第十三章 其他
案例13-01 区分资本化支出与费用化支出
2006年4月，国务院办公厅转发了财政部等部门《关于推动中国动漫产业发展的若干意见》，提出了推动中国动漫产业发展的一系列政策措施，许多企业据此调整了发展战略和计划。一些上市公司也涉足动漫产业，有的公司主要通过动漫作品的创意、制作、出版和销售来赚取利润；有的公司制作动漫作品主要是为了推广和宣传公司的实体产品；也有的公司在完成动漫作品的制作和版权销售后继续专注于该动漫作品的衍生产品开发和销售（如服装、玩具、文具）。在动漫作品的创意和制作过程中所发生的支出，应当作为营销费用计入当期损益还是应当资本化计入动漫作品的成本，是近几年引起争议的话题。
一、案例背景
A公司为上市公司，以生产销售玩具为主营业务。为促进玩具销售，A公司投资拍摄动漫影视作品。在获得《国产电视动画片发行许可证》，并在省版权局进行版权登记拥有版权之后，A公司将影视作品制作支出确认为存货；将为播放影视作品支付给电视台的播出、广告等费用计入当期销售费用；销售动漫玩具产品时，每月按动漫玩具实现的销售收入占预计总销量收入（动漫玩具未来3年预计收入）的比例对影视剧投资支出金额进行摊销，确认为营业成本。
问题：A公司的上述会计处理是否正确？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则讲解（2010）》对于企业发生的广告营销相关费用的会计处理作出了明确规定：“企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。”
美国会计准则汇编ASC926对电影行业作出了特别指引：从事电影制作和发行的企业应将影片的制作支出计入“影片成本”科目，并从影片推出之日起，将影片成本按计划收入比例法与“最终营业收入”酉己比，进行摊销。但是，企业必须根据其主营业务和制作影片的目的来决定ASC926是否适用。ASC926只适用于电影企业，且影片制作的目的为独立盈利。否则相关费用应视为广告费用，按照美国会计准则汇编ASC720-35进行处理。根据ASC720-35，广告创意、剧本、演员和拍摄等费用都属于广告费用，应在广告第一次播出时计入当期损益。
三、案例解析
企业发生的支出应当资本化为一项资产（即资本化）还是应当计入当期损益（即费用化），判断的依据在于该项支出是否符合资产的定义以及资产的确认条件。《企业会计准则——基本准则》中定义资产为“企业过去的交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的支出”，在同时满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠计量”的情况下确认资产。一项支出是否符合资产的定义以及资产的确认条件不仅取决于支出的性质，也取决于交易的目的。
以企业发生的动漫影视作品投资支出为例，影视作品投资支出应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定会计处理方式。对于从事影视作品制作的电影企业，如果其制作影视作品的目的是通过销售影视作品著作权、发行权和放映权等获取盈利，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则其发生的影视作品制作支出将在企业销售著作权、发行权和放映权时给企业带来经济利益，符合资产的定义和确认条件，因此企业可以参考财政部《电影企业会计核算办法》（财会〔2004〕19号）规定，对影视作品制作支出资本化。根据《电影企业会计核算办法》，电影企业影视作品制作支出应在“生产成本”科目中进行归集，制作完成并已取得许可证作品的生产成本结转至“库存商品”科目，并在实现作品销售收入时结转为销售成本。对于一次性卖断全部著作权的影视作品，在取得卖断价款时，应将其全部实际成本一次性结转销售成本。
若其投资拍摄影视作品的目的是推销产品，促进相关产品的销售，则应视为一种营销手段，由于其未来给企业带来经济利益的可能性和金额有很大不确定性，不符合资产的确认条件，因此应当比照广告费用支出进行会计处理。根据《企业会计准则讲解（2010）》，广告费应当在发生时计入当期损益。
A公司以生产销售玩具为主营业务，投资拍摄动漫影视作品的目的是为了促进动漫玩具销售，不是为了通过销售动漫影视作品著作权、发行权、放映权盈利，且A公司一直的盈利模式中不包括通过销售版权获取盈利。因此，A公司的动漫影视作品拍摄支出应比照广告费用处理。即A公司应将影视作品制作支出、为播放影视作品支付给电视台的播出和广告等费用计入当期销售费用，不应将影视作品制作支出确认为存货并在之后的期间摊销。
案例13-02 辞退福利的会计处理
一、案例背景
A公司由于经营环境持续低迷，近年来主营业务连续巨额亏损。2x11年为解决富余人员分流安置制定了“减员分流工作方案”，在B分公司中拟定与4,000名员工解除劳动关系，在C分公司中拟定以员工自愿方式辞退其生产车间的员工并将最终留下的生产车间员工分流至A公司的其他生产车间，该减员分流方案亦经A公司（包括B分公司和C分公司）职工代表大会通过。A公司制定了详细的减员分流方案细则，主要内容包括：（1）在1年内完成对员工解除劳动合同并向解聘人员发放补偿款；（2）补偿款的标准为：按照当地社会平均工资标准并参考拟解聘员工服务于A公司的年限和拟解聘员工在其工作期间曾经为A公司作出的贡献相应的标准系数计算，且补偿款不低于按照劳动合同法规定的最低补偿款；（3）统计拟解聘人员所在部门、职位和每个部门的人数。之后A公司将减员分流方案及方案细则在B分公司和C分公司公示。B分公司负责减员分流工作的人员和各部门领导与拟解聘员工代表就解聘问题和补偿款问题进行了多次沟通。C分公司的部分员工亦已向负责减员分流工作的人员表示接受解聘的安排并就解聘问题和解聘补偿问题进行了多次沟通。董事会审议通过《关于计提辞退员工福利费的议案》。在2x11年年底前B分公司已按照方案协商解聘了富余员工200余人。A公司在2x11年度根据：（1）B分公司预计偿付金额；（2）C分公司预计接受裁减建议的员工数量和每一职位的辞退补偿标准来计提员工辞退福利费共计6,000万元。
2x12年经营环境持续恶化。B分公司在减员分流计划中尚未完成解聘和补偿工作的部分员工提出由于市场形势发生重大变化需要在原解聘方案条件不变的基础上增加补偿金额的要求，B分公司负责减员分流工作的人员和各部门领导与拟解聘员工代表就解聘问题和补偿款问题进行了多次沟通并达成了共识。C分公司更多的员工向负责减员分流工作的人员表示接受解聘的安排，负责减员分流工作的人员和各部门领导与分流减员计划中自愿接受减员安排的员工经过多次沟通后对解聘时间和补偿款金额亦达成了共识。A公司董事会审议通过了“关于确认2x12年辞退福利费的议案”。2x12年A公司根据：（1）B分公司减员分流计划中的员工在2x12年增加的补偿金额；（2）C分公司与自愿接受减员安排的员工达成共识后的补偿金额两项共计提员工辞退福利费7,000万元
问题：如何确认和计量辞退福利？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014年修订）第二条规定：“辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。”第二十条规定：“企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：
1．企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。
2．企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。”
《企业会计准则第9号——职工薪酬（应用指南）》（2014年修订）规定：“企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。
1．对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。
2．对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债……”
《国际会计准则第19号——雇员福利》规定：
“166．对于企业为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议而形成的应付辞退福利费，企业被视为不能撤回裁减建议的时点是下列两者中较早的时点：
（a）当职工接受裁减建议；
（b）当限制情况（例如法律、监管或合同要求或者其他限制情况）发生时，该限制情况是指与影响企业撤回裁减建议的能力有关的情况。也就是说裁减建议达成的时点是当该限制情况在裁减建议期间出现的时点。
167．对于企业决定解除与职工的劳动关系而形成的应付辞退福利费，同时满足下列条件的，在企业已经与受影响的职工沟通后，企业即被视为不能撤回解除劳动关系计划：
（a）为完成该解除劳动计划所执行的工作表明，该计划不太可能会发生重大变更；
（b）该计划规定拟解除劳动关系的职工数量，他们的工作类别或职位以及所在地（但该计划不需要明确每个拟解除劳动关系的职工）和拟解除劳动关系的完成时间；
（c）该计划设定充分详细的信息使得职工能确定由于解除劳动关系而收到的相应补偿类型和金额。”
三、案例解析
辞退福利是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予职工的补偿。在本案例中，B分公司的减员分流属于在职工劳动合同到期前，无论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；C分公司的减员分流属于职工劳动合同到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职，B分公司和C分公司的减员分流事项都符合辞退福利的范围。我们需要按照企业会计准则的规定分析在2x11年度、2x12年度该辞退福利是否在会计上符合确认条件。
在2x11年A公司制定了减员方案和方案细则，方案和方案细则中明确了在1年内完成解聘工作、补偿款计算标准、拟解聘人员的部门、职位、数量等。其中B分公司还与拟辞退的员工代表就解聘事项和补偿款进行了沟通，并按照解聘方案在年底前完成了对部分拟解聘人员的解聘工作；C分公司的部分员工亦已向负责减员分流工作的人员表示接受解聘的安排并就解聘问题和解聘补偿问题进行了多次沟通。该方案亦经职工代表大会和董事会批准，同时该减员计划已在B分公司和C分公司进行了公示，因此A公司不能单方面撤回解除劳动关系计划，在2x11年符合辞退福利确认条件，应当根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等计提应付职工薪酬。
B分公司于2x11年已经根据辞退计划条款规定的拟解除劳动关系的员工数量、每一职位的辞退补偿标准等，计提应付职工薪酬。虽然在2x12年下半年由于市场形势发生进一步变化，B分公司的解聘计划中的部分员工在与B分公司沟通后辞退补偿金额增加了，但是增加补偿金事项发生在2x12年下半年，对于2x11年财务报表不会产生影响，因此新增的补偿款应当计入2x12年的辞退福利费用。
案例13-03 预提奖励基金的会计处理
一、案例背景
A公司制定了“奖励基金管理办法”和“奖励基金运用方案”，相关文件已经由公司董事会和股东大会审议通过。根据奖励基金的管理办法，公司每年度会根据业绩达标情况决定是否预提奖励基金并确定预提比例。根据奖励基金的运用方案，公司将以每5年为一个周期，运用该周期内预提的奖励基金通过设立指定受益对象的专项金融产品（例如信托计划、证券投资基金等金融产品）在二级市场购买公司股票。周期结束后，公司将根据奖励对象所承担的岗位职责、任职期限、绩效表现、业绩贡献等综合指标确定参与本周期奖励方案的人员名单、分配系数、所持份额等情况。分配方案报经董事会审议批准后，奖励对象将被授予专项金融产品的份额。
同时，奖励基金的运用方案显示，奖励对象为年龄不超过法定退休年龄的在职人员，同时要求部分奖励对象于周期的最后3年在公司履职，但并不局限于计提奖励基金当年已在公司工作的员工。
问题：A公司将奖励基金在预提年度确认为应付职工薪酬是否符合企业会计准则规定？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则——基本准则》第二十三条规定：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014年修订）第二条规定：“职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。”
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014年修订）第五条规定：“企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资本成本的除外。”
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014年修订）第九条规定：“利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：
（一）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；
（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
1．在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。
2．该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。
3．过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。”
《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014年修订）第十条规定：“职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。”
《企业会计准则第9号——职工薪酬（应用指南）》（2014年修订）指出：“在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬，但解除劳动关系补偿除外。”
《国际会计准则第19号——雇员福利》第19段规定：“当且仅当出现下述情形时，主体才应对利润分享和奖金的预期费用进行确认：（1）作为过去事项的结果，主体现在负有作出这类支付的法定或推定义务；以及（2）可以对义务作出可靠的估计。当且仅当主体除了支付以外，没有其他现实选择时，才存在一项现时义务。”
三、案例解析
对于预提奖励基金的会计处理，关键在于应当符合权责发生制原则，即职工提供的服务与相关金额的确认相配比。如果员工已经在相应期间提供了服务，确定金额的奖励基金被用于作为相应服务的对价支付，企业因此而产生的现时支付义务可以满足负债的确认条件。因此，按照奖励基金的设立目的不同可以分为以下两种情况：第一种情况，如果公司将预提奖励基金作为奖励员工在过去已经为公司提供的服务的报酬，承担不可撤销的支付义务，则其符合负债的定义，应当计入应付职工薪酬；第二种情况，如果公司预提奖励基金是为获得员工在未来期间的服务而拟支付的成本，不能对应到具体员工且相关服务并未实际提供，不能将所提取的金额确认相关负债。
在本案例中，A公司的“奖励基金运用方案”以5年为一个周期，部分有资格参与奖励基金分配的人员仅需在周期的最后3年在公司履职。这意味着最终被授予奖励基金的员工可能在计提奖励基金的当年并未在公司工作提供服务，所预提的奖励基金所指向的服务并非员工已经提供的服务，因此将相应奖励基金作为当期费用或成本、确认应付职工薪酬显然是不恰当的。同时，虽然奖励基金在提取时考虑了提取年度的公司业绩达标情况，但是奖励基金的分配取决于周期结束后对于整个周期的考核结果，并且如何进行分配以及具体的分配比例仍须经过董事会的批准。在此情况下，预提奖励基金实际是用于获得员T未来年度的服务而非已提供服务的成本。在奖励基金的预提时点，相关金额未明确对应到相应员工，未构成公司的现实义务，因此，基于上述具体情况，不应简单按照计提奖励基金的时点将其确认为应付职工薪酬。
另外，在本案例中，A公司应当考虑是否需要合并该专项金融产品。A公司如果合并该专项金融产品，考虑到公司授予职工的是专项金融产品的份额，该安排有可能构成股份支付，A公司则需要进一步考虑授予日以及等待期的确定。
案例13-04 提货权的会计处理
一、案例背景
xx省储备粮管理有限公司根据《关于下达2x14年第一批省级储备粮轮出销售计划的通知》将储备粮进行公开竞拍，出卖人为xx省储备粮管理有限公司，发货单位为xx省级储备粮承储库（以下简称承储库），买受人为承储库以外具有粮油经营许可资格的粮食经营者，交易市场指xx粮食交易市场股份有限公司（以下简称交易市场）。
竞价销售成交后，买受人、出卖人及承储库二方签订“2x14年xx省级储备粮竞价销售合同”，重要合同条款如下：
1．交易标的包括承储库名称、品种、数量、等级、生产年限、形态；供买受人参考的水分、杂质质量指标及合同执行期起止时间等。
2．买受人必须于合同生效之H起5个工作日内将货款汇入交易市场指定的银行账户，买受人将粮款汇到交易市场指定账户后，要及时到交易市场开具出库通知单。买受人凭此通知单、原三方合同到承储库办理出库。
3．在竞价完成后2个月内买受人必须完成提货和出库手续，粮食出库前买受人与承储库共同确认质量，无异议要当场签署“质量验收确认单”。
4．合同执行完毕，双方验收无争议的，当场签署“货物交接协议书”。出卖人按成交价和“货物交接协议书”的结算数量，及时向买受人开具粮款增值税发票。
5．出卖人（承储库）未按合同规定的时间、质量、品种、数量交货，视为出卖人（承储库）违约，合同终止，承储库承担其违约责任。
A公司是具有从事粮食经营资质的贸易公司，可以向持有出库通知单的单位购买出库通知单。A公司取得的出库通知单可能直接来源于买受人，也可能来源于多次转手后的转售单位，A公司向前手单位付款购买出库通知单，然后根据取得的出库通知单确认存货。A公司可以凭出库通知单自行提货或是再将出库通知单转售给下家，在转售的情况下向下家开具发票确认销售收入（包括原取得出库通知单的成本及公司赚取的差价），同时结转销售成本。
假设A公司与前手和后手都签署相应转售合同，转售合同附件包含原三方合同原件及出库通知单，转售合同规定买受人的权利和义务相应转移给后手，如因出卖人（承储库）未按合同规定的时间、质量、品种、数量交货，均与前手无关。A公司在合同签订日已收到后手全部预收款。
问题：
（1）A公司能否依据所持有的出库通知单确认存货？
（2）A公司对外转售出库通知单，能否按全额确认收入并结转销售成本？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”
《企业会计准则第1号——存货》第四条规定：“存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任；（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；（三）企业有权自主决定所交易商品的价格；（四）其他相关事实和情况。”
三、案例解析
（一）出库通知单能否确认存货
在本案例中，承储库依据A公司持有的出库通知单、原三方合同能办理实物出库手续，即“认单不认人”，从法律上看该出库通知单能作为物权凭证，A公司持有的出库通知单代表具有取得货物的权利即提货权。尽管出库通知单上的接收单位为参与竞拍的企业而非A公司，但A公司也能提供后续的转售合同，从某种程度上来说也是一种背书转让的记录。从出卖方来看，开具出库通知单的前提是收到全额货款，实际上销售的主要风险和报酬已转移，剩下的义务只是交割而已，至于交付的具体对象是谁，并不影响其销售的实现。
如果A公司持有该出库通知单的目的是为了持有以备出售，或者进行再加工后再出售，当取得出库通知单后实物尚未交付时，A公司对货物没有控制权，应先在“预付账款”中核算，待提货并验收后（即实物交付后），再从“预付账款”转入“存货”。
（二）转让出库单能否全额确认收入
对于A公司将“出库通知单”转售的行为，需要根据出售方是否作为代理人对收入按总额确认还是净额确认进行判断，即中间人是否通过安排委托人提供商品或服务而赚取酬金或佣金。如果A公司是作为代理人参与交易，则按净额确认收入；如该交易属于自主行为（即A公司在交易过程中要承担向下家转让出库通知单的主要责任、出库通知单丢失、毁损等风险，以及有权确定商品价格等），则按全额确认收入。
案例13-05 企业委托第三方进行研发支付的预付款项的会计处理
一、案例背景
A公司是一家从事药品生产和销售的上市公司，主要采用产学研相结合的研发模式进行药品的研究与开发，通过与高校、研究所合作的方式，依靠科研机构的研发力量共同进行产品创新。2x14年2月，A公司与B研究所签订了甲药品的委托开发协议，主要约定条款如下：
1．甲药品的研发分为两个阶段，第一阶段为临床前研究，第二阶段为临床研究。预计临床前甲药品的研发周期为4.5年，投资金额为1.5亿元。
2．合同生效后，委托方A公司预付款项6,000万元用于前期的研究开发，其余款项在临床前研究的不同阶段，根据研究进度和研究成果分次支付。
3．对于开发过程中的技术风险，如在开发过程中遇到难以克服的技术障碍，导致开发失败，则委托方A公司仍需支付约定金额的开发费。
4．对于开发过程中的经济风险，如在开发过程中遇到无法合理预见的情况，导致开发周期明显延长，开发支H；明显超出原先的预算金额或导致项目丧失商业价值时，追加的研发成本由委托方A公司承担。
5．关于研发成果的产权和经济利益的归属，相关知识产权由委托方A公司申请并享有，受托方B研究所仅就其提供的研发劳务获取报酬，不享有研发成果的所有权和使用权；受托方B研究所就该研发项目可取得的报酬与研发成果的未来商业价值无关。
2x14年3月，根据合同要求，A公司向B研究所支付了首期研究开发费6,000万元，A公司将其作为预付款项，截至2x15年12月31日，由于甲药品仍处于前期研发阶段，A公司仍将其作为预付款项在财务报表中列示。
问题：A公司委托第三方研发的预付款项应如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第6号——无形资产》第六条规定：“企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：
（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；
（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第十三条规定：“自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。”
《企业会计准则第6号——无形资产（应用指南）》规定：
“二、研究阶段与开发阶段
本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
（一）研究阶段
研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
（二）开发阶段
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。”
三、开发支出的资本化
根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
企业能够说明其开发无形资产的目的。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。”
三、案例解析
无形资产的取得方式多种多样，企业将无形资产的研究开发活动外包给其他方时，首先应当判断该交易的经济实质相当于公司自主研发还是外购技术。
如为外购技术，则根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条的规定，按照成本对无形资产进行初始计量。
如为自主研发，则按《企业会计准则第6号——无形资产》第七条和《企业会计准则第6号——无形资产（应用指南）》第二条的规定，判断该支出属于研究阶段支出还是开发阶段支出，对于开发阶段的支出，再依据《企业会计准则第6号——无形资产》第九条和《企业会计准则第6号一——无形资产（应用指南）》第三条规定的五项条件判断是否已经符合开发支出资本化条件。
在判断委托第三方进行研发的经济实质是自主研发还是外购技术，应考虑研发过程中相关风险和报酬的承担情况，以及研发完成后研发成果的归属。在本案例中：
1．在开发过程中遇到难以克服的技术障碍，导致开发失败，委托方A公司仍应支付约定金额的开发费，A公司承担了技术风险。
2．在开发过程中遇到无法合理预见的情况，导致开发周期明显延长，开发支出明显超出原先的预算金额或导致项目丧失商业价值时，追加的研发成本由委托方A公司承担，A公司承担了开发过程中的经济风险。
3．相关知识产权由委托方A公司申请并享有，受托方B研究所仅就其提供的研发劳务获取报酬，不享有研发成果的所有权和使用权；受托方B研究所就该研发项目可取得的报酬与研发成果的未来商业价值无关，研发成果的产权和经济利益归属于A公司。
因此，A公司承担了研发过程中相关风险和报酬并享有研发成果及研发成果产生的未来商业价值，A公司实质上为研发劳务外包的自主开发。
另外，由于该委托研发实质上是A公司的自主研发，A公司应按照自行研发无形资产的规定进行会计处理。A公司应关注甲药品研发项目在整个委托期间的进展，了解预付研发费用在研发过程中的实际耗用情况，取得相关依据，根据研发项目的内容、目的、过往经验等区分研究阶段与开发阶段，判断是否满足研发费用的资本化条件对于满足资本化条件的开发阶段的支H；确认为无形资产，其他研发支H；于发生时计入当期损益。
对于预付的研发费用应根据研发项目进展区分尚未使用部分与已使用部分，对于已使用部分根据准则要求，区分费用化支出与资本化支出，据此确定应计入当期损益与开发支出的金额。将预付款项长期挂账不能如实地在财务报表中反映自行研发无形资产的进展。
在实务中，一方面，企业应加强与受托方的沟通与协调，及时搜集相关信息；另一方面，加强核算与监督，负责研发项目执行和管理的业务技术部门与财务部门应紧密配合、加强沟通，完善预付资金的使用管理，确保财务部门及时了解研发项H进展，根据企业会计准则进行有效的会计核算。
案例13-06 已计提未使用安全生产费是否确认递延所得税资产
一、案例背景
A上市公司是一家煤矿企业，按照《企业安全生产费用提取和使用管理办法》（财资〔2022〕136号）计提与使用安全生产费。2x14年12月31日，根据《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕26号）的规定：“企业不得在税前扣除按照有关规定预提的维简费和安全生产费用”，A上市公司认为对于已计提未使用的安全生产费，其账面价值与计税基础不同，存在可抵扣暂时性差异，据此确认了递延所得税资产。
问题：A公司的上述会计处理是否符合企业会计准则规定？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则解释3号》规定：“高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入‘4301 专项储备’科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过‘在建工程’科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
‘专项储备’科目期末余额在资产负债表所有者权益项下‘减：库存股’和‘盈余公积’之间增设‘专项储备’项目反映。
企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。
本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。”
《企业会计准则第18号一——所得税》第四条规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”
《企业会计准则第18号——所得税》第五条规定：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”
《企业会计准则第18号——所得税》第六条规定：“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。”
《企业会计准则第18号——所得税》第七条规定：“暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。”
《企业会计准则第18号——所得税》第八条规定：“应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。”
《企业会计准则第18号——所得税》第九条规定：“可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。”
《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定：“企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。”
《企业会计准则第18号——所得税》第十三条规定：“企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”
《关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕26号，以下简称《安全生产费税前扣除问题公告》）规定：“煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。”
三、案例解析
根据《企业会计准则解释第3号》，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”，“专项储备”属于所有者权益类项目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备；企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。《企业会计准则解释第3号》之所以规定将专项储备作为所有者权益项目而非负债项目，原因在于专项储备不符合《企业会计准则——基本准则》负债的定义及其确认条件。根据《企业会计准则——基本准则》，负债是企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
但专项储备在计提时，尚无明确的支付计划，尚不存在“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，故不确认为负债。
同时，根据《企业会计准则第18号——所得税》，确认递延所得税资产或递延所得税负债的前提是资产、负债的账面价值和计税基础之间存在暂时性差异。对于递延所得税资产，还应基于谨慎性原则，以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。
就专项储备而言，根据《企业会计准则解释第3号》计提安全生产费时，企业并未与外部发生交易，未产生资产、负债，也未导致所有者权益金额的增加与减少。已计提尚未使用的安全生产费作为“专项储备”在所有者权益中列示，并非企业的负债，因此，尽管《安全生产费税前扣除问题公告》只允许将实际发生的安全生产费支出在税前扣除，而非会计上的计提金额，税务处理和会计处理之间存在差异，但由于专项储备会计处理特殊，一方面影响损益和应纳税所得额，另一方面影响权益，不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，因此不确认递延所得税。
案例13-07 持有待售资产的确认和计量
一、案例背景
A公司于2x15年12月16日作出董事会决议，拟将其与控股子公司共同持有的B公司100%股权转让，并拟于2x16年1月初召开股东大会审议该事项。交易各方已就该事项签订协议，并约定协议经双方有权机关批准后生效。2x15年合并财务报表中，A公司将持有的B公司股权重分类至“持有待售资产”。
问题：公司将上述股权划分为持有待售资产是否符合企业会计准则的规定？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）第四十二条规定：“同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产，下同）应当确认为持有待售：该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；该项转让将在一年内完成。”
《企业会计准则第30号——财务报表列报（应用指南）》（2014年修订）规定：“本准则规定，同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产）应当确认为持有待售：①该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的通常和惯用条款即可立即出售；②企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；③企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；④该项转让将在一年内完成。其中：上述条件①强调，被划分为持有待售的企业组成部分必须是在当前状态下可立即出售，因此企业应当具有在当前状态下出售该资产或处置的意图和能力，而出售此类组成部分的通常和惯用条款不应当包括出售方所提出的条件；上述条件②至条件④强调，被划分为持有待售的企业组成部分其出售必须是极可能发生的，实务中需要结合具体情况进行判断。”
《企业会计准则第42号一持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条规定：“非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：
（一）在当前状况下，仅根据出售（或具有商业实质的非货币性资产交换，下同）此类资产或处置组的惯常条款，即可立即出售；
（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。如果该出售计划需要得到股东或者监管部门批准，应当已经取得批准。
确定的购买承诺，是企业间签订的约束性购买协议，该协议通常具有法律强制执行力，包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等所有重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。”
《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。”
三、案例解析
在本案例中，2x15年年度资产负债表日，A公司已就处置B公司股权作出了董事会决议，交易双方也已就该事项签订了协议，但股东大会尚未审议。划分为持有待售的条件之一是企业对处置该组成部分作出决议，如需得到股东批准，应当取得股东大会或相应权力机构的批准。因此，在本案例中，如果根据公司章程等规定，一项股权转让交易须经过股东大会批准，且根据相关转让协议，双方股东大会或类似权力机构批准为该协议生效的前提条件的，则拟转让的B公司股权资产在未经股东大会等权力机构批准前，不满足划分为持有待售的条件，不能列报为持有待售资产。
有关批准发生于报告年度资产负债表日后事项期间的，A公司不能因该批准调整相关资产在报告年度资产负债表日的列报方式。股东大会作为公司的决策程序之一，其审议结果将可能直接改变交易或事项的状态，因其为资产负债表日后新发生事项，根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》，该事项应为资产负债表日后非调整事项。
案例13-08 仿制药“一致性评价”费用能否资本化的问题
一、案例背景
2016年2月6日，国务院办公厅印发《关于开展仿制药质量和疗效一致性评价的意见》（国办发〔2016〕8号）（以下简称《意见》），《意见》规定，列入国家基本药物目录（2012年版）中2007年10月1日前批准上市的化学药品仿制药口服固体制剂，原则上应在2018年年底前完成一致性评价，其中需开展临床有效性试验和存在特殊情形的品种，应在2021年年底前完成一致性评价；逾期未完成的，不予再注册。化学药品新注册分类实施前批准上市的其他仿制药，自首家品种通过一致性评价后，三年后不再受理相同品种的其他药品生产企业的一致性评价申请；逾期未完成的，不予再注册。
仿制药一致性评价，是指对已经批准上市的仿制药，按与原研药品质量和疗效一致的原则，分期分批进行质量一致性评价，即仿制药需在质量与药效上达到与原研药一致的水平。因为过去批准上市的药品没有与原研药一致性评价的强制性要求，有些药品在疗效上与原研药存在一些差距。开展仿制药一致性评价，可以使仿制药在质量和疗效上与原研药一致，在临床上可替代原研药，这不仅可以节约医疗费用，同时也可提升我国的仿制药质量和制药行业的整体发展水平，保证公众用药安全有效。
一致性评价的流程大体包括以下阶段：（1）品种调研；（2）进行参比制剂备案；（3）体外预评价；（4）小试处方研究阶段；（5）中试试制阶段；（6）生产确认阶段；（7）生产工艺验证阶段；（8）预BE试验；（9）伦理批件的获批；（10）BE试验备案；（11）BE试验临床试验；（12）报总局；（13）有因核查；（14）获得批准。
BE试验：是指生物等效性（Bioequivalency, BE）试验。有一些药品的一致性评价里程中，可以豁免进行BE试验。
一致性评价可能有以下几种结果：一是研发表明与原研药一致，无须改进；二是研发有改进；三是研发失败，失去生产资质。
问题：对于已经取得生产许可证正在生产销售的药品，开展一致性评价所发生的费用能否资本化？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段和开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置或产品等。”
《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”
三、案例解析
对于已经取得生产许可证正在生产销售的药品进行一致性评价所发生的费用是否可以资本化，实务中有不同观点：
观点一：一致性评价的作用是保持现有生产许可证的有效性，即维持其产生经济利益流入的能力，而不是扩大其未来经济利益流入的潜力，所以应费用化处理。
观点二：如果一致性评价使得药品的药效改进、工艺改进、处方调整，即对药品进行升级改造，则可以资本化。资本化开始的时点为满足准则规定的开发支出资本化的5个条件的时点。
国务院办公厅印发《关于开展仿制药质量和疗效一致性评价的意见》对于医药企业已经取得生产许可证正在生产销售的药品，如果不进行一致性评价，将在某个时间点失去继续生产的条件，即作一致性评价将为医药企业带来新的生产能力，将产生扩大其未来经济利益流入的能力。另外，一致性评价一定程度上会提高药效、增加药品销量或延长医药企业生产该药品技术的经济寿命，也可为企业带来经济利益。因此，应将一致性评价视同一项新的研发，根据无形资产研发的资本化条件判断是否可以资本化。同时，该一致性评价相关品种已经资本化的无形资产要进行减值测试。
案例13-09 重组相关的支出是否应属于资产处置收益
一、案例背景
A公司经营一家高尔夫球会，并拥有一个高尔夫球场的土地使用权（无形资产）以及高尔夫球场上建筑物（固定资产）的所有权。此高尔夫球会实行会员制，依据A公司与会员签订的合同，会员在缴纳一定的会员费后，就拥有在未来一定期间内无偿使用高尔夫球场的权利；如果因为A公司的原因导致会员在约定期间内无法使用该高尔夫球场，A公司应承担相应的赔偿责任。
2x17年初，股东打算改变A公司的经营方向，计划关闭高尔夫球会并转让此高尔夫球场的土地使用权及其地上建筑物。2x17年末，该高尔夫球场的土地使用权及其地上建筑物（处置前账面价值约1亿元）已经转让给第三方，转让价格约5亿元，同时，由于公司关闭了高尔夫球场，A公司预计将支付给高尔夫球会会员的赔偿金约2亿元人民币。
问题：支付给球会会员的赔偿金是否应该一并计入“资产处置收益”？
二、会计准则及相关规定
财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）规定：“资产处置收益”反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时，或未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而确认的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失也包括在本项目内。
《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”
《企业会计准则第13号——或有事项》第十条规定：“企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。”
《企业会计准则第13号——或有事项》第十一条规定：“企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。”
《企业会计准则讲解（2010）》第十四章“或有事项”指出：“由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面、有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。”
《企业会计准则——应用指南（2006）》附录“会计科目和主要账务处理”对“预计负债”科目使用的规定为：“本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债。本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记‘营业外支出’等科目，贷记本科目。”
计入资产处置损益的费用，应该是企业出售、转让、报废非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）时发生的直接费用，主要是相关税费。
企业向高尔夫球会会员支付的约2亿元赔偿金，源于企业打算改变经营方向，计划关闭高尔夫球会，是与公司该项重组直接相关的义务的费用，不属于资产处置的直接费用，不应计入资产处置损益。重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记营业外支出等科目，贷记预计负债。
同时，根据《企业会计准则讲解（2010）》，由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得或损失，在计量与重组义务相关的预计负债时，不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。这些利得或损失应当单独确认。同样，企业在计量相关资产处置损益时，也不应该考虑重组产生的义务和损失。
综上所述，向会员进行赔偿与资产处置损益是两个事项，向会员的赔偿不能作为资产处置过程中发生的损失。
案例13-10 变电站征迁补偿款的会计处理
一、案例背景
上市公司N公司（以下简称公司），于2018年6月23日发布《关于签订征迁补偿协议的公告》，披露因某区政府实施城市道路改造，公司部分房屋及附属设施被征迁，已与征迁实施单位签订了相关征迁协议，其中公司自用的35KV变电站（以下称为被征迁变电站）补偿金额为590万元。
经了解，征迁实施单位某区住建局于2018年2月委托评估机构采用成本法对公司被征迁变电站项目进行重置价值评估，评估价值为694.36万元。
公司于2018年6月21日和某区住建局签订《道路工程项目涉及公司相关事宜的框架协议》（以下简称《框架协议》），对公司涉及的被征迁变电站征迁补偿约定为：根据相关征收补偿政策及评估报告、考虑按原变电站标准新建变电站所需费用，双方协商，由某区住建局承担590万元，若公司根据自身需要调整重建方案，新增加的建设费用由公司自行承担。
公司被征迁变电站于2002年12月31日完成建造并转固，账面原值为480.45万元，折旧年限为5年，征迁时累计折旧为456.43万元，账面价值为24.02万元。
问题：变电站征迁补偿款应如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第二条和第三条分别规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”“政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”
《企业会计准则第16号——政府补助（应用指南）》（2018年修订）第三章规定：“……以下各项不纳入本准则的范围，适用其他相关会计准则：1．企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。……”
《企业会计准则解释第3号》规定：“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。”
《企业会计准则第39号——公允价值计量》第十八条规定：“企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业使用估值技术的目的是估计在计量日当前市场条件下，市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。企业以公允价值计量相关资产或负债使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。
市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。”
《企业会计准则第39号——公允价值计量（应用指南）》第三章第（六）节进一步规定：“……在成本法下，企业应当根据折旧贬值情况，对市场参与者获得或构建具有相同服务能力的替代资产的成本进行调整。折旧贬值包括实体性损耗、功能性贬值以及经济性贬值。企业主要使用现行重置成本法估计与其他资产或其他资产和负债一起使用的有形资产的公允价值。……”
三、案例解析
根据《企业会计准则解释第3号》（“解释3号”）和《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）的相关规定，搬迁补偿的会计处理思路是：首先，判断是否适用“解释3号”，后者需要同时满足两个要素“因公共利益进行搬迁”及“收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款”。其次，对于不适用“解释3号”的交易，应结合搬迁补偿款的定价依据，进一步分析和判断交易实质。如果交易实质是公司将自身的资产与政府进行平等交换，则搬迁补偿款的本质并非补偿而是交易对价。该交易与公司向非政府部门处置资产并收取处置对价不存在本质区别。除非有明确的证据表明公司收到的款项明显高于市场价值，且附带额外的政策条件和使用条件，含有政府补助的成分，否则应当全部按照资产处置的一般原则进行会计处理。
本案例中，在不适用“解释3号”的前提下，会计处理的关键点在于政府拨付的590万元搬迁补偿款是否高于拟拆除变电站的公允价值，以及是否附带额外的政策条件和使用条件。按照公允价值计量准则的规定，市场法、收益法和成本法都是准则允许的估值技术。但是，考虑到变电站资产通常没有二级交易市场，也不具备独立产生现金流量的能力，无法通过市场法和收益法估值，实务中一般都采用成本法估值。以成本法进行估值，应当考虑变电站的现状及其运行所处的环境。如果590万元搬迁补偿款已考虑折旧贬值情况（包括成新率），并且不附带额外的政策条件和使用条件（例如政府不限制资金用途，公司也可以根据自身需要调整重建方案），则该交易不涉及政府补助，全部按照资产处置进行会计处理。
案例13-11 执行“解释第15号”后，固定资产达到预定可使用状态前试运行产出产品的会计处理问题
一、案例背景
《企业会计准则解释第15号》（“解释第15号”）中对于固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售的会计处理规定自2022年1月1日起执行。自其执行以来，实务对于如何应用“解释第15号”规定，确定试运行过程中产出产品的存货成本，存在不同理解。
甲公司是一家从事特种材料生产及销售的企业。近年来因为产品性能优越，得到客户认可，市场需求不断扩大，甲公司决定引进基于最新技术的生产线，在一个闲置厂房建设一条新生产线，以扩大产能。20x2年6月，工程建设和设备安装基本完成，甲公司对新生产线进行了负荷联合试车以测试其可否正常运转，该负荷联合试车耗时一个月。
甲公司在试运行过程中，投入原材料200万元、生产线上的人工成本70万元（一个月）、生产线所在厂房折旧、电费等制造费用30万元（一个月）。根据该生产线的产能设计和公司运营计划，预计正常生产能力水平下生产100件合格产品，但试运行过程中仅产出合格产品20件，6月末这批产品完工并入库。20x2年7月，甲公司将该批20件产品对外销售，实现销售收入80万元（每件4万元）。
20x2年8月，新生产线全部完工，达到设计要求并交付使用，由在建工程转为固定资产。
问题：对于甲公司的上述试运行产出的合格品，在执行“解释第15号”关于试运行销售的规定后，应该如何确认存货成本？
二、会计准则及相关规定
《监管规则适用指引——会计类第3号》指出：
“试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。
监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。”
三、案例解析
固定资产试运行过程产出的产品或副产品成本如何分配，实务中存在不同的理解。从理论上来说，存在几种分配方式：零成本，按照正常生产水平及合理必要支出计算的成本，试运行投入的所有材料、人工及制造费用计算的成本，按照可变现净值计算的成本。
本案例中，甲公司的新建生产线于20x2年6月试运行一个月发生料、工、费金额分别为200万元、70万元、30万元，合计为300万元。在以上不同的成本分配方法下：
1．零成本方式。产出的20件合格品存货登记入库，但不结转成本，300万元支出均计入在建工程的成本，后续存货对外销售时确认收入。该方法下确认的收入金额为80万元，成本为零，毛利为80万元，收入成本不匹配。
2．按照正常生产水平及合理必要支出计算的成本。根据正常设计生产能力水平下相关投入应当生产100件合格产品，则每件合格产品正常生产水平下的单位成本是300万元/100件=3万元/件。按3万元/件X20件=60万元结转存货成本并登记入库，剩余的240万元支出计入在建工程成本。后续销售时，确认收入金额80万元，营业成本60万元，毛利20万元。
3．根据试运行投入的所有材料、人工及制造费用计算的成本。即把300万元全部确认为20件合格品存货的成本。从后续存货的销售收入80万元看，该方法下确认存货成本的同时很可能需立即确认大额存货跌价准备。
4．按照可变现净值计算的成本。本案例中即按预期的可变现净值80万元确认存货成本，剩余220万元支出计入在建工程成本，后续实际出售时，毛利接近零。该处理方法与“解释第15号”发布之前的会计处理结果类似，均按照预计存货的收入金额冲减在建工程或者研发支出的成本。该方法下会导致在建工程成本受产品市场价格影响，而资产的建造成本不应引入其他价格因素的影响，这也是本次“解释第15号”对原会计方法作出修改的原因。
比较上述各种方法下的会计处理结果，按照正常生产水平及合理必要支出计算的成本，从理论上更为合理。具体计算时，应结合生产线的正常设计水平、产品正常生产的投入成本（如产品配方、正产投入产出比等，但无须考虑该项在建工程的折旧费用）等综合考虑。
案例13-12 处置其他权益工具投资相关增值税的会计处理
一、案例背景
根据相关税法规定，金融商品转让按规定以盈亏相抵后的金额缴纳增值税。A公司将持有的某股票投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，列报为其他权益工具投资，A公司购入该股票成本为100元。2x20年企业在二级市场按照市价200元处置该股票并将累计利得100元转入留存收益，并按照买卖价差缴纳增值税6元。
问题：其他权益工具投资处置时缴纳的增值税如何进行会计处理？
二、会计准则及相关规定
《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）规定：“金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记‘投资收益’等科目，贷记‘应交税费——转让金融商品应交增值税’科目；如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记‘应交税费——转让金融商品应交增值税’科目，贷记‘投资收益’等科目。”
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第三十三条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号一——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。”
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第六十九条规定：“企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。”
三、案例解析
对于本案例中相关增值税的会计处理，实务中存在两种观点：
观点一：计入留存收益。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号），金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，也就是视同投资收益是除税后金额，如此类比其他权益工具投资，应纳税额也应借记“留存收益”科目，保持与交易性股票可比的会计处理。
观点二：计入当期损益。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第六十九条仅规范了其他权益工具累计的公允价值变动计入其他综合收益，进而结转留存收益。而企业在对该股票投资进行公允价值计量时，需要根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》按照活跃市场报价200元计量，因此不应将不属于公允价值变动的增值税计入留存收益。
我们倾向观点二，理由如下：
一是从交易费用的核算要求看，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）（以下简称22号准则）并未要求企业将处置环节的交易费用（含相关税费）区分金融资产分类分别计入损益或权益。22号准则第二十二条仅规范了对于金融资产初始计量时交易费用的处理原则（即，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额），中国准则和国际准则对如何核算处置金融资产环节的交易费用均没有特别规定。参考《国际会计准则第1号》第88条规定，企业应在损益中确认一个期间内的所有收益和费用项目，除非某项国际财务报告准则另有规定或要求。因此，我们认为，初始计量时交易费用的处理规定，不会导致指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的（FVOCI）金融资产在处置环节的交易费用必须计入权益。
二是从其他权益工具的核算要求看，22号准则第六十九条仅规范了指定为FVOCI的金融资产后续计量时除获得的股利计入当期损益外，其他相关的利得和损失均应当计入其他综合收益，进而在终止确认时直接结转留存收益。但企业对股票投资进行公允价值计量时，根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》按照活跃市场报价计量，该报价不包含处置环节的增值税，因此不应将不属于公允价值变动的增值税计入留存收益。
三是从增值税会计处理规定看，金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额。金融商品实际转让月末，如产生转让收益当月纳税，如产生转让损失可结转下月抵扣。如果区分金融资产分类，将金融资产转让产生的税额部分计入权益，有悖于盈亏相抵净额纳税的原则。
案例13-13 合伙企业未分配收益确认递延所得税的问题
一、案例背景
A公司和B公司共同出资设立C有限合伙企业（以下简称C合伙企业），B公司担任普通合伙人，认缴1万元。C合伙企业主要目的是投资D公司股权项目，A公司合并C合伙企业。D公司拟上市，2x17年引入战略投资者募集资金，其中C合伙企业投资10亿元。2x19年度，D公司出具分红决议拟对C合伙企业分配股利1亿元，C合伙企业单体确认应收股利、投资收益1亿元。应如何进行税务处理？
问题：A公司单体层面及合并报表层面应如何进行税务处理？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第18号——所得税》第十条规定：“企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。”
《企业会计准则第18号——所得税》第十四条规定：“企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。”
三、案例解析
《合伙企业法》第六条规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”合伙人分别纳税主要是由于合伙企业的财产没有从实质上与合伙人的财产完全分离，不能完全独立对外承担法律责任，这是普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任的原因。根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号），合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。“先分”的“分”指的是分配应纳税所得额，并不是实际的利润分配。不论合伙企业是否作出利润分配的决定，只要合伙企业有利润，都需将应纳税所得额“分摊”到合伙人，其中法人合伙人将分摊给自己的部分在填报所得税纳税申报表时作为调节项体现出来，相应计算缴纳企业所得税。
本案例中，A公司是法人，为企业所得税的纳税义务人，C合伙企业应按“先分后税”原则，对生产经营所得和其他所得按分配原则分配，将应分配给A公司的部分，由A公司做企业所得税的缴纳工作。A公司间接持有孙公司D的股权，其直接投资对象为C合伙企业，而C合伙企业并非免税条件中规定的居民企业，所以，A公司在计算应纳税所得额时应包含在C合伙企业中按比例享有的应纳税所得额，不适用免税政策。
在个别财务报表中，根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，A公司持有合伙份额的账面价值与计税基础之间存在差异。账面价值是按照成本法核算长期股权投资的结果，不体现合伙企业当期实现的利润。计税基础需要在成本法核算基础上，根据合伙企业当期实现的会计利润进行调整。因此，A公司应在分摊应纳税所得额时确认一项递延所得税资产，等到合伙份额转让或者C合伙企业分回利润时予以转回。
在合并财务报表层面，A公司已将C合伙企业纳入合并范围，相关资产的账面价值和计税基础均未受到“先分后税”原则的影响，因此，需要将个别财务报表层面确认的递延所得税资产冲回。
案例13-14 涉税事项预计负债的确认时点问题
一、案例背景
2x17年7月，某地国税稽查局对X公司的子公司D公司2x16年涉税情况进行检查，发现D公司涉及450份增值税专用发票被认定为虚开的增值税发票，涉及增值税约76。万元、企业所得税约1,120万元。
2x19年4月，X公司取得该国税稽查局出具的《情况说明》：“D公司2x16年度纳税情况已经国税稽查局检查完毕，国税稽查局按照税收法律法规规定的法定程序正在对检查数据进行审理。”由于未收到税务部门结论性意见，缺少会计确认的事实依据或定性依据，D公司未就该涉税事项在2x18年年报中确认预计负债。X公司审计机构向国税稽查局实施访谈程序后认为，涉税事项对X公司合并财务报表可能产生重大影响，其获取的审计证据不足以消除对公司财务报表是否公允反映的疑虑，故就该事项在年报中出具保留意见。
2x19年7月3日，D公司收到《税务行政处罚事项告知书》（以下简称《告知书》），涉及补缴税金及罚款约为1.03亿元（不含教育费附加及滞纳金）。2x19年7月17日，D公司出席听证会，对涉税事项进行陈述、申辩，并补充提供了证据材料。
D公司认为，《告知书》本身不是对涉税事项作出的终结性结论，其内容存在按照听证程序中补充的证据、材料等重新认定的可能，税务处理结果存在较大不确定性。因此，未在2x19年半年度报告中对涉税事项进行会计处理，仅就该事项及对财务报表可能产生的影响进行披露。但X公司3名独立董事均对X公司2x19年半年度报告投反对票，认为X公司没有公允反映财务状况及经营成果。独立董事判断认为，截至半年报披露日，D公司听证尚无结果，但涉税事项影响重大，基于谨慎性原则，在半年报中就涉税事项应进行会计处理。X公司年审机构亦认为X公司应在半年报中就此事项对母公司及合并报表的影响予以列报和详细披露。
2x19年10月14日，D公司收到国税稽查局《税务处理决定书》，涉及补缴增值税金及滞纳金1.04亿元，并移交司法机关。根据该处理决定，D公司做出会计处理：计提应交税费0.68亿元、其他应付款0.36亿元，营业外支出1.04亿元。
问题：D公司就该预计负债在财务报表中的确认时间是否恰当？
二、会计准则及相关规定
《企业会计准则第13号——或有事项》第四条规定：“与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（一）该义务是企业承担的现时义务；（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（三）该义务的金额能够可靠地计量。”
三、案例解析
本案例中，上市公司的子公司自2x17年7月起接受税务稽查。2x19年4月，检查工作完成，稽查局按照法定程序对检查数据进行审理中。2x19年7月3日，子公司收到《税务处罚事项告知书》（以下简称《告知书》），该《告知书》是对2x19年6月30日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，应将其作为2x19年半年报的资产负债表日后调整事项处理。虽然从程序上来讲，公司可以向稽查局申请听证，但是实务中通过该环节避免最终的行政处罚并非大概率事件。基于《告知书》中认定的税收违法事实和性质，资产负债表日子公司很可能承担现时义务；基于《告知书》中拟作出的税务行政处罚，履行该义务很可能导致经济利益流出企业，并且该义务的金额能够可靠地计量。因此，上市公司应当在2x19年半年报中对涉税事项确认预计负债。