第十章 会计政策、会计估计变更和差错更正
会计政策、会计估计变更和差错更正均会对财务报表所提供信息的可靠性和相关性，以及同一企业不同期间、同一期间不同企业的财务报表可比性产生较大影响。因此，正确判断会计政策、会计估计变更和差错更正，并以此提高会计信息的质量，对于上市公司而言至关重要。近年上市公司财务报告会计估计变更或差错更正情况屡见不鲜，引起广泛关注。虽然会计政策、会计估计变更和差错更正存在本质区别，但部分业务需通过职业判断确定会计处理方法，实务中存在一定争议。
案例10-01 案件判决结果的变化是否应作为会计差错更正处理
一、案例背景
2x11年8月17日，A公司所在市人民检察院（以下简称市检察院）以欺诈发行股票罪对A公司提起公诉。2x11年12月2日，A公司所在市区级人民法院（以下简称区级法院）对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金400万元。
2x12年1月31日，市检察院以区级法院量刑偏轻为由对有关判决提出抗诉。2x12年3月29日，A公司所在市中级人民法院（以下简称中级法院）裁定撤销区级法院作出的刑事判决。
虽然区级法院的判决被中级法院撤销，但A公司法律顾问（包括A公司的内部法律顾问及其聘请的代理律师）仍然认为，A公司很可能因本次诉讼案被判处罚金400万元。根据上述诉讼事实及法律顾问意见，A公司在2x11年度财务报表中计提了预计负债400万元。A公司2x11年度财务报表于2x12年4月24日经董事会批准对外披露。
2x12年4月26日，市检察院以欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪再次对A公司提起公诉。2x12年5月7日，中级法院对A公司所涉案件进行开庭审理。2x13年2月7日，中级法院对A公司作出刑事判决，判定A公司犯欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪，分别判处罚金1,000万元、20万元、20万元，共处罚金1,040万元。上诉期内，A公司未对上述判决进行上诉。根据上述判决结果，A公司将中级法院所处罚金超过原已计提预计负债的部分认定为前期差错，追溯调整了2x11年原已计提的预计负债，并在2x12年度财务报表中进行了重述。A公司2x12年度财务报表于2x13年4月22日经董事会批准对外披露。
问题：A公司将中级法院所处罚金超过原已计提预计负债的部分作为前期差错更正进行会计处理是否正确？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：“企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。”
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章“会计政策、会计估计变更和差错更正”指出：“企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。”
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第32段规定：“由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。”
《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第34段规定：“如果据以进行估计的事实发生变化，或者由于新的信息或更多的经验，可能不得不对估计进行修正。按其性质，对估计的修正与前期无关并且不属于会计差错更正。”
中国证监会《关于做好上市公司2010年财务报告及相关工作的公告》（证监会公告〔2010〕37号）规定：“会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性，进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。”
《监管规则适用指引——会计类第1号》规定：“企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。”
三、案例解析
会计估计变更与差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的差错更正，区分这两者的关键是判定前期作出的会计估计是否存在错误。如果作出会计估计时，未考虑或未正确运用编制财务报表时能够合理预计取得的可靠信息，则该会计估计存在错误，属于前期差错，应遵循差错更正的会计处理方法。反之，如果作出会计估计时，已充分考虑当时存在的、预期能够取得的可靠事实，而后会计估计变更又是由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化作出的，则属于会计估计变更，适用会计估计变更的会计处理方法。
根据企业会计准则相关规定，会计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编制时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。从理论上讲，会计估计变更与差错更正之间存在明显的区别。但在实务中，因难以确定哪些信息属于作出会计估计时已经存在且能够取得的可靠信息，企业往往容易混淆会计估计变更与由于会计估计错误导致的前期差错更正。区分两者的关键是判断前期作出的会计估计是否存在错误。
本案例中，截至2x11年度财务报表批准报出日（2x12年4月24日），A公司与诉讼案件相关且能够取得的可靠信息包括市检察院的起诉书、区级法院的刑事判决书、市检察院的刑事抗诉书、中级法院的刑事裁定书以及法律顾问的意见等。A公司根据上述信息，在2x11年度财务报表中计提了预计负债400万元，并将其计入当年年度损益。A公司上述会计估计是以编制2x11年度财务报表时存在且能够取得的可靠信息为基础作出的，并没有确凿证据表明A公司存在重大过失或舞弊等情形，从而导致其当时的会计估计存在差错。
2x13年2月7日，中级法院对A公司作出刑事判决后，A公司编制2x12年度财务报表时能够取得的可靠信息为中级法院的刑事判决书。由于A公司未上诉，中级法院的刑事判决书中判处的罚金金额即实际结果。该实际结果与前期计提预计负债的金额存在差异，并不表明前期会计估计存在错误。相反，由于取得了最新的信息，使原先的会计估计与中级法院的判决结果存在差异，A公司应对原先的会计估计进行修订，该情形属于会计估计变更。
因此，本案例中A公司会计处理错误，应将中级法院所处罚金超出2x11年度财务报表已计提预计负债部分作为会计估计变更处理，在2x12年度财务报表中补计负债640万元，并计入2x12年年度损益。
【相关案例之一】法院判决结果与原估计存在重大差异时，如何区分会计估计变更还是会计差错更正
（一）案例背景
A上市公司原大股东B公司与A公司在2x09年7月至2x10年10月期间发生了一系列关联交易及不正常现金流入流出。此外，在此期间B公司还通过C公司等特定第三方与A公司发生了一系列不正常现金流入流出。A公司已向法院起诉上述交易与资金的不正常流入和流出，以及涉嫌资金挪用行为，该等事项涉及A公司与B公司及上述特定第三方应收、应付款项。
上述案件发生后，A公司在2x10年年报中根据当时情况对相关应收款项的可回收性进行了估计，计提了相应坏账准备（约占应收账款的56%）。A公司在2x10年年报期间更换了管理层，管理层专门聘请了独立第三方对资产减值情况进行评估，并明确认为当时的“资产减值的估计、假设是合理的”。之后年度A公司基本未对坏账准备进行调整。根据相关法院判决，上述案件于2x11年年末已结案且A公司胜诉，但是由于相关被告已资不抵债，截至2x12年年末相关判决未得到执行。A公司管理层认为，2x12年12月31日该款项的可回收性与2x11年相比并无实质性差异，未调整以前年度已计提的坏账准备。截至2x12年12月31日，A公司对B公司和上述特定第三方公司应收款项余额为6亿元。A公司已对B公司和上述特定第三方公司的应收款项计提坏账准备3.36亿元，应收款项账面净值2.64亿元。A公司2x12年年度报表于2x13年3月280批准报出。
2x13年4月1日，根据相关法院的执行通知书，A公司估计案件的分配比例约为55.5%，如按上述比例分配，A公司预计相关案件可收回金额约为3.33亿元。截至2x13年8月27日，A公司实际收到的案件执行款共计3.64亿元，与上述应收款账面净值2.64亿元差异约1亿元。
A公司认为由于相关案件尚未最终执行完毕，待所有案件执行完毕后，A公司将根据所有案件最终的收回金额追溯调整以前年度各期财务报表。
问题：法院判决结果与原估计之间存在的重大差异，应认定为会计估计变更还是会计差错更正？
（二）案例解析
该案件发生后，A公司在2x10年年报中根据当时的情况对相关应收款项的可回收性进行了估计，计提了相应坏账准备。公司在2x10年年报期间更换了管理层，管理层专门聘请了独立第三方对资产减值情况进行评估，并明确认为当时“资产减值的估计、假设是合理的”。虽然上述案件于2x11年年末已结案且A公司胜诉，但由于相关被告已资不抵债，截至2x12年年末相关判决未能得到执行。考虑到该案件具体清偿2例待执行后才可明确获知，因而A公司无法取得可靠的信息进一步明确其债权的可收回比例，也没有明确的迹象表明相关公司的偿债能力与以前年度相比有重大变化。如果既没有确凿证据表明前期会计估计本身存在人为差错或舞弊，也没有证据表明A公司没有运用或错误运用编报前期财务报表时以及前期财务报告批准报出时预期能够取得并加以考虑的可靠信息，而对前期财务报表造成错报，那么前期财务报告被批准报出时，A公司管理层认定其已根据当时的信息、假设等作了合理估计，而法院判决后续的执行情况是前期财务报告批准报出后A公司获取的新信息，A公司依据获取的新信息对前期估计金额作出的变更应被作为会计估计变更处理。即A公司不应根据实际收到法院执行款的情况追溯调整前期会计报表。
在本案例中，值得关注的另外一点是，A公司2x12年年度财务报表报出日是2x13年3月28日；2x13年4月1日A公司依据法院的执行通知书就相关案件可收回金额作出了新的估计（3.33亿元）。如果该新估计所依据的案件最新进展情况的相关信息在财务报表报出日前可以获得，则属于“资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额”的情形，相关估计变更应作为资产负债表日后调整事项计入2x12年年度财务报表。
【相关案例之二】法院判决结果执行中相关情况变化时，如何区分会计估计变更还是会计差错更正
（一）案例背景
A公司为上市公司，B公司与A公司在2x10年1月1日前存在关联关系，2x10年1月1日后不再存在关联关系。2x08年，B公司以自身房产为抵押向银行借款4,000万元，A公司同时开具了面值为4,000万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2x10年，因B公司无力偿还银行债务本金4,000万元（利息已经支付），银行起诉到法院。法院于2x10年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，该房产在2x10年年底的评估值为6,000万元。
2x11年2月1日，法院二审判决，其中包括银行可以执行B公司的抵押房产以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。A公司与B公司、法院及银行进行了沟通，银行和法院均同意先执行B公司的抵押房产。2x11年3月，B公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖，由于B公司不具有支付能力，A公司为促成房产拍卖代B公司支付了拍卖保证金。
A公司在2x10年资产负债表日判断，由于B公司抵押房产价值约6,000万元，A公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后，认为A公司不会产生连带偿债损失。2x11年4月1日，A公司公布2x10年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告报出日期间，B公司抵押房产价值未大幅下跌（跌破债务本金）A公司把上述事项作为或有负债进行披露（未计提预计负债）。
2x11年4月到7月，由于B公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖。2x11年10月，银行要求A公司承担连带偿债责任，A公司为此被扣划了银行存款4,000万元。
问题：A公司2x11年发生的4,000万元偿债损失应计入2x11年还是应追溯调整到2x1O年？
（二）案例解析
在本案例中，首先应判断A公司2x10年年度财务报表是否存在会计差错。B公司2x08年以房产作抵押举债，2x10年，因B公司无力偿还银行债务本金4,000万元，银行提起起诉，法院已于2x10年作出一审判决，银行先执行B公司的抵押房产，且该房产在2x10年末价值已涨至6,000万元，比债务本金高出2,000万元。因此，就资产负债表日存在的情况判断，A公司很可能不需要履行连带责任，所以与这一或有事项有关的义务不满足预计负债确认条件。
虽然在A公司2x1O年财务报告报出日（2x11年4月1日）之前，该诉讼发生了新进展，即2x11年2月1日法院判决银行可以执行B公司的抵押房产以及银行可以要求A公司就B公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任，但考虑到法院和债权人同意先执行B公司的抵押房产，而该抵押房产已经在准备估价拍卖，B公司抵押房产的价值未出现大幅下跌（跌破债务本金情形），故可以合理预期B公司将通过拍卖房产所得偿还银行债务。因此，A公司仍然很可能不需要履行连带责任，与这一或有事项有关的义务仍不满足预计负债确认条件。
我们认为，A公司在2x10年年报中将B公司的连带偿债责任作为或有事项披露是合理的。A公司在2x10年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，且没有证据表明当时的判断存在差错，因此，该事项不属于前期差错。
2x11年10月，由于法院迟迟未能执行对B公司房产的拍卖，A公司为此被扣划了银行存款4,000万元，这是该项偿债情况发生了变化，由此产生的对负债账面价值的重估和调整，应属于会计估计变更。根据准则规定，A公司2x11年发生的4,000万元偿债损失应计入2x11年的损益，不需要追溯调整2x10年的相关财务数据。
案例10-02 关联方转移定价的特别纳税调整应认定为会计估计变更还是会计差错更正
一、案例背景
A上市公司的经营范围为通信及计算机软硬件技术开发、生产、销售；通信及计算机网络工程技术咨询、技术培训；许可范围内的进出口业务。A公司的子公司持有B公司30%的股权，B公司为中外合资经营企业，主要经营范围为CDMA（码分多址）移动电话、移动信息终端技术及其他相关产品的研发、生产、销售和售后服务。
B公司所在地国税局在2x12年年初进行了一次税收征管普查工作，根据普查结果，在2x13年2月1日向B公司下发《特别纳税调查调整通知书》，指不B公司于2x07年、2x08年、2x09年和2x10年纳税年度，违反《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则中关于关联企业业务往来、特别纳税调整的有关规定，决定调增B公司应纳税所得额，并要求其补缴外商投资企业和外国企业所得税。B公司2x12年年度财务报告于2x13年3月12日经董事会批准报出。
B公司认为，由于其业务特点，其采购受其控股股东控制，交易价格由其控股股东决定，因此B公司补缴以前年度税款系其控股股东违背关联企业业务往来在转让定价方面公平定价的原则，以致被中国税务机关追缴少缴的税款。该部分被追缴的税款应由B公司的控股股东单方面承担，B公司正积极与其控股股东沟通上述事项，但B公司应先向税务部门缴纳上述少缴税款，因此应先确认被追缴税款的损失。
基于以上考虑，B公司将上述纳税调整事项作为前期会计差错更正，调整了2x12年年度财务报表相关项目期初数据，并在财务报表附注中作为其他对期初数的调整事项予以披露。
问题：B公司是否应将特别纳税调整事项作为前期会计差错更正处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报H1时能够取得的可靠信息。”“前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。”
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。”
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章“会计政策、会计估计变更和差错更正”规定：“会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。”“企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。”
《监管规则适用指引——会计类第1号》规定：“企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。”
三、案例解析
特别纳税调整事项是一个较为复杂的事项，涉及很多对具体情形的判断。将此特别纳税调整事项作为前期会计差错更正还是作为会计估计变更处理，主要取决于B公司在编制前期年度财务报表，以及前期财务报告批准报出时，是否能够取得可靠信息以对该特别纳税事项进行恰当的会计处理。
情形一：特别纳税调整事项作为会计估计变更处理。
一方面，B公司作为独立的市场主体，在正常的生产经营过程中，可合理预计其能取得有关采购或销售的可靠定价信息。B公司在计算、缴纳所得税以及进行相关会计处理时，有条件充分考虑并正确运用上述可靠信息。若B公司在以前年度通过与其他独立第三方采购类似商品的价格或与市场类似商品价格进行比较后，没有发现其前期存在转让价格不合理的情况，且B公司相应年度的财务报告均已经会计师事务所审计并出具了标准无保留意见的审计报告，则上述特别纳税调整事项涉及的年度虽为2x07年至2x10年，但并不代表B公司在相关会计年度存在会计准则中会计差错定义所指的“没有考虑或错误运用”编报前期财务报表以及前期财务报告批准报出前预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
另一方面，B公司所在地国税局在特别纳税调整通知书中，也将此次调整明确界定为特别纳税调整事项。特别纳税调整的结果很大程度上取决于税收部门的判断及认定，而企业一般无法直接依照相关税收法律法规计算出需调整的金额。多数情况下，税务机关认定了特别纳税调整的具体金额，企业才能获知该信息。
此外，此次特别纳税调整源于B公司所在地国税局在2x12年年初进行的一次税收征管普查工作，发生在B公司2x12年年度财务报告被批准报出前，当地国税局根据普查结果向B公司下发特别纳税调整通知书。因此，该税务调整事项依照相关会计准则规定应属于资产负债表日后事项中的调整事项，应将该事项的影响计入2x12年年度财务报表中。
综上所述，在上述情况下，企业将该特别纳税调整事项计入2x12年年度财务报表中。
情形二：特别纳税调整事项作为前期会计差错处理。
特别纳税调整事项是否应作为前期会计差错处理应考虑该事项于资产负债表日是否已存在，企业是否已依据可获得的可靠信息作出了合理判断及会计处理。若B公司在以前年度可以通过与其他独立第三方采购类似商品的价格或与市场类似商品价格进行比较后，能够判断其与股东的转让定价明显不公允，需按照税法进行调整，而B公司没有进行这种比较或在显失公允的情况下没有进行应纳税所得额的调整，则这种计算错误应属于前期差错。此外，企业完成所得税汇算清缴并不意味着企业的税务事项完全符合相关税法的规定，企业仍然可能存在违反相关税收法规的情形，税务机关也可对企业进行查处。
综上所述，国税局对B公司2x07年至2x10年纳税年度进行的特别纳税调整，是基于以前年度企业存在不符合独立交易原则，或者其他不具有合理商业目的安排的情况，即当初的税款计算及申报工作存在差错，因而针对2xO7年至2x10年纳税年度应补缴的相关税款应作为前期会计差错进行调整。
【相关案例之一】对应交税金的估计与税务机关的批复不一致时，如何区分会计估计变更还是会计差错更正
（一）案例背景
A公司为上市公司。2x08年，A公司由于为与其有业务往来的B公司银行贷款提供担保而确认了相应预计负债，计入了当年度营业外支出。该担保与A公司应纳税所得额相关。2x10年，担保责任实际履行完毕，A公司在2x10年企业所得税汇算清缴期间向主管税务机关申请了3亿元担保损失税前扣除。若不考虑担保损失，A公司2x10年应纳税所得额为1亿元，所得税费用为2,500万元。A公司认为，上述担保损失符合税前扣除的条件，但能否扣除最终需主管税务机关认定，而税务机关的认定存在不确定性。A公司在披露2x10年年报时，尚未取得主管税务机关就担保损失扣税认定的批复文件，因此在2x10年年报中确认了应缴所得税负债2,500万元，并确认了同等金额的当期所得税费用。截至2x10年所得税缴纳截止日，A公司因未取得主管税务机关批复文件，一直未实际缴纳2x10年所得税。
2x11年9月，A公司取得主管税务机关批复：为B公司银行贷款提供担保发生的担保损失共计3亿元，可以从应纳税所得额中扣除，并确定可从2x10年度应纳税所得额中扣除1亿元，剩下2亿元可在2x11年度（含）及以后年度的应纳税所得额中扣除。
问题：A公司在2x11年取得主管税务机关批准，可以从2x10年应纳税所得额中扣除的1亿元担保损失及2,500万元所得税费用，应追溯调整计入2x1O年度还是计入2x11年度？
（二）案例解析
在本案例中，A公司从2x08年起为B公司履行银行贷款担保责任，至2x10年履行完毕，共发生了3亿元贷款担保损失。A公司在披露2x10年年报之时，尚未取得主管税务机关批复文件（批准有关担保损失可以从应纳税所得额中扣除）。A公司于2x11年9月取得的主管税务机关批复文件，不属于编制A公司2x10年年度财务报告时“能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于2x10年年度财务报告批准报出时“能够取得的可靠信息”。因此，A公司2x11年9月取得主管税务机关批复后对相应所得税费用和应缴所得税的调整，不属于前期差错。
我们认为，A公司于2x11年9月取得的主管税务机关批复文件，直接导致与A公司2x11年度应纳税所得额和所得税费用相关的预期经济利益和缴税义务发生变化，应属于会计估计变更，应根据准则规定采用未来适用法进行会计处理。
综上所述，在本案例中，主管税务机关批准可以从2x10年度应纳税所得额中扣除的1亿元担保损失，不应追溯调整2x10年年度财务报表，而应从2x11年度应纳税所得额中扣除。其余2亿元担保损失，可以根据A公司2x11年至2x14年应纳税所得额大小和主管税务机关批复文件规定进行相应会计处理。符合递延所得税资产确认条件的，应确认相关递延所得税资产。
【相关案例之二】追缴财政基金是否属于会计差错更正
（一）案例背景
A公司为上市公司，于2x11年3月初公布2x10年年报。年报公布后仅数日，A公司收到省财政厅《关于〈xx省大中型水库库区基金征收使用管理细则（试行）〉的通知》，根据该文件要求，A公司应自2x09年5月1日起，对装机容量在2.5万千瓦及以上有发电收入的水库和水电站，按照上网电量8厘/千瓦时征收库区基金，按照该文件界定的征收范围，A公司所属已投产电站均需缴纳库区基金。经测算，执行上述规定后，A公司2x09年归属母公司股东的净利润减少约900万元，2x10年归属母公司股东的净利润减少约1,800万元。
该文件同时规定：2x09年5月1日至2x10年12月31日应征收的大中型水库库区基金收入，由省电网公司代为追缴，并于2x11年4月1日前足额缴入省级国库，2x11年1月1日后征收的大中型水库库区基金收入，按《xx省大中型水库库区基金征收使用管理细则（试行）的通知》相关规定办理。
问题：A公司在2x11年度补交的2x09年度至2x1O年度的水库库区基金是否属于重大会计差错？是否需要就此进行追溯调整？
（二）案例解析
在本案例中，A公司于2x10年年度报告报出日后收到政府文件，不属于准则中规定的“编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息”，也不属于“前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息”，A公司在编制2x10年年度财务报表时无法取得或预计这一事项，该事项不属于前期差错，A公司2x09年至2x10年年度财务报告无须进行调整。
根据准则规定，A公司无须进行追溯调整，但应对此事项进行专项信息披露。同时，应将2x09年度、2x10年度应计提的库区基金计入2x11年一季度财务报告。
案例10-03 固定资产预计净残值变更是否属于会计估计变更
一、案例背景
2x12年3月，A公司发布会计估计变更公告，将船舶预计净残值从1,350元/轻吨变更为2,860元/轻吨，变更后船舶的净残值自2x12年1月1日起执行。A公司认为船舶净残值的变更属于会计估计变更，因此采用未来适用法进行会计处理，增加当年净利润约5.96亿元。
根据公开市场的价格信息，从2x10年初至2x12年初，由于铁矿石原料价格持续高涨等原因，国内重型废钢价格基本维持在2,900元/轻吨左右。两家A公司同行业上市公司均根据重型废钢价格变动情况，在2x11年1月1日发布会计估计变更公告，变更船舶预计净残值，并自变更日起采用未来适用法进行会计处理。
问题：A公司对船舶净残值的变更是否属于会计估计变更？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折E方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：“企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产和负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十一条规定：“前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。”
《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章“会计政策、会计估计变更和差错更正”指出：“企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。”
中国证监会发布的《关于做好上市公司2010年财务报告及相关工作的公告》（证监会公告〔2010〕37号）规定：“会计估计是企业对结果不确定的交易或事项以历史积累的和最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计所涉及的交易或事项均有内在的不确定性，进行会计估计的过程是一种集主、客观因素于一体的综合判断过程。因此，不能简单以对或错来评价会计估计，而应评价会计估计确定过程及其依据的合理性。上市公司在年报编制过程中，应合理区分会计估计变更和会计差错更正，并按照会计准则规定进行会计处理，不得利用会计估计变更和差错更正在不同会计期间操纵利润。”
《监管规则适用指引——会计类第1号》规定：“企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。”
三、案例解析
根据企业会计准则的相关规定，会计估计变更主要是因为赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展，可能不得不对会计估计进行修订。而会计估计发生前期差错主要是由于重大人为过失或舞弊等原因，未能合理使用前期财务报表编制时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未能恰当反映当时的情况。从理论上讲，会计估计变更与前期差错更正存在明显的区别。但在实务中，因难以确定哪些是作出前期会计估计时已经存在且能够取得的可靠信息，企业往往容易混淆会计估计变更与由于会计估计错误导致的前期差错更正。区分两者的关键是判断前期作出的会计估计是否存在错误。如果企业在前期作出会计估计时，存在对前期能够取得的可靠信息（即编制前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息以及前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息）的忽略或不当使用的情形，则该会计估计就当时情况而言是不合理的，属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法。如果企业前期的会计估计是以当时存在且能够获得的可靠信息为基础作出的，以后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。
本案例中，A公司按照预计废钢价格和船舶轻吨数估计船舶净残值，并在每个会计年度终了对船舶的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。根据案例内容，我们有理由认为A公司2x10年年度终了在复核船舶预计净残值时应当能够获得上述重型废钢价格变动以及同行业上市公司变更船舶预计净残值的信息，并根据这些信息对船舶预计净残值进行变更。但A公司2x10年年度终了在复核船舶预计净残值时忽略了相关信息，由此导致A公司2x11年对船舶净残值的估计发生错误。
对于前期差错，企业应当根据其重要性判断该差错是否属于重要的前期差错，如果属于重要的前期差错且确定前期差错累计影响数切实可行，应当采用追溯重述法更正前期财务报表；反之，应调整发现当期与前期相同的相关项目。根据《企业会计准则讲解（2010）》第二十九章第四节，重要的前期差错是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。A公司上述因会计估计错误导致的前期差错是否属于重要的前期差错，需要根据A公司的实际情况作出判断，并进行相应的会计处理。
案例10-04 会计估计变更的处理
由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确计量，只能加以估计，估if-过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。但是，会计估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对会计估计进行修订，企业对变更后的会计估计应当采用未来适用法。
某些情况下，企业在变更会计估计后，对于应该从何时开始采用变更后的估计存在疑问，尤其是当涉及固定资产折旧方法、固定资产使用寿命及应收款项坏账准备计提方法变更时。究其原因，一般有以下几种：
1．报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同，从而对新资产采用新的会计估计。
2．报告年度内发生了某一事件，导致原赖以估计的基础发生变化。例如，一项新技术研发成功，使某类机器设备的预计使用寿命从10年延长至15年。
3．随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确。例如，企业在对应收款项组合按照信用风险特征计提坏账准备时，以前并未区分关联方和非关联方款项，都视为具有同样的信用风险特征，随着经验的积累，发现在其他条件（如账龄）相同的情况下，对关联方应收款项发生坏账的比例比非关联方要低很多，因此决定变更坏账准备的计提方法。
上述情况如属于会计估计变更，应从报告年度的期初、导致变更的事件发生日，还是从管理层批准会计估计变更的日期开始按照新的会计估计进行会计处理，实务中存在不同看法。
一、案例背景
A公司是上市公司。2x12年4月，A公司发布公告称，经公司董事会审议通过“关于公司固定资产折旧年限会计估计变更的议案”，决定调整公司固定资产预计使用寿命。其中房屋建筑物预计使用寿命从原定的20—30年调整为20—40年。A公司在公告中解释此项变更的原因为：A公司2x11年购置了一栋办公楼，该办公楼的预计使用寿命为40年。
问题：A公司变更后的固定资产折旧年限应该从何时开始适用？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第28号一会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条规定：“会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行的重估和调整。”第九条规定：“企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。”
《国际财务会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》第38段规定：“对某项会计估计变更影响采用未来适用法确认，意味着该变更适用于自估计变更日开始的交易。”
三、案例解析
实务中，企业普遍清楚地认识到会计估计变更应采用未来适用法，但在执行过程中，具体应该从何时开始采用变更后的会计估计仍存在不一致性。针对背景信息汇总所介绍的三种情况，我们认为应该作出不同的判断。
1．报告年度内新增的一些资产，其特征与原资产有所不同，从而对新资产采用新的会计估计。这种情况是对新资产采用新会计估计，严格来讲并没有变更原来的会计估计。因此，应该对新资产初始确认后就采用新的会计估计，并在财务报告披露中予以体现。
2．报告年度内发生了某一事件，导致原来赖以估计的基础发生变化。如果仅仅是由某一事件导致的会计估计变更，那么变更后的会计估计应该从该事件发生的时候开始；如果该项会计估计变更需要得到企业管理层的批准，则还需要结合会计估计变更的客观原因与管理层主观判断因素来综合考虑适用时间。
3．随着信息和经验的积累，企业逐渐发现原来的方法已经不再适用或者不够准确，从而需要进行变更。由于是随着信息和经验的积累才发现需要对会计估计进行变更，企业很难找到某一个确切的时间点来作为估计变更的适用时间。在这种情况下，需要管理层在客观信息的基础上进行更多的主观判断和决策，因此通常应该以管理层作出改变会计估计的决定之后开始适用。为方便实务操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告（如季报、半年报）开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。
本案例中，A公司原有房屋建筑物的预计使用寿命均为20—30年，而新增的办公楼预计使用寿命为40年。因此，需披露房屋建筑物的预计使用寿命为20—40年。这属于对新资产采用新的会计估计，并不是会计估计变更，应该从该办公楼达到预定可使用状态时按照40年计提折旧。
【相关案例】
（一）案例背景
A公司是上市公司，2x14年12月31日发布公告称，由于A公司2x14年10月对部分车间的机器设备进行调整，以提高生产效率和机器设备的使用率。调整完成后，部分机器设备的预计使用寿命发生改变。以X设备为例，设备从M车间调整至N车间，根据N车间的生产计划，预计X设备的利用率将大幅提高，从而其预计使用寿命从10年缩短到8年，剩余使用寿命从4年缩短到2年。因此，A公司董事会决定将该机器设备的预计使用寿命从10年调整为8年。
问题：A公司此项会计估计变更应该如何进行会计处理？
（二）案例解析
本案例中，由于X设备的使用方式发生了变化，导致其预计使用寿命缩短，属于某一特定事件导致的会计估计变更，应该从X设备转移到N车间使用（假定为2x14年10月1日）之后开始按照新的预计寿命计提折旧。
此外，假设X设备原值1,000万元，预计净残值为0，截至2x14年9月30日累计折旧600万元，净值400万元，在改变了估计使用寿命之后，X设备在2x14年第4季度需计提的折旧为50万元（400万/2年x3/12），即固定资产净值在调整后的剩余年限中按直线法计提折旧，不调整以前各期折旧，也不计算累计影响数。
案例10-05 差错更正的处理
一、案例背景
A公司（2x17年至2x18年连续两年亏损，被实行退市风险警示）持有B新能源汽车公司35.82%的股权，采用权益法核算。2x19年B公司发现其2x17年度和2x18年度的部分新能源汽车采购的关键零部件发票信息与推荐目录公告不一致。A公司年报称根据工信部有关规定，该部分新能源汽车无法申报新能源汽车国家补贴，因而不能在销售当期确认国家补贴收入。B公司对前期差错进行了更正，追溯调减2x17年度营业收入及应收账款17,924万元、2x18年度营业收入及应收账款17,281万元。A公司据此亦对前期会计差错进行更正，追溯调减2x17年度长期股权投资及投资收益6,824万元、2x18年度长期股权投资及投资收益6,579万元。经调整，A公司2x19年度盈利5,620.49万元。
问题：参股公司B公司进行前期差错更正、追溯调整以前年度财务报表，A公司据此追溯调整相关财务报表是否符合企业会计准则相关规定？
二、案例解析
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014年修订）相关规定，运用权益法进行核算时，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。
A公司应对B公司的财务信息进行复核，当B公司存在前期差错时，A公司应按照差错更正要求对前期财务报表进行更正调整。