开临时股东大会并审议通过实施股权激励计划的议案，即以定向增发方式向75名激励对象共发行800万股的A公司限制性股票，授予价格为8,995元/股（激励计划草案公布前20个交易日公司股票均价的50%），与激励对象就限制性股票股权激励计划的协议条款和条件达成一致，授予日为2x12年1月1日。本计划授予激励对象的限制性股票自授予日起12个月为禁售期，在禁售期内，激励对象获授的限制性股票被锁定，不得转让；禁售期后为解锁期，若达到本计划规定的解锁条件，激励对象可分四次申请解锁，解锁后的限制性股票可依法自由流通，若解锁期的任一期业绩条件未达到解锁条件的，该部分股票不得解锁，A公司必须回购并注销该部分限制性股票，其回购价格按照授予价格执行，若限制性股票在授予后，A公司派发现金红利、送红股或公积金转增股本等情形，则回购价格作出相应调整，但解锁期内派发的现金红利等由公司替激励对象代为保管，如发生回购则相应的现金红利不再发放。解锁期内激励对象并未享有与正常定向增发股东同等的权利。具体解锁安排及公司业绩条件如表9-3所示。
| 表9-3 | 具体解锁安排及公司业绩条件 | |
|---|---|---|
| 解锁时间 | 解锁业绩条件 | 解锁比例 |
| 第一批于授予日12个月后解锁 | 2x12年公司加权平均资产收益率不低于7%；以2x11年净利润为基数，2x12净利润增长率不低于20% | 25% |
| 第二批于授予日24个月后解锁 | 2x13年公司加权平均资产收益率不低于7.5%；以2x11年净利润为基数，2x13净利润增长率不低于45% | 25% |
| 第三批于授予日36个月后解锁 | 2x14年公司加权平均资产收益率不低于8%；以2Kli年净利润为基数，2x14净利润增长率不低于75% | 25% |
| 第四批于授予日48个月后解锁 | 2x15年公司加权平均资产收益率不低于9%；以2x11年净利润为基数，2x15净利润增长率不低于110% | 25% |
问题：
（1）限制性股票对应的股份支付费用应该如何分摊？
（2）所确认的股份支付费用如何进行会计处理？
（3）股份支付涉及的限制性股票的公允价值应如何计量？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则解释第7号》规定了具有回购义务的限制性股票的会计处理：“对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记‘银行存款’等科目，按照股本金额，贷记‘股本’科目，按照其差额，贷记‘资本公积——股本溢价’科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记‘库存股’科目，贷记‘其他应付款——限制性股票回购义务’（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。
上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记‘其他应付款——限制性股票回购义务’等科目，贷记‘银行存款’等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记‘股本’科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记‘库存股’科目，按其差额，借记‘资本公积——股本溢价’科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无须回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记‘其他应付款——限制性股票回购义务’等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记‘库存股’科目，如有差额，则借记或贷记‘资本公积——股本溢价’科目。”
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。”
《企业会计准则讲解（2010）》第十二章“股份支付”指出：“对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。”
关于限制性股票公允价值的计量，《企业会计准则讲解（2010）》第十二章“股份支付”指出：“对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。有些授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股利的，则在估计所授予股份的公允价值时就应予以考虑。有些授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此因素，但不应超出熟悉情况并自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第15段规定：“如果所授予的权益性工具只有在对方完成一段规定期间的服务后才能可行权，主体应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期内取得。主体所取得的服务，应随着对方在等待期内服务的提供进行会计处理，相应增加权益。例如：
1．如果授予职工股票期权，前提条件是完成3年的服务，则主体应假设职工作为股份期权对价应提供的服务将在未来的3年等待期内取得。
2．如果职工被授予股票期权，前提条件是达到一定的业绩条件并且在满足该业绩条件时仍为主体雇佣，同时等待期的长短取决于何时能够满足业绩条件而变化，主体应假设职工作为股票期权对价应提供的服务，将在未来的预期等待期间内取得。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》附录一定义：“可行权：即成为一项权利。在以股份为基础的支付安排中，当对方的应得权利不再取决于任何可行权条件得到满足的情况下，对方具有的取得现金、其他资产或主体的权益性工具的权利。”“可行权条件：在以股份为基础的支付安排中，确定主体是否收到能让对方取得现金、其他资产或主体权益性工具的服务的条件。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付（应用指南）》第11段规定：“在一些情况下，授予的股份期权或其他权益性工具可能会在给予期间内分期给予。例如，假设授予一名雇员100份股份期权，这些股份期权将在未来4年的每年末分期被给予25份。在应用本国际财务报告准则的要求时，主体应将每期作为独立的股份期权授予，因为每期具有不同的给予期间，因此每期的公允价值也就不同（因为给予期间的长短会影响，比如说，因行使期权而产生的现金流量的可能时点）。”
三、案例解析
（一）限制性股票对应的股份支付费用应该如何分摊
在本案例中，A公司授予激励对象的限制性股票附有分期解锁条件，达到规定的分期解锁条件，激励对象才可申请对相应的限制性股票解锁，解锁后的限制性股票才可依法自由流通，若解锁期的任一期业绩条件未达到相应解锁条件，该部分股票不得解锁，A公司必须回购并注销该部分限制性股票，激励对象在解锁期内虽然名义上登记为限制性股票的股东，但未能享有与正常定向增发股东同等的权利，实质上没有真正拥有股票，因此，本案例中激励对象获授持有的限制性股票不属于授予后立即可行权的权益结算的股份支付，而属于“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付”，应当根据企业会计准则的相关规定：“在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。在本案例中，可行权条件为规定业绩和达到服务期间，所以限制性股票的等待期应为授予日到服务期满且达到规定业绩条件，即第一批限制性股票等待期为一年，第二批等待期为两年，第三批等待期为三年，第四批等待期为四年。
根据国际财务报告准则应用指南，从本案例中的条款看，A公司该限制性股票激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致后面各期不能达到可行权条件，因此应当将每期作为独立的股份支付计划处理，分别计算每个计划授予日的单位公允价值，根据每个计划授予日的单位公允价值估计的股份支付费用，在其相应的等待期内分摊。在各个资产负债表日，A公司应根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可解锁的股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。
（二）所确认的股份支付费用如何进行会计处理
结合问题（一）中的分析，本案例中的限制性股票附有可行权条件，且在授予时并未满足可行权条件，不属于授予后立即可行权的权益结算的股份支付，对于确认股份支付费用的会计处理应当参考股票期权股份支付的处理方式，即确认股份支付费用时计入其他资本公积，行权时从其他资本公积转入股本溢价。
1．收到员工的认股款并履行增资手续时：
借：银行存款
贷：股本
资本公积——股本溢价
借：库存股
贷：其他应付款——限制性股票回购义务
2．等待期内，确认股份支付费用时：
借：成本/费用——股权激励费用
贷：资本公积——其他资本公积
3．解锁时：
借：资本公积——其他资本公积
贷：资本公积——股本溢价
借：其他应付款——限制性股票回购义务
贷：库存股
（三）股份支付涉及的限制性股票的公允价值应如何计量
中国和国际准则中并没有专门规定授予员工限制性股票的公允价值应如何确定，美国准则（ASC 718）中提到两种限售股，一种叫作非行权股份（Nonvested Shares），另一种叫作限制性股份（Restricted Shares）。非行权股份，指的是在无法达到行权的必要条件时，相关股份将会作废；限制性股份则是指特定员工拥有的股份在出售和转让时受限，如对于董事、高管等人员，行权后获得的股份在一定期间内不允许出售，或者出售的比例受限。对于非行权股份，应按如下原则进行计量：
1．公允价值按照授予日公司的股价计量。
2．如果员工无权获得等待期内的股利，则授予日的公允价值应扣除预期股利的折现值，但如果等待期内的股利可以累积并在行权后发放给员工，则授予日的公允价值不应调减。
3．需要根据作废的可能性对可行权股份数作出估计和调整，直到最终行权。
对于限制性股份（Restricted Shares），美国准则给出的两种对公允价值的调整方式为：
1．直接根据行权日后限售条件调减授予日的公允价值。
2．调减相关权益工具的有效期，因为在行权日后存在限售的情况下，员工更倾向于在达到行权条件后尽早行权。
在本案例中，A公司的限制性股票属于授予职工的附有可行权条件的股份（即非行权股份），《企业会计准则第11号——股份支付》相关讲解指出，“对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量”，因此A公司的限制性股票应按授予日企业股票的市场价格计量，锁定期和解锁期内转让的限制和其他限制（即员工需确保该期间内留任，且公司达到相关业绩条件）属于可行权条件中的非市场条件规定，只会影响对可行权数量的估计，在估计所授予限制性股票在授予日的公允价值时不应考虑。
【相关案例】限制性股票授予日公允价值的确认与计量问题
（一）案例背景
上市公司A审批通过并实施了股权激励计划，向高级管理人员授予了限制性股票。在确定限制性股票授予日公允价值时，A公司没有采用授予日流通股的市场价格，而是采用以下公式计算：
限制性股票的公允价值=授予日流通股的市场价格-限制性因素成本
其中，对于限制性因素成本的计量，根据市场上的一些咨询机构提出的模型，假设在成熟市场，限制性股票持有者可以通过购入看跌期权或看跌期权和看涨期权组合的方式，规避锁定期间股价下跌的风险，限制性股票持有者为此付出的期权成本即为限制性因素成本。
问题：上述处理是否符合企业会计准则的规定？
（二）会计准则及相关规定
《企业会计准则第11号——股份支付》第四条规定：“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。”
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。”
《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》指出：“业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。……对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已获得的服务。”
《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》同时指出：“对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。”
（三）案例解析
我国《企业会计准则第11号——股份支付》对上市公司股权激励行为的会计处理进行了规范，该准则的相关规定与国际财务报告准则相关规定基本一致。从国际准则颁布的初衷来看，即是为了避免公司少确认甚至不确认股权激励费用，因此设置了很多“反规避”条款，从而导致按该准则确认的股权激励费用并非真正意义上的公允价值，而是一个经修正的公允价值（Modified Fair Value），《企业会计准则第39号 公允价值计量》已在运用范围中明确把股份支付交易排除在外。因此只能按照股份支付准则来确定限制性股票股权激励的公允价值，无论计算结果与该工具实际的公允价值是否一致。
按照我国上市公司限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件（服务条件、业绩条件等）。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑，因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。
案例9-05 预留股票期权授予日的确定和股份支付费用的分摊
一、案例背景
A公司为了充分发挥员工的积极性，提升公司业绩，实施一项股票期权激励计划（股权激励计划）。2x11年1月5日，A公司召开临时股东大会，审议通过该项股权激励计划。该股权激励计划中包含500万股的预留股票期权，临时股东大会审议时尚未确定预留股票期权的激励对象。A公司于2x12年2月1日召开董事会会议，审议通过《关于公司股票期权激励计划预留股票期权授予相关事项的议案》，议案中明确了预留股票期权的激励对象，且董事会召开前公司与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致，其中可行权条件为业绩条件，要求公司达到指定的业绩目标且员工行权时应当在职。根据2x11年临时股东大会的授权，预留股票期权的授予需获得董事会批准，不再需要股东大会的审批。
问题：
（1）预留股票期权的授予日应该如何确定？
（2）预留股票期权相对应的股份支付费用应该如何分摊？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第11号——股份支付》第五条规定：“授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。”
《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》规定：“授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中‘获得批准’，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。”
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。”
《企业会计准则（2010）》第十二章“股份支付”指出：“对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》附录一中定义：“授予日：主体和另一方（包括雇员）同意以股份为基础的支付安排的日期，即主体和对方对安排的条款和条件有着共同理解的日期。在授予日，主体将获得现金、其他资产或主体权益性工具的权利授予对方，只要满足特定的授予条件（如果有的话）。如果这个安排要经过批准程序（例如，由股东）批准，授予日则是获得批准的日期。
给予条件：在以股份为基础的支付安排中，确定对方能否取得现金、其他资产或主体的权益性工具的条件。给予条件或者是服务条件，或者是业绩条件。服务条件要求对方完成一段规定期间的服务，业绩条件要求对方完成一段规定期间的服务且满足特定业绩目标（如在一段规定期间内主体利润的特定增长）。业绩条件可能包括市场条件。
给予期间：以股份为基础的支付安排中所有规定的给予条件得到满足的期间。”
《股权激励有关事项备忘录3号》指出：“上市公司应根据股权激励计划设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值；在每个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。”
三、案例解析
（一）预留股票期权授予日的确定
根据企业会计准则及其应用指南和股权激励有关事项备忘录的相关规定，股份支付授予日的确定需要考虑两个主要因素：一是企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致；二是该协议获得股东大会或类似机构的批准。
第一，分析A公司是否与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致。本案例中，2x11年预留股票期权的激励对象并未明确，不满足该条件，2x12年2月公司在明确了预留股票期权的激励对象后，与其就股份支付的协议条款和条件达成一致。
第二，分析A公司预留股票期权支付协议获得股东大会或类似机构批准的日期。本案例中，2x11年1月临时股东大会对预留股票期权授予的批准授权给了董事会，而不再需要获得股东大会批准，因此，A公司董事会批准预留股票期权支付协议的日期可认为是获得批准的日期。
如果A公司与激励对象就股份支付协议的条款和条件达成~致，上报董事会批准，在审批过程中，董事会对协议的一些条款和条件进行了修改，A公司需要就修改后的条款和条件与激励对象进行沟通并取得一致，授予日应为重新取得一致的日期。
综上所述，A公司预留股票期权授予日应该是与激励对象就股份支付的协议条款和条件达成一致并获得董事会批准的日期。
（二）预留股票期权相对应的股份支付费用的分摊期间
根据企业会计准则的相关规定：“在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。因此，预留股票期权应该在激励对象确定、股份支付的协议条款和条件达成一致并获得批准时定为授予日，相对应的股份支付费用按授予日的公允价值在等待期内的每个资产负债表日根据当期取得的服务确认。根据会计准则规定，本案例中，可行权条件为规定业绩条件且要求职工行权时在职，所以职工的服务期间不确定，而是取决于业绩条件达到的时间，因此预留股票期权的等待期应在授予日根据达到业绩结果最可能的时间合理预计，相对应的股份支付费用在该期间内进行分摊。
案例9-06 采用期权定价模型确定股票期权公允价值时使用的基础股份的现行价格参数
一、案例背景
2x13年1月21日A上市公司首次公告股权激励计划草案，2x13年5月3日公司与高级管理人员就股票期权计划的协议和条款达成一致，公司向高级管理人员授予股票期权，且该计划得到股东大会批准，因此该期权授予日为2x13年5月3日。A公司公布股权激励计划草案日的股票收盘价格为35.60元每股，授予日的股票收盘价格为47.80元每股。
问题：采用期权定价模型确定股权激励计划中股票期权公允价值时，所使用的基础股份的现行价格是哪一时点的价格？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》规定：“对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期限；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。”
《企业会计准则讲解（2010）》第十二章“股份支付”指出：“在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。”“一般情况下，对未来的预期建立在历史经验基础上，但如果能够合理预期未来与历史经验的不同，则应对该预期进行修正。未经上述调整的历史经验对微量的预测价值很有限，而且有时可能难以获取历史信息。因此，企业在估计期权定价模型的输入变量时，应充分考虑历史经验合理预测未来的程度和能力，而不能简单地根据历史信息估计波动率、行权行为和股利。”
三、案例解析
根据《企业会计准则第11号——股份支付（应用指南）》的相关规定，本案例中，A公司采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值时，选用的期权定价模型至少应当考虑的因素之一为标的股份的现行价格，由于确定的是授予日的公允价值，因此定价模型输入变量之一的基础股份的现行价格应为基础股份的授予日股价。同时，《企业会计准则讲解（2010）》也指出，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素，选择适用的期权定价模型，并且期权定价模型中其他输入变量涉及估计时（如股价预计波动率、预计股利、行权行为等），应充分考虑历史经验对合理预测未来情况的影响程度。
案例9-07 非控股股东授予职工公司股份的会计处理
公司的股东，包括控股股东和非控股股东。一般情况下，按照集团内股份支付的处理原则，控股股东向公司职工的股权支付属于股份支付。对于非控股股东授予公司职工权益性工具或以权益性工具价值为基础的支付，是否属于股份支付计划，是股份支付准则执行中出现的新问题。
一、案例背景
A公司为上市公司，2x11年1月2日公告，经董事会和职工代表大会审议通过“员工持股计划草案”，该草案中声明员工持股计划的股票来源于控股股东Z先生和其他5名非控股股东从各自所持有的A公司股份中拨出，共680万股，其中Z先生拨出200万股，其他5名非控股股东按一定比例分摊其余480万股；680万股中的100万股将授予A公司董事、监事、高级管理人员，其余580万股将授予其他符合条件的员工。2x11年2月1日，A公司召开临时股东大会审议通过上述草案。2x11年4月1日，680万股已在中国证券登记结算有限责任公司上海分公司办理完过户登记手续，无偿划转给“公司第一期员工持股计划”。
问题：控股股东Z先生和5名非控股股东拨出及授予职工权益工具，该交易是否属于股份支付准则的范围，A公司是否应当确认股权激励费用？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则解释第4号》对于集团内的股份支付安排指出：“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（1）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（2）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》附录A中对于“以股份为基础的支付安排”的定义如下：“主体（或任何其他集团主体或集团主体的任何股东）和其他方（包括职工）之间订立的以股份为基础的支付交易的协议，借此授予其他方取得主体现金或其他资产的权利，其金额是基于主体或其他集团主体的权益性工具（包括股份或股票期权）的价格（或价值）来确定，或者在满足规定的给予条件（如果有的话）时，授予其他方主体或其他集团主体权益性工具（包括股份或股票期权）的权利。”
三、案例解析
（一）控股股东授予职工公司的权益工具
根据企业会计准则及相关监管规定，控股股东授予职工公司的权益工具，属于集团内的股份支付安排。本案例中，A公司是接受服务企业，由于没有结算义务，应当将控股股东Z先生拨出并授予职工权益工具作为权益结算的股份支付处理，确认相应的股权激励费用和资本公积。
（二）非控股股东授予职工公司的权益工具
国际财务报告准则关于集团内股份支付，包括集团内任何主体的任何股东，并未限定支付的主体为控股股东。非控股股东授予职工公司的权益工具，也应当视同集团内的股份支付安排。考虑到中国会计准则与国际财务报告准则趋同的原则，国际财务报告准则的前述规定也适用于《企业会计准则第11号——股份支付》及相关规定。在本案例中，A公司是接受服务企业，由于没有结算义务，应当将5名非控股股东拨出及授予职工权益工具作为一项以权益结算的股份支付进行会计处理，确认相应股权激励费用和资本公积。
【相关案例】非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票，联营企业以及非控股股东双方的会计处理
（一）案例背景
A公司持有联营企业甲公司股权比例为45%，为甲公司第一大股东。B公司和C公司分别持有甲公司股权比例为20%和15%，其他自然人合计持有甲公司股权比例为20%。自然人H是甲公司的总经理。根据A公司、B公司和C公司与自然人H的协议约定，如甲公司在未来三年内完成业绩指标，则上述三方股东按各自持有甲公司股权的比例，授予自然人H甲公司股份，授予股份合计占甲公司股权的21%，分三年完成。
问题：
（1）非控股股东A授予总经理H甲公司股权的协议，对于甲公司而言是否适用股份支付准则？
（2）对于非控股股东A公司而言，其授予联营企业总经理H联营企业股权的安排，是否适用股份支付准则？
（二）案例解析
问题（1）：
股份支付准则的适用范围并不局限于财务报告主体转让自身权益工具进行结算的交易，还包括以主体的母公司或同一集团下其他主体的权益工具进行结算的交易。另外，无论转让权益工具的交易是由主体自身作出，还是由其现有股东作出，或由同处于一个企业集团内的其他企业作出均属于股份支付的范畴，企业应当对其在相关交易中所取得的服务予以确认。
无论是根据企业会计准则及其相关规定，还是根据国际财务报告准则关于集团内股份支付的规定，股份支付的授予方可以是集团内任何主体及其股东，股东身份并未被局限于控股股东。因此，非控股股东授予联营企业高管联营企业自身的权益工具，从联营企业作为报告主体角度，也应当作为集团内股份支付，适用股份支付准则。
在本案例中，甲公司是接受服务企业，结算方是甲公司的非控股股东，由于甲公司没有结算义务，应当将A公司、B公司和C公司三方非控股股东授予其高级管理人员权益工具的交易作为以权益结算的股份支付进行会计处理，确认相应股权激励费用和资本公积。
问题（2）：
从联营企业非控股股东A公司作为报告主体角度，其所授予的并非集团内权益工具，而是其所持有的一项资产，因此不属于集团内的股份支付，不适用股份支付准则；此外由于被授予的对象是联营企业甲公司的员工而非A公司的员工，甲公司是接受服务企业，A公司并未接受任何的服务，对于A公司而言，也不适用职工薪酬准则。
授予日，由于相关的股份（即资产）尚未归属于联营企业员工，股东无须进行会计处理。
等待期内，如问题（1）所述，该项安排对于联营企业应当适用股份支付准则核算，因此对联营企业甲公司按以权益结算的股份支付进行会计处理所确认的股权激励费用和资本公积，联营企业的非控股股东根据权益法核算的要求进行相应确认，分别确认长期股权投资（损益调整）和投资损失，以及长期股权投资（其他权益变动）和资本公积（其他资本公积）。
行权日，当被授予的长期股权投资归属于联营企业的员工，联营企业非控股股东应当终止确认该部分长期股权投资，对于相应的借方如何会计处理，实务中存在如下不同的观点：
观点一：参照权益法核算下股权被动稀释的处理原则，借方计入资本公积（其他资本公积）。
观点二：计入当期损益。
观点三：参照集团内股份支付中母公司授予子公司员工在母公司个别报表的处理，视同股东对联营企业的投资，借方增加长期股权投资，最终结果是无须会计处理。
以上的观点中，观点二将出现在股东的报表上重复确认股份支付费用的结果，因此观点一或者观点三可能更为恰当。
案例9-08 员工持股计划参与上市公司定向增发股份是否属于股份支付
一、案例背景
A公司为上市公司，为了进一步提高员工的凝聚力，实现员工与企业的利益共享，A公司实施了员工持股计划。员工持股计划的资金来源于员工自筹资金，以上市公司非公开发行股票作为员工持股计划的股票来源。员工持股计划中，计划的份额已经分配给每位参与计划的员工，员工是否享有股票增值利益与员工在A公司的后续服务挂钩。本案例中，A公司对员工持股计划不存在控制，无须纳入A公司合并范围。
2x15年，A公司进行股票的定向增发，认购者包括员工持股计划、A公司的关联方及其他不存在关联关系的投资者。股票定向增发的价格按照“不低于定价基准日前20个交易日股票交易均价的90%”确定，并设置禁售期。
问题：员工持股计划参与上市公司定向增发是否构成股份支付？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第11号——股份支付》第二条指出：“股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。”
《企业会计准则第11号——股份支付》第四条指出：“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量。”
三、案例解析
在非公开发行的情况下，上市公司制定的定向增发方案以及发行价格往往是上市公司、员工持股计划以及外部投资者等各方商讨博弈的结果。除非存在明确相反证据，股票增发价格一般可以代表其公允价值。员工持股计划参与认购上市公司定向增发的股票，如果认购条件和发行价格与其他投资者并无区别，员工并没有获得额外的好处。上市公司也没有为获取员工服务付出对价，不存在对员工的激励。基于上述情况，员工持股计划参与上市公司定向增发不构成股份支付。
案例9-09 终止股权激励计划的会计处理
近年来，因各种原因（如业绩下滑、股价下跌、并购重组等）终止股权激励计划的情况时有发生。根据企业会计准则及相关规定，上市公司取消已进入等待期的股权激励计划需按加速行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的激励费用。该处理对上市公司的当期损益往往影响较大。在实务中，上市公司对于终止股权激励计划的会计处理存在不同理解。
一、案例背景
A上市公司在2x17年1月1日，向20名公司高级管理人员授予了1,000万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定3年。2x17年、2x18年、2x19年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即300万股、300万股和400万股。经测算，授予日限制性股票的公允价值总额为20,000万元。为简化处理，假定每一期限制性股票的单位公允价值相同。该计划为一次授予、分期行权的计划，股权激励费用在各期的分摊如表9-4所示。
表9-4 股权激励费用分摊表 单位：万元
| 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合计 | |
|---|---|---|---|---|
| 计入2x17年 | 3,600 | 1,800 | 1,600 | 7,000 |
| 计入2x18年 | — | 1,800 | 1,600 | 3,400 |
| 计入2x19年 | — | — | 1,600 | 1,600 |
| 合计 | 3,600 | 3,600 | 4,800 | 12,000 |
除了员工的服务期限条件之外，各期解锁的公司业绩条件如表9-5所示。
表9-5 各期解锁业绩条件
| 业绩条件 | |
|---|---|
| 第一期 | 2x17年净利润较2x16年增长不低于25% |
| 第二期 | 2x18年净利润较2x16年增长不低于40% |
| 第三期 | 2x19年净利润较2x16年增长不低于60% |
A公司2x17年度净利润大幅下滑，没有满足业绩条件。A公司在2x18年5月15日召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响公司20x7年以及未来两年的经营业绩，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销，回购价格为8元/股。A公司股东大会在2x18年5月30日审议通过了上述终止及回购方案。
问题：
（1）A公司因预计无法满足业绩条件而终止实施原股权激励计划，属于股份支付计划的作废还是取消？
（2）若作为股份支付计划的取消处理，应如何确定加速行权下应立即确认的原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额？
（3）假如A公司仅仅因股价大幅下跌而终止实施原股权激励计划，其会计处理是否有所不同？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则解释第3号》规定：“股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。”
《企业会计准则讲解2010》第十二章“股份支付”规定：“市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。”
《企业会计准则解释第3号》规定：“在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。”
《企业会计准则讲解（2010）》第十二章“股份支付”规定：“市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计”。“如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，将原本应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。”
《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定：“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第19段规定：“……在累计的基础上，如果已经授予的权益性工具由于没有满足给予条件（考虑第21段的要求）而未给予，例如对方没有完成一段特定期间的服务，或者是业绩条件没有满足，则不应确认取得的商品或服务的金额。”
三、案例解析
问题（1）：
上市公司因预计无法满足业绩条件而终止股权激励计划，相关会计处理的关键在于是“作废”还是“取消”的认定。根据企业会计准则及相关规定，若权益工具因未满足提前设定的可行权条件而被取消（即股权激励计划的“作废”），公司无须作为加速行权处理，而应冲销前期已确认的相关费用；除上述情形外导致的提前终止，视为股权激励计划的“取消”，公司应加速确认剩余等待期内的相关费用。这一规定导致上市公司在预计未来无法满足业绩条件时面临两种选择：一是选择继续等待，直至公司实际无法满足业绩条件，股权激励自然“作废”；二是选择提前终止计划，导致股权激励主动“取消”。两种选择的业务实质类似（均为公司无法满足业绩条件且激励对象无法取得相应股份），但是相应的会计处理却差异甚大，后者相较于前者将确认大额股权激励费用。上市公司处在激烈的市场竞争中，需通过有效的激励方案吸引和激励人才，等待已失去激励作用的股权激励计划自然作废，可能导致公司流失人才或错失商业机会。因此，即便需要加速确认激励费用，部分上市公司仍选择主动终止股权激励计划。
在本案例中，A上市公司2x17年度实际上未满足当年的业绩条件，从而导致第一期限制性股票未能解锁，属于股份支付的“作废”，应按照“作废”来进行会计处理。因此，A公司应冲回之前已确认的与第一期限制性股票相关的股权激励费用，使2x17年度累计确认的与这一部分相关的股权激励费用为零。
对于本案例中的第二期和第三期解锁部分属于股份支付的“作废”还是“取消”，在实务中存在不同观点。一种观点认为，在公司业绩出现下滑且预期无法满足业绩条件的情况下，公司主动“取消”激励计划的实质与等待激励计划自然“作废”一致，均为公司无法满足业绩条件而导致职工不能解锁相关限制性股票，因此上述情况下公司主动“取消”的会计处理应与等待自然“作废”保持一致，即冲销前期已确认的激励费用。另一种观点认为，会计准则并未针对不同情形下“取消”股份支付的会计处理作出不同规定，只要公司不是在“实际上”没有满足业绩条件的情况下终止激励计划，就应严格按照“取消”来进行会计处理，即加速确认相关激励费用。
我们倾向于第二种观点，即作为股份支付计划的“取消”处理。
问题（2）：
根据企业会计准则的规定，公司在取消股份支付计划时，应立即确认原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额。对于“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”，在实务中存在不同的理解。
观点一认为，公司应视同该股权激励计划的可行权条件在取消当日已全部满足，并将剩余等待期内的股权激励费用全部计入取消当期，而不考虑公司对未来可行权数量的估计情况。就本案例来看，该观点下，A公司应当在取消日加速确认第二期、第三期的全部激励费用8,400万元。
观点二认为，公司应在取消当日估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），据此预计原本应在剩余等待期内确认的股权激励费用金额，并将该金额一次性计入取消当期。就本案例来看，该观点下，A公司应当在取消日判断第二期、第三期能够满足业绩条件的可能性，并据此确认相关激励费用；若A公司预计无法满足第二期、第三期的业绩条件，则预计未来能够满足可行权条件的权益工具数量为零，其累计确认的第二期、第三期激励费用为零。
问题（3）：
股票价格属于市场条件。根据企业会计准则的规定，市场条件不影响公司对可行权权益工具数量的估计。假如A公司仅仅是因为股票价格下跌、激励计划丧失激励效果而提前终止该计划，亦无法采用上述问题（2）中的观点2，并不存在问题（2）所述对“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”产生不同理解的可能，因此A公司应立即确认原本应在剩余等待期内确认的全部激励费用8,400万元。
案例9-10 限制性股票回购价格高于市场价格的会计处理
一、案例背景
A上市公司在2x17年1月1日，向20名公司高级管理人员授予了1,000万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定3年，解锁条件包括员工服务期限条件和公司经营业绩条件。
A公司2x17年度净利润大幅下滑，没有满足经营业绩条件。2x18年5月15日，A公司召开董事会，公司预测股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，故决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销。2x18年5月30日，A公司股东大会审议通过了上述终止及回购方案。
2x18年6月15日，A公司以8元/股的授予价格回购上述限制性股票，并予以注销。A公司股票在2x18年6月15日的市场价格为5元/股。
问题：对于限制性股票回购价格（8元/股）高于该股票在回购日市场价格（5元/股）的差额部分，A公司是否应将其计入当期损益？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则讲解（2010）》第十二章“股份支付”规定：“如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当……在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。”
《企业会计准则解释第7号》规定：“对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记‘其他应付款——限制性股票回购义务’等科目，贷记‘银行存款’等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记‘股本’科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记‘库存股’科目，按其差额，借记‘资本公积——股本溢价’科目。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》第28段规定：“如果主体在等待期间内，取消了所授予的权益工具或是对所授予的权益工具进行结算（因未满足给予条件作废而被取消的除外）：……在取消或结算时支付给雇员的所有款项均应作为权益的回购处理，即作为权益的减项，除非支付的金额超过了所授予权益工具在回购日的公允价值。所有超过部分均应确认为费用。但是，如果以股份为基础的支付安排包含负债成分，主体应重新计量在取消日或结算日负债的公允价值。所有用于结算负债成分的款项均应作为负债清偿进行处理。”
三、案例解析
提前终止限制性股票激励计划的上市公司需按照约定价格（通常为授予价格）回购原授予职工的限制性股票。对于回购价格高于回购日股票市价之间的差额是否应计入当期损益的问题，在实务中存在不同的理解和做法。
观点一认为，应将公司支付的款项作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分（在本案例中，为8-5=3元/股），计入当期费用。
观点二认为，如果上市公司根据与限制性股票授予对象签订的相关协议，已经将回购限制性股票的义务确认为金融负债的，则后续无论是因为未达到解锁条件而回购股票还是因为终止激励计划而回购股票，均仅涉及金融负债的清偿，无须就股票回购价格与回购日市场价格之间的差额确认损益影响。
我们倾向于上述观点二，即上市公司取消限制性股票激励计划并按照约定价格回购股票的，仅涉及金融负债的清偿，无须就股票回购价格与回购日市场价格之间的差额确认对损益的影响。根据《企业会计准则解释第7号》，限制性股票回购义务产生的负债，应当按照金融工具准则进行会计处理，公司因未达到解锁条件而回购股票的行为属于金融负债的清偿，无论回购价格高于抑或低于回购日的股票市价，公司均不应确认其对损益的影响。同时，观点二也符合《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》对于取消股份支付计划的规定，即股份支付安排包含负债成分的，所有用于结算负债成分的款项均应作为负债清偿进行处理。
然而，如果上市公司除了相关协议约定的回购价格之外，因提前终止限制性股票激励计划而给予了员工额外补偿，该额外补偿应计入当期费用。例如，假如A上市公司未按照激励协议约定的回购价格8元/股回购限制性股票，而是以10元/股的价格回购限制性股票，那么A公司实际上支付给了员工2元/股的额外补偿，A公司应将该额外补偿计入当期费用。
案例9-11 股权激励计划形成的递延所得税资产的会计处理
一、案例背景
A上市公司在2x17年1月1日授予职工1,000万份限制性股票股权激励计划，服务期限条件为2年，A公司预计1,000万份限制性股票在2年后均可行权。限制性股票的授予价格为10元/股，A公司股票在授予日的市场价格为19元/股。假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。
问题：A公司应如何核算该股权激励计划的递延所得税影响？
二、会计准则及相关规定
中国证监会《2013年上市公司年报会计监管报告》指出：“根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定，上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。”
《国际会计准则第12号——所得税》第68A段规定：“在一些税务管辖区域内，主体获得以股份、股份期权或主体中其他权益工具支付的报酬相关的所得税抵扣（即在确定应税利润时可抵扣的金额）。该所得税抵扣的金额可能不同于相关的累计报酬费用，并且可能在以后的会计期间产生。例如，在一些税务管辖区域内，主体可能按照《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》，将所消耗的雇员劳务确认为费用并以之作为授予股份期权的对价，但是，可能直到履行该期权时，才获得以行权日主体的股票价格为基础计量的所得税抵扣。”
《国际会计准则第12号——所得税》第68B段规定：“如同本准则中第9段和第26段（2）中所讨论的研究成本，所获取的雇员劳务的计税基础（税务部门允许在未来期间抵扣的金额）与零账面价值之间的差额，是一项产生递延所得税资产的可抵扣暂时性差异。如果在本期末不知道税务部门允许在未来期间进行抵扣的金额，则应以本期末可获得的信息为基础进行估计。例如，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额以主体未来某日的股票价格为基础，则可抵扣暂时性差异的计量应以本期末主体的股票价格为基础。”
《国际会计准则第12号——所得税》第68c段规定：“如在第68A段中解释的，所得税抵扣（或根据第68B段计量的估计未来所得税抵扣）的金额可能与相关的累计报酬不同。本准则第58段要求当期和递延所得税应当确认为收益或费用，并计入当期损益，除非所得税产生于（1）在相同或不同的期间不确认为损益的交易或事项，或者（2）企业合并（投资性主体对须按公允价值计量且其变动计入损益的子公司的收购除外）。如果所得税抵扣（或估计的未来所得税抵扣）的金额超过相关的累计报酬费用的金额，这表明所得税抵扣同时与报酬费用和权益项目相关。在这种情况下，与当期或递延所得税相关的超额部分应直接确认为权益。”
三、案例解析
在2x17年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下：
借：管理费用等 （1,000x9x1/2）4,500
贷：资本公积——其他资本公积 4,500
假设A公司股票在2x17年12月31日的市场价格为17元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股（17-10），未来可税前抵扣的总额为7,000万元（1,000x7）。A公司确认递延所得税的会计处理如下：
借：递延所得税资产 （7,000x1/2×25%）875
贷：所得税费用 875
在2x18年12月31日，A公司确认股份支付费用的会计处理如下：
借：管理费用等 （1,000×9-4,500）4,500
贷：资本公积——其他资本公积 4,500
假设A公司股票在2x18年12月31日的市场价格为22元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为12元/股（22-10），未来可税前抵扣的总额为12,000万元（1,000x12）。A公司估计未来可税前抵扣的金额（12,000万元）超过等待期内确认的股份支付费用（累计为9,000万元），超出部分（12,000-9,000=3,000万元）形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益。A公司确认递延所得税的会计处理如下：
借：递延所得税资产 （12,000×25%-875）2,125
贷：所得税费用 （9,000×25%-875）1,375
资本公积——其他资本公积 （3,000×25%）750
案例9-12 股份支付中“非等比例增资”的计算原则
一、案例背景
A公司拟计划IPO上市，自然人甲和公司乙分别持有A公司20%和80%的股份，其中甲同时为A公司的员工，担任A公司的董事长。
2021年，甲和A公司的部分员工共同成立持股平台丙低价增资A公司，认购股份20万股。增资日，A公司股份的公允价值为10元/股，持股平台
丙获得股份的对价为2元/股。与此同时，A公司还引入了一个新的第三方股东D公司，D公司按10元/股向A公司增资，认购新增股份30万股。
增资前，A公司的股份数量为100万股，增资后A公司的股份数量变为150万股。
情形一：自然人甲持有持股平台60%的份额，此次增资中自然人甲通过持股平台间接获得A公司12万股股份。增资后，甲对于A公司的合并持股比例（包括原持股稀释后比例以及通过持股平台的持股比例）从原先的20%上升为21.3%，乙公司的持股比例降为53.3%，其他员工通过持股平台的持股比例为5.3%。D公司的持股比例为20%。相关持股情况见表9-6。
表9-6 持股情况（情形一）
| 增资前 | 增资后 | 穿透持股平台合计 | |
|---|---|---|---|
| 甲 | 20万股 | 20万股 | 32万股 |
| 乙公司 | 80万股 | 80万股 | 80万股 |
| 持股平台 | — | 20万股 | 其他员工：8万股 |
| D公司 | — | 30万股 | 30万股 |
| 合计 | 100万股 | 150万股 | 150万股 |
情形二：甲持有持股平台10%的份额，此次增资中甲通过持股平台间接获得A公司2万股股份。增资后，甲对于A公司的合并持股比例（包括原持股稀释后比例以及通过持股平台的持股比例）从原先的20%下降为14.7%o乙公司的持股比例降为53.3%，其他员工通过持股平台的持股比例为12%。D公司的持股比例为20%。相关持股情况见表9-7。
表9-7 持股情况（情形二）
| 增资前 | 增资后 | 穿透持股平台合计 | |
|---|---|---|---|
| 甲 | 20万股 | 20万股 | 22万股 |
| 乙公司 | 8。万股 | 80万股 | 80万股 |
| 持股平台 | — | 20万股 | 其他员工：18万股 |
| D公向 | — | 30万股 | 30万股 |
| 合计 | 100万股 | 150万股 | 150万股 |
问题：
对于自然人甲通过持股平台低价获取的股份，是否构成股份支付及如何计算股份支付费用？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第11号——股份支付》第二条指出：“股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易……”
《企业会计准则第11号——股份支付》第四条指出：“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予日权益工具的公允价值计量。”
《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》在示例11中提供了员工以低于股票公允价值购买股票的安排下确认股份支付费用的示例。
《监管规则适用指引——发行类第5号》指出：“为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股，且超过其原持股比例而获得的新增股份，应属于股份支付。如果增资协议约定，所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，但股东之间转让新增股份受让权且构成集用内股份支付，导致实际控制人/老股东超过其原持股比例获得的新增股份，也属于股份支付。实际控制人/老股东原持股比例，应按照相关股东直接持有与穿透控股平台后间接持有的股份比例合并计算。”
三、案例解析
对于上述交易安排的会计处理，实务中存在如下两种观点：
观点1：对于甲低价取得的股份应全部确认股份支付费用
观点1认为，本案例中，A公司应当将自然人甲在持股平台所低价取得的全部股份，即情形一的12万股，或情形二中的2万股，全额确认股份支付费用。理由是甲为A公司的员工，为A公司提供服务，而此次增资中A公司的其他原股东乙未获得任何新增股份，表明该安排的商业实质并非是向老股东同比例配售新股，而是A公司为获取职工提供服务而授予员工权益工具的交易，应作为股份支付进行会计处理。
情形一下股份支付费用=12万股×（10-2）=96（万元）
情形二下股份支付费用=2万股×（10-2）=16（万元）
观点2：仅对于甲超过其原持股比例而获得的新增股份确认股份支付费用，但在如何计算老股东超过其原持股比例而获得的新增股份，实务中又存在如下两种理解：
观点2.1：若老股东持股比例降低，则不涉及股份支付。本案例中，甲原持股比例为20%，本次增资中共新增50万股，所以甲按照其原持股比例能获得的股份数为50×20%=10（万股）。
情形一下甲获得12万股股份，增资后甲的合计持股比例为21%，甲超过其原持股比例获得的股份数为12-10=2（万股）。股份支付费用=2万股×（10-2）=16万元。
情形二下，增资后甲的合计持股比例下降为14.6%，甲获得2万股股份，小于甲按照其原持股比例能获得的股份数10万股，不涉及股份，无须确认股份支付费用。仅员工持股平台中其他员工低价增资部分需作为股份支付处理。
观点2.2：老股东持股比例变化应仅考虑老股东之间的相对持股比例，而非相对于总股本的持股比例。即对于老股东获得的新增股份数量，应当扣除该老股东按原持股比例应享有的本次增发给所有原股东（不包括新增股东）的股份后的差额，作为股份支付。
情形一，甲原持股比例为20%，本次增资中给所有原股东（即甲和乙公司）的合计新增股份为12万股，所以甲按照其原持股比例能获得的股份数为12×20%=2.4（万股）。甲获得12万股股份，甲超过其原持股比例获得的股份数为12-2.4=9.6（万股）。股份支付费用=9.6万股×（10-2）=76.8（万元）。
情形二，甲原持股比例为20%，本次增资中给所有原股东（即甲和乙公司）的合计新增股份为2万股，所以甲按照其原持股比例能获得的股份数为2×20%=0.4（万股）。甲获得2万股股份，甲超过其原持股比例获得的股份数为2-0.4=1.6（万股）。股份支付费用=1.6万股×（10-2）=12.8（万元）。
我们赞成上述的观点2.2。