第十一章 列报和披露

案例11-01 会计科目的使用与财务报表的列报

《企业会计准则——应用指南》在附录部分，依据企业会计准则有关规定，对企业的各类交易或者事项所涉及的会计科目和主要账务处理进行了全面规范。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。此外，财政部还发布了一般企业财务报表格式、合并财务报表格式等报表格式，其报表项目来自《企业会计准则——应用指南》附录中的主要科H，并按照这些科H常见的余额情况在报表中相应列示。

在实务中，一些上市公司教条地使用报表格式，简单地认为会计科目使用与财务报表列报科目应该完全一致，导致财务报表并未按照《企业会计准则——基本准则》的原则和《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）的要求进行列报。

一、案例背景

A公司为上市公司。该公司2x18年预付给供应商1,000万元用于进口某台机器设备。2x18年12月31日，该机器设备尚未到货。A公司查阅了《企业会计准则——应用指南》附录中的会计科目账务处理，注意到“1123 预付账款”中指出“企业进行在建工程预付的工程价款，也在本科目核算”。A公司因此将该笔1,000万元的预付设备采购款在“预付账款”科目进行核算。在编制2x18年年度财务报表时，由于一般企业财务报表格式将“预付款项”作为一个单独的报表项目列示于流动资产，因此，A公司将这1,000万元预付设备款包含在流动资产中的“预付款项”中进行列报。

问题：用于购建固定资产的预付款项在资产负债表中应该如何列报？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则——基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”

《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）第十七条规定：“资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

（一）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）预计在资产负债表日起一年内变现。

（四）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。”

《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）第十九条规定：“负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

（一）预计在一个正常营业周期中清偿。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。”

三、案例解析

首先，企业不能仅仅根据日常核算时所使用的会计科目来决定资产负债表中的列报。《企业会计准则——应用指南》的附录只是对企业的会计科目设置和日常会计核算提供指引。企业编制财务报表、确定资产分类时，应该结合实际情况，按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）中关于资产/负债流动性分类的原则进行综合考虑。

其次，用于购建固定资产的预付款项应该列报为流动资产还是非流动资产的问题，实务中存在不同的观点。

一种观点认为，如何列报预付工程设备款应该取决于预付款结转为其所购买的资产的时间。如果预付款预计将在未来一年（或者一个营业周期）之内结转为其他资产，则预付款应作为流动资产列报，否则，应作为非流动资产列报。

另一种观点认为，判断预付款作为流动资产还是非流动资产列报应该依据该预付款所购买的标的资产的类别来决定。例如，为购买存货而支付的预付款应当列报为流动资产，而为购买固定资产而支付的预付款则应该列报为非流动资产。

根据《企业会计准则第30号一财务报表列报》（2014年修订）的有关规定，预计在资产负债表日起一年内或一个正常营业周期中变现、出售或耗用的资产为流动资产。从预付账款的性质分析，企业显然不是为了出售或耗用的目的而持有预付账款，因此在考虑预付款项的分类时，应当重点分析其“变现”的时间。我们认为，这里的“变现”并不是指将该项资产处置后收回现金，而是指该项资产的经济利益的预期实现方式。因此，我们需要从预付账款所包含的经济利益的实现方式和时间来分析其在资产负债表中的分类。从预付账款的性质来看，预付账款是企业为了购买某项资产而预先支付的合同价款。通常情况下，企业为取得某项资产而支付预付款，在评价其经济利益时，并不会以该笔预付款是否成功地转化为其所购买的资产作为依据，而是会将其视为该项资产的一部分，分析该项资产的经济利益是否实现。例如，企业为购买存货或固定资产而支付一笔预付款，企业不会以该笔预付账款已经结转为存货或固定资产为由，认为预付账款经济利益已经实现，而是根据该款项所购买的存货的出售或耗用情况，或者所购买的固定资产的使用情况来判断该笔预付款项经济利益的实现情况。因此，预付账款经济利益的预期实现方式取决于其最终形成的资产的经济利益实现的时间及方式，在分析时不能将预付账款与其所购买的资产割裂开来。

此外，正常情况下，企业为购买长期资产而支付的预付账款不可能在短期内变现，而是会转化为一项非流动资产，企业在未来较长的时期内使用该项非流动资产并从中获利。在这种情况下，如果将预付账款分类为流动资产，则很可能会对报表使用者产生误导，使其对企业的流动性、短期偿债能力等作出错误的评价，进而影响报表使用者的经济决策。

因此，我们认为，为购建固定资产而预付的款项，日常会计核算时在“预付账款”科目反映，在期末编制财务报表时，应分类为非流动资产，列示于其他非流动资产中，并在附注中披露其性质。

公司应注意区分会计核算科目与报表列报项目的差异，原则上无论企业日常核算采用什么会计科目，在编制财务报表时，均应该按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）中关于流动性与非流动性的划分原则进行判断，合理确定相关项目在财务报表中的列报方式。

案例11-02 现金流量的分类

现金流量表反映了企业一定期间现金和现金等价物的流入和流出。根据企业业务活动的性质和现金流量的来源，将现金流量分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，有利于帮助财务报表使用者评价企业获取现金的能力并预测企业未来的现金流量，并且从现金流量的角度了解企业收益的质量，从而为分析和判断企业的财务前景提供有用信息。

《企业会计准则第31号——现金流量表》对于现金流量分类进行了系统规范。实务中，企业在编制现金流量表时，由于某些交易的性质较为特殊，可能导致不同企业对其所产生的现金流量的分类存在不同判断，不利于报表使用者对企业作出恰当的价值判断。

一、案例背景

A公司为上市公司，2x11年8月，A公司因销售商品取得6个月到期的银行承兑汇票1,000万元。为了加快资金回笼，A公司于2x11年12月31日将该票据贴现，取得现金995万元。

问题：A公司在编制2x11年度现金流量表时，因贴现银行承兑汇票而取得的现金995万元应该如何进行分类？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第31号——现金流量表》第二条规定：“现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。”

《企业会计准则第31号——现金流量表》指出：“现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。其中，投资活动是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动，例如购建长期资产、对外投资、取得投资收益等；筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，例如吸收投资、取得借款、偿还债务和分配利润等；经营活动则是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项，例如采购、销售商品、支付工资以及支付各项税费等。”

三、案例解析

根据现金流量表准则的有关要求，企业的业务活动按照其性质不同而被分类为经营活动、投资活动和筹资活动，不同业务活动产生的现金流量也依据其来源不同而被分类为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。企业在编制现金流量表时，应当首先根据现金流量表准则给出的原则区分产生该现金流量的业务活动的性质，进而确定现金流量的分类。

在本案例中，企业的应收票据一般是通过销售商品或提供劳务取得的，如果不提前贴现，而是持有至到期再进行承兑，其现金流入通常可认定为与经营活动有关的现金流量。然而，在票据到期之前，对于将其向银行贴现取得现金流量的分类，实务中一直存在不同的观点。

一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为筹资活动的现金流量，因为其实质是企业为了提前收回资金而向银行进行融资的行为。特别是在银行承兑汇票附有追索权，且在贴现时由于风险报酬没有转移而不符合终止确认条件的情况下，票据贴现通常会被视为企业以票据质押的方式向银行进行融资，相应取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款。根据《企业会计准则第31号——现金流量表》的有关规定，筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动，取得借款属于企业的筹资活动，因此应收票据贴现取得的现金流量属于取得借款收到的现金，从而被分类为筹资活动的现金流量，这样的处理方式也能够使现金流量表与资产负债表的处理保持一致。

然而，如果按照上述逻辑将应收票据贴现产生的现金流量归类为筹资活动产生的现金流量，可能会产生两方面问题：

1．和一般的筹资活动不同，该“借款”在“归还”时并不会产生现金流出，而是将短期借款和应收票据相互抵销。

2．在企业大量使用商业汇票进行结算并贴现的情况下，其经营活动产生的现金流量将相对很少。

由于企业在编制现金流量表时不能对现金流量进行虚拟，因此上述两个问题很可能导致这样一个结果：每个会计期间，企业因销售商品确认的销售收入对应的现金（不考虑贴现息）虽然已经收回，但是在现金流量表中，因销售商品这一最重要的经营活动产生的现金流入却很少，而筹资活动的现金流入却很大，而且该筹资活动现金流入在未来不会有对应的现金流出。在这种情况下，现金流量表所表示的信息意味着该企业通过经营活动获取的现金流入的能力很差，日常经营所需的资金大部分需要通过筹资来实现，但这未必反映了企业经营模式的实质，也会使财务报表使用者在评价企业时产生误解。

基于上述考虑，实务中另一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为经营活动的现金流量，因为无论是票据到期收回现金还是向银行贴现而提前收回现金，该现金流量的产生都是源于企业销售商品的行为。销售商品是企业的经营活动，因此其产生的现金流量也应当分类为经营活动产生的现金流量。

这一列报方式能够避免上述第一种观点所导致的问题，但是也有其弊端。例如，如前所述，在贴现的票据不符合终止确认条件的情况下，因票据贴现取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款。此时，从报表之间相互钩稽的角度来看，如果在现金流量表中将其分类为经营活动产生的现金流量，则意味着把借款取得的现金分类为经营活动，显然与现金流量表的规定不符。另外，在某些情况下，如果企业确实因融资需求，而将持有的票据向银行贴现以取得现金，那么将票据贴现产生的现金全部作为经营活动的现金流量也没有反映该交易的经济实质。

综上所述，在应收票据贴现且不符合金融资产终止确认条件的情况下，贴现现金流作为筹资活动流入似乎更符合准则中筹资活动的定义；在应收票据贴现符合金融资产终止确认条件的情况下，相关现金流入作为经营活动流入更能够反映其经济实质，也更符合准则规定。

【相关案例】如何在现金流量表中反映定期存单的质押与解除质押业务

（一）案例背景

A公司为上市公司。2x11年出于资金管理需要，公司将其持有的2,000万元定期存单进行质押，获取短期流动借款2,000万元，借款期限为两个月。借款到期后，相关定期存单依约解除质押。

问题：A公司在编制2x11年度现金流量表时，应如何反映上述定期存单的质押与解除质押业务？

（二）案例解析

首先要对定期存单的性质作出判断，即企业持有的定期存款本身是否存在限制、是否能够随时支取，这对于定期存单是否属于现金和现金等价物的判断有显著影响。如果定期存单存在上述限制则不应将其作为现金或现金等价物，在此情况下，无论是将定期存单质押或解除质押，并不会引起其性质的变化，也不会产生现金流量。但企业出于支付目的而持有的定期存款，如果可以随时支取且不存在限制，则其符合现金及现金等价物的定义。一旦将此类定期存款用于质押，由于后续不再能够随时用于支付，其性质将发生改变，不再满足被划分为现金及现金等价物的条件，将对企业现金流量产生影响。同理，相关定期存款的质押解除将使其重新符合企业会计准则对于现金及现金等价物的定义，其性质转变的同时将产生现金流量。

另外，在判断相关活动产生的现金流量的归属时，应根据企业所属行业的特点对相关活动的类型进行判断。例如金融行业通过定期存款质押获取短期借款的活动相关现金流量被分类为经营活动现金流量，而非金融企业则可能被分类为筹资活动现金流量。

案例11-03 非经常性损益

2023年，证监会修订发布了《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕65号，以下简称《1号解释性公告》），本次修订旨在解决原有规定执行过程中存在的突出问题，并与市场发展情况以及有关法规和监管规则的变化相适应。

修订后的《1号解释性公告》相较原规定，主要进行了四方面内容更新：一是新增三项非经常性损益判断原则，明确非经常性损益应基于交易和事项的经济性质、结合行业特点和业务模式、遵循重要性原则进行认定，为公司恰当披露非经常性损益信息提供指引。二是明确实际执行中存在争议的问题，如规定公司因经营活动不再持续，或因税收、会计等法律法规调整等而对当期损益产生的一次性影响，应计入非经常性损益，减少实务执行争议。三是完善政府补助、金融资产、股份支付相关非经常性损益列举项目，明确相关业务损益计入非经常性损益的标准，帮助投资者恰当评价公司持续经营能力，提升财务信息披露规则与当前资本市场环境、发展阶段之间的契合性。四是结合近年《企业会计准则》和监管规则修订情况，完善《1号解释性公告》相关表述，在股份支付、交易价格显失公允的交易损益等列举项目上，与上市发行、退市环节有关要求保持一致。

在《1号解释性公告》修订发布后，企业在认定非经常性损益时，应根据非经常性损益的定义，并结合二项非经常性损益判断原则进行综合分析，而不能机械式地将非经常性损益等同于《1号解释性公告》中所列举的项目。

一、案例背景

近年来，新上市公司因募集资金产生的利息收入普遍较上市前有较大增长，并且对公司当年利润贡献也较大。公司财务费用中的利息收入来源有两个途径：一是银行存款，二是资金拆借。创业板对于新上市公司严格的监管杜绝了拆借资金的可能性，募集资金存款成为利息收入大涨的主要原因。由于对存量募集资金高风险投资的监管限制，新上市公司纷纷采用定期存款、协定存款和通知存款（以下简称定期存款）等形式予以存放，其目的是在合规前提下，获取尽可能高于活期存款利息的收益。募集资金定期存款利息为一些新上市公司带来了一笔“外快”收入。

问题：募集资金定期存款利息是否属于非经常性损益？

二、会计准则及相关规定

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》规定：

“一、非经常性损益的定义

非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。”

二、非经常性损益的界定，应以非经常性损益的定义为依据。在界定非经常性损益项目时，应遵循以下原则：

（一）非经常性损益的认定应基于交易和事项的经济性质判断；

（一）非经常性损益的认定应基于行业特点和业务模式判断；

（三）非经常性损益的认定应遵循重要性原则。

三、非经常性损益通常包括以下项目：

（一）非流动性资产处置损益，包括已计提资产减值准备的冲销部分；

（二）计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助除外；

（三）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外，非金融企业持有金融资产和金融负债产生的公允价值变动损益以及处置金融资产和金融负债产生的损益；

（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费；

（五）委托他人投资或管理资产的损益；

（六）对外委托贷款取得的损益；

（七）因不可抗力因素，如遭受自然灾害而产生的各项资产损失；

（八）单独进行减值测试的应收款项减值准备转回；

（九）企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益；

（十）同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益；

（十一）非货币性资产交换损益；

（十二）债务重组损益；

（十三）企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用，如安置职工的支出等；

（十四）因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响；

（十五）因取消、修改股权激励计划一次性确认的股份支付费用；

（十六）对于现金结算的股份支付，在可行权日之后，应付职工薪酬的公允价值变动产生的损益；

（十七）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益；

（十八）交易价格显失公允的交易产生的收益；

（十九）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益；

（二十）受托经营取得的托管费收入；

（二十一）除上述各项之外的其他营业外收入和支出；

（二十二）其他符合非经常性损益定义的损益项目。”

三、案例解析

非经常性损益的界定，一方面必须考虑其定义中的三个要素，即“与正常经营业务的相关性”“性质特殊和偶发性”“体现公司正常的经营业绩和盈利能力”，同时还要根据三项判断原则在结合公司实际情况的基础上，参考列举的项目，综合进行判断。简单地把规则列举的项目认定为非经常性损益，或者把规则中未列举的项目认定为经常性损益都可能存在问题。规则允许并强调公司可以在考虑定义、列举项目和实际情况的基础上，把规则中列举项目认定为经常性损益，或者把规则中未列举项目认定为非经常性损益。如果公司把规则中列举项目认定为经常性损益的，应当在附注中披露规则中已列举但未被公司认定为非经常性损益项目的名称、金额及原因。如果公司把规则中未列举的项目认定为非经常性损益的，若金额不重大，应将其计入“其他符合非经常性损益定义的损益项目”列报，若金额重大，则应单列其项目名称和金额；同时，还应在附注中披露该项目名称、金额及原因。

在本案例中，单独从募集资金产生定期存款利息的性质来看，的确与上市公司日常经营活动无关，从募集资金利息的发生频率来看，也确实存在偶发性的特点。

但是，上市公司发行股份募集资金，本质上属于一种融资行为，一方面增加上市公司的资产，另一方面增加其股本和资本公积。在募集资金投入使用之前，以定期存款的方式产生利息收入，其收益率为定期存款利率；在募集资金被用于募投项目并投产之后，带来项目投资收益。两者只是资产以不同的形态存在从而带来不同的收益。而且，相比之下，定期存款的利率还很可能相对较低。

此外，从净资产收益率、每股收益等指标来看，在上市公司发行股份募集资金之后，作为分母的净资产账面价值与股份数都有所增加，如果将募集资金产生的存款利息收入从分子中扣除，反而会导致不匹配的结果。

综上所述，募集资金的利息在使用之前产生的定期存款利息不属于非经常性损益。

【相关案例之一】增值税退税款是否属于非经常性损益

（一）案例背景

A公司为上市公司，主营业务收入主要来自电子信息数据软件销售和服务。根据国家税务总局于2011年10月印发的《关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）的相关规定，经国家有关税务部门审核批准，A公司享受如下增值税优惠政策：销售自行开发生产的软件产品按17%的法定税率征收增值税后，对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。A公司已于报告期内收到2x11年软件产品增值税退税款5,000万元，作为政府补助计入2x11年营业外收入，作为经常性损益。

问题：A公司收到的增值税退税款是否属于非经常性损益？

（二）案例解析

增值税退税是否属于非经常性损益，由于在非经常性损益的列举项目中，仅仅排除了“与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助”，所以这里判断的关键是：（1）增值税退税是否与公司正常经营业务密切相关；（2）是否属于按确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助。

首先，是否与公司正常经营业务密切相关。由于A公司的主营业务就是软件销售，因此与软件销售相关的增值税退税与公司正常经营业务密切相关。

其次，是否属于按确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助。非经常性损益判断标准侧重于此项政府补助是否属于国家持续的产业政策扶持，是否具有可持续性。A公司所收到的增值税退税与其主营业务密切相关、金额可确定（当期已经收到）且对公司损益产生持续影响，应该能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力，因此应属于经常性损益。

【相关案例之二】与取得政府补助直接相关的费用是否应计入非经常性损益

（一）案例背景

2x13年1月，A公司受邀参与国家某科研项目，国家因此给予A公司一定的补助，金额为100万元，用于补偿其以后发生的相关费用，假设符合政府补助定义，A公司将这100万元计入递延收益。2x13年，A公司因从事该科研项目的研发活动而发生相关费用120万元，计入当期损益。按照《企业会计准则第16号——政府补助》的相关规定，A公司将相关政府补助从递延收益转入当期损益（其他收益），并作为非经常性损益项目。A公司参与该科研项目所发生的相关费用仅为该项目的专项支出，如果A公司无须实施该项目，则不会发生上述费用。

问题：A公司因从事上述科研项目的研发活动而发生的相关费用120万元，是否应作为非经常性损益项目？

（二）案例解析

公司在判断某事项是否属于非经常性损益时，不仅需参考《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）中所列举的示例，还应基于三项判断原则并结合该事项的具体情况，根据非经常性损益的定义作出判断。

据A公司介绍，该科研项目与A公司的日常经营活动无密切关系，其可能形成的研究成果也无法直接应用于A公司的日常经营活动中。

由于A公司所参与的该科研项目与其日常经营活动无密切关系，所发生的相关费用仅为该科研项目的专项支出，如果A公司无须实施该项目，则不会发生上述费用。因此，相关费用符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）中非经常性损益的定义，应作为非经常性损益项目。

此外，由于《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）中所列举的示例没有关于上述费用的专门项目，因此，企业应将其作为“其他符合非经常性损益定义的损益项目”，并根据相关规定在附注中单独作出说明。

【相关案例之三】汇兑损失是否属于非经常性损益

（一）案例背景

A公司为上市公司，2x10年A公司为进口设备而发生了日元借款，该日元借款按照期末汇率折算产生汇兑损失400万元。A公司将其作为非经常性损益，理由是汇率变动与公司的经营业务无直接关系。

A公司年报显示，该公司取得的4年期日元借款年利率为4%，而同时取得的4年期人民币借款年利率为5.7%。

问题：A公司上述汇兑损失是否属于非经常性损益？

（二）案例解析

非经常性损益的定义为“与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益”。

A公司因进口设备发生日元借款，属于公司正常经营过程中的固定资产投资和筹资行为，很难界定为与公司正常经营业务没有直接关系。此外，在理论上汇率波动源于两个国家的利率差。本案例中，A公司日元借款的年利率明显低于人民币借款，日元借款带来的利息费用也相应偏低，而汇率波动带来的汇兑损失在理论上和实际结果上都是对日元借款利息的调整，因此不能将二者剥离开来简单地因为日元借款汇兑损失的性质特殊就将其作为非经常性损益披露。

【相关案例之四】资金占用费作为营业收入是否属于经常性损益

（一）案例背景

A公司为上市公司，根据A公司自身业务性质和营业执照范围，A公司属于非金融企业。A公司的子公司B的核心业务包含保理业务，即向客户提供一系列的销售融资、应收账款融资等综合金融服务。保理业务收入主要包括应收保理款的利息收入，实质上是向客户收取的资金占用费，一般按照融资规模的一定比例收取，因此保理服务费也作为与应收款项直接相关的费用。在B公司的财务报表中，B公司将保理业务收入作为营业收入列报。在A公司的合并财务报表中，A公司认定子公司B的保理业务属于集团日常经营活动的组成部分，也将保理业务收入列报为营业收入。

问题：非金融企业收取资金占用费作为营业收入，是否可以作为经常性损益？

（二）案例解析

公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的？员益项目应基于单独公司进行判断。

在对相关收入是否属于非经常性损益的判断过程中，上市公司自身的企业性质并不是决定性的判断因素，而仍应当从非经常性损益的定义出发，结合相关收入的具体情况进行分析和判断。同时，尽管在非经常性损益的规定中，举例提及“计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”，但并不意味着资金占用费性质的收入必然属于非经常性损益，公司仍可以依据自身情况作出具体判断。

在本案例中，如果保理业务构成A集团子公司B的核心业务，且该业务并非临时性、偶发性的，则在A公司合并财务报表中，子公司B从事保理业务取得的收入，可以作为经常性损益列报。

【相关案例之五】企业集团中关于非经常性损益的判断

（一）案例背景

A公司是一家以生产制造为主业的上市公司。2x16年，A公司向独立第三方非金融企业提供银行委托贷款并按照市场利率收取资金占用费。在个别报表中，A公司将相关资金占用费作为非经常性损益进行了披露。A集团中包括一家持有金融牌照的子公司，可以提供贷款等金融服务，相关利息收入作为经常性损益进行披露。

问题：A公司的资金占用费在合并报表中是否可以作为经常性损益？

（二）案例解析

根据证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）中的定义，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽然与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。同时，《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）提出了三项非经常性损益判断原则，并结合非经常性损益的定义，对常见的非经常性损益项目进行了列举，其中也包括本案例中对非金融企业收取资金占用费的情况。

企业在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在进行非经常性损益的判断中，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行。

在本案例中，子公司持有金融牌照从事常规性金融业务，收取的贷款利息等收入与其正常经营业务相关，可以作为经常性损益。从A公司自身业务性质来看，委托贷款业务与公司日常经营业务并无直接关系，应被划分为非经常性损益。在合并报表中，A公司向非金融企业收取的资金占用费并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新划分为经常性损益。

【相关案例之六】在等待期内分期确认的股权激励费用是否为非经常性损益

（一）案例背景

A公司为上市公司。2x16年A公司通过并实施了股权激励计划，设置了等待期。根据企业会计准则关于股份支付的规定，A公司将当期取得的服务计入成本或费用，在年报披露中，相关费用被披露为非经常性损益。

问题：A公司在等待期内分期确认的股权激励费用确认为非经常性损益是否合理？

（二）案例解析

对于很多实施股权激励的公司而言，从其历史来看，公司并没有推出过类似计划；另外，由于单项股权激励计划涵盖一定期间，未来公司可能也不会频繁推出类似激励计划。由于上述原因，实务中有些公司认为股权激励计划具有一定的偶发性并且性质也具有一定的特殊性，将相关费用确认为非经常性损益。

虽然在支付对价的方式上，股权激励计划是以股权工具或基于股权工具而确定的金额支付，与常见的工资、奖金等职工薪酬的形式存在差异。但是，无论是职工薪酬还是股权激励都仅是为了同一目的而采取的不同形式，根本上还是企业为获取职工服务而支付的对价，是与企业人工相关的费用。企业雇佣员工产生相应人工费用属于企业正常经营所必需的，并不符合非经常性损益的定义。因此，不应因股权激励采取的对价形式而将相关费用作为非经常性损益。

【相关案例之七】商誉减值是否属于非经常性损益

（一）案例背景

A公司以2x13年6月30日为收购基准日，非同一控制下收购标的公司80%股权，转让款分两期支付，A公司以现金支付了第一期价款，第二期股权转让价款的金额根据未来盈利状况确定的最终交易总金额计算。并购日，公司基于对标的公司未来业绩的预测，确认了第二期股权应付款。由于标的公司2x13年和2x14年利润未达到承诺，第二期股权转让价款无须支付。2x14年年末A公司将第二期股权应付款结转至损益，此外计提了商誉减值准备。

问题：因重组标的业绩未达承诺计提的商誉减值是否属于非经常性损益？

（二）案例解析

并购重组实务中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）的规定应确认为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，应作为企业的经常性损益。

【相关案例之八】房地产企业出售项目公司股权是否构成非经常性损益

（一）案例背景

A地产公司（以下简称A公司）于2x17年发生了以下两项交易：

交易一：2x17年3月3日与B信托公司（以下简称B信托）签署股权转让协议，将全资子公司C公司100%的股权转让给B信托公司。C公司的主要资产为持有D公司65%的股权并拥有实际控制权。D公司主要资产为北京某商业大厦，其中部分出租部分自用（合并报表层面，自用部分作为固定资产和无形资产核算，出租部分作为投资性房地产核算）。A公司与B信托公司于2x17年7月3日完成C公司100%股权交割。A公司出售C公司100%股权形成投资收益2.03亿元。A公司把与商业大厦项目中自用部分的固定资产及无形资产相关的股权投资收益金额0.26亿元作为非经常性损益列示，将与出租部分的投资性房地产（以公允价值计量）科目相关的股权处置损益1.77亿元作为经常性损益列示。

交易二：2x17年5月15日，A公司与甲公司签订股权转让协议，将其所持乙公司的100%股权转让给甲公司。乙公司主要资产为天津市某住宅项目100%权益，该项目包含M和B两地块。M地块一期已基本售罄，M地块二期已经取得土地使用权证，尚未开始建设。B地块已经取得土地使用权证、工程规划许可证和施工许可证，但自2x13年停工至今。本次股权出售于2x17年8月15日完成交割，A公司获得投资收益3.06亿元。A公司将出售乙公司100%股权取得的投资收益3.06亿元作为经常性损益列示。

问题：A公司对于上述交易产生的损益是否属于非经常性损益？

（二）案例解析

房地产企业以转让子公司股权的形式转让一项物业资产时，在个别财务报表层面，相关处置损益会体现为股权处置损益，在投资收益中反映，该投资收益是作为经常性还是非经常性损益项目，目前实务中有两种处理观点：

观点一：由于处置的是项目公司股权，属于《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）所列举的非经常性损益项目的“非流动性资产处置损益”，因此应当作为非经常性损益。

观点二：不能简单地认为，只要处置公司股权，相关损益就一概列为非经常性损益，而应视具体案例结合非经常性损益定义具体分析。就房地产行业而言，出于税收或者其他一些因素的考虑，通过转让股权的方式实现对房地产存货或物业资产的转让，在实务中也很常见。公司应穿透该股权形式，根据项目公司所开发基础资产的性质和类别，分析该项转让是否与公司常规业务相同。通常而言，基础资产在合并财务报表可能的资产类别包括存货（原材料、半成品和产成品）、固定资产/无形资产、投资性房地产。如果公司常规业务是房地产项目开发完成后出售，则通过转让股权方式把一项待开发的土地使用权和部分开发成本一次性出售所取得的投资收益，应当作为非经常性损益。这与处置固定资产或者投资性房地产等长期资产适用的判断类似。但是，如果转让股权所对应的基础资产实质上是已开发完成的房屋存货，并且出售开发完的房屋属于公司的常规业务，则股权处置损益应列为经常性损益，公司应提供充足的证据（例如近些年出售类似项目子公司股权的频率足够高、金额足够大）证明其为常规业务，且出售项目公司股权为该公司的正常盈利模式，此情况下可作为经常性损益。

上述观点二更符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）设立的原则。

【相关案例之九】重组费用（如中介机构服务费）能否作为非经常性损益

（一）案例背景

T公司拟向某企业发行股份购买资产实施重大资产重组。T公司委托一家会计师事务所对重组期间的财务报表进行审计，委托一家证券公司作为本次重组的独立财务顾问。

问题：券商、会计师等中介机构服务费能否作为非经常性损益？

（二）案例解析

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）并未就该类费用支出的认定进行简单列举，企业需紧密围绕非经常性损益的定义，基于三项判断原则来考虑该项损益与企业的正常经营业务有无直接关系。

并购重组是企业的正常经营活动，涉及的资产也属于经营性资产，券商、会计师等中介机构的费用是发生此类交易的必要合理支出，列为经常性损益项目更为合适。

【相关案例之十】低价取得商住地块处置收益能否认定为经常性损益

（一）案例背景

甲公司系公路港基础设施及公路物流平台运营商，致力于打造包括全国化城市物流中心、智能化系统、支付平台三大基础设施在内的覆盖全国、互联互通的中国物流供应链服务平台。目前甲公司在全国各地投资运营和在建的公路港已达56个，另有数十个项目仍在洽谈中。各地公路港项目中有47个项目的盈利中包含“配套低价商住地块项目的补助收益”，是指当地政府为了吸引公路港项目在当地投资建设而以低于市场价给予的配套商住地块的开发收益。出于主业聚焦与专业定位，甲公司一般会将商住地块项目引入专业地产商进行项目合作，以合作开发、股权转让等形式实现项目收益。会计处理上作为股权转让投资收益等处理。

近年来，地方财政在对公路港项目进行补贴时，地方政府较多采用低价转让配套商住地块的形式。因此，甲公司在2x19年度因转让低价取得的商住地块的收益较以前年度有显著增加。2x17年度、2x18年度和2x19年度，基于上述商业模式甲公司实现（或预计实现）的商住地补贴收益情况如表11-1所示。

表11-1 甲公司实现（或预计实现）的商住地补贴收益单位：万元

盈利来源	报表项目	明细项目	2x17年度	2x18年度	2x19年度
商住地补贴	营业收入、成本	合作开发收入、成本①	15,869.82	10,393.77	928.30
商住地补贴	投资收益	股权转让收益②	146.80	-	43,337.11
商住地补贴	合计		16,016.62	10,393.77	44,265.41

注：①在以往年度作为经常性损益列报（公司正常经营业务）。

②在以往年度作为非经常性损益列报。

（二）案例解析

根据《企业会计准则第16号——政府补助》准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。2018年2月22日，财政部发布了《关于政府补助准则有关问题的解读》，对日常活动予以界定。该解读指出，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关，并同时明确“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入该科目的项目。政府补助准则的修订表明企业的日常活动是个比较宽泛的概念，且与之相关的政府补助也从营业外利润移至营业利润中列示，即计入其他收益。

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（2023年修订）将计入当期损益的政府补助认定为非经常性损益，但与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助除外。如果企业选择按净额法对政府补助进行会计处理，政府补助对净利润的影响将分布在成本费用等科目，给计算非经常性损益带来较大的难度。我们认为，在现阶段实务操作中，如果计入当期损益的政府补助与公司正常经营活动相关且是公司商业盈利模式的一部分，则可认定为经常性损益。

在本案例中，公司到目前为止共投资建设的56个公路港项目中，共有47个项目获得了配套商住地块补助收益，则表明该类投资是公司的正常经营活动。而商业盈利模式应结合公司在投资时的可行性分析报告进行分析，如果配套商住地块补助收益是公司的公路港投资盈利模式的重要组成部分，其有无、多寡，是影响投资决策的主要决定性因素，则表明该类政府补助是公司商业盈利模式的一部分，可认定为经常性损益，否则应认定为非经常性损益。

【相关案例之十一】递延所得税计提比例调整是否属于非经常性损益

（一）案例背景

X公司在2x16年至2x18年期间被认定为高新技术企业，执行的所得税税率为15%。公司高新技术企业认定证书在2x19年10月到期后再次申报尚未获得认定，因此，公司在2x19年年报中执行的所得税税率为25%。

2x18年末，X公司因资产减值和未实现的内部交易所形成的可抵扣暂时性差异余额为40,965,212.02元，按15%税率确认递延所得税资产6,144,781.80元。2x19年末，因资产减值和未实现的内部交易所形成的可抵扣暂时性差异余额为41,094,831.31元，按25%税率确认的递延所得税资产为10,273,707.83元，为此，公司2x19年度确认的递延所得税费用为-4,128,926.03元。

问题：针对所得税税率变动导致的递延所得税费用变动金额，X公司是否应将其作为“根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响”项目列入非经常性损益？

（二）案例解析

根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。

公司应结合导致高新资质发生变化的事项性质进行判断，若高新资质的变化属于因国家高新政策调整使得公司不满足相应要求、未来期间适用25%所得税税率的，公司应比照“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”，将一次性调整部分金额作为非经常性损益；若属于公司自身生产经营变化导致不再满足国家高新政策的，公司不应将递延所得税资产的调整变化金额列报为非经常性损益。

同时，公司在各个年度确认递延所得税资产时，应根据未来可获得的应纳税所得额，合理考虑可抵扣暂时性差异未来转回时的适用税率，不应简单将相关差异金额在不满足高新技术企业要求的年度时进行一次性调整（即确认递延所得税资产时应考虑可抵扣暂时性差异转回的时间及适用的税率情况）。