第六章 收入和费用

案例6-01 合同能源管理业务的收入确认

合同能源管理（Energy Management Contract，EMC），是一种基于市场运作的全新的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造（施工、设备安装、调试）、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资并取得利润。

合同能源管理在20世纪70年代已经在西方兴起并逐步发展起来。在我国，虽然起步较晚，但是近年来，我国政府加大了对合同能源管理商业模式的扶持力度，2010年4月2日国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策上、资金上给予大力支持，促进节能服务产业的健康快速发展。

随着合同能源管理行业在我国的迅速发展，如何对其进行会计处理，特别是如何确认合同能源管理的收入越来越成为企业和财务报表使用者关注的问题。在目前的企业会计准则中，并未对合同能源管理的收入确认提供特别明确的指引，不同的企业在实务中的操作也不尽相同，而不同的会计处理方法对于企业的收入、利润等确认可能存在较大影响。

一、案例背景

A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售。A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司利用客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。

余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。项目公司负责余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自建成投产之日起，项目公司运营8年后无偿转让给客户。

余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力，协议电价为当地上年平均电价的105%。为保证项目公司投资的收回，每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算；如高于200万元，则按实际情况结算。

问题：A公司在建设电厂的过程中是否应该确认收入，应该如何确认？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：……（三）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》……”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十七条规定：“合同中存在柬大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销，合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十条规定：“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。”

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）规定：“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。”

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第四条规定：“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。”

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第五条规定：“为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。”

《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）第十一条规定：“在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。”

三、案例解析

对于不同业务活动产生的收入，企业应当按照相应的准则规定进行会计处理。如本案例背景情况所述，在合同能源管理项目中，节能服务企业为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目设计、融资、改造（施工、设备安装、调试）、运行管理等服务，也可能包括向客户销售其生产的节能设备或产品。在实务中，节能服务企业需要考虑其与客户签订的合同，对合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，选用适当的准则进行会计处理。

在本案例中，根据A公司与客户签订的能源服务合同，其业务模式主要具有以下特点：

（1）项目公司负责余热发电装置的建造；

（2）余热发电装置的所有权将在8年后移交给客户；

（3）项目公司负责余热发电装置的运营并且按照协议电价和实际发电量收取电费；

（4）运营期间项目公司实际收取的电费收入不确定，但能够保证最低收入。

这是一种特殊的业务模式：企业向另一企业提供建设、运营等多种服务且在一定期间后进行产权移交，企业会计准则并未对此作出明确规定。实务中各企业根据其业务特点，分别借鉴不同的会计处理思路进行会计处理，其中比较有代表性的做法和观点有两种：一种观点认为建造活动是建造自用的固定资产，应该按照实际发生的支出计入在建工程的成本；另一种观点认为是为客户提供建造服务，应该确认建造服务的收入。两种观点的争议在于为谁建造，合同能源管理项下的资产是为客户建造还是企业自建固定资产。

观点一：自建固定资产并为客户提供服务。

按照建造成本确认在建工程成本，并在项目达到预定可使用状态时转为固定资产并开始计提折旧，在运营期间确认电费收入，最后移交的时候作为固定资产处置进行会计处理。在此类情况下，关于收入的会计处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，并且根据合同约定，客户享有设备的全部实际产出，且客户支付的价款既不是固定单价，也不是实际产出交付时的市场价格。因此，该业务构成租赁，A公司在运营期内收取的服务费中的一部分应视为租金。在现行租赁准则下，余热发电设施为已识别资产，客户有权获得因使用余热发电设施所产生的几乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定工厂的运营时间从而决定余热发电设施的运营时间，因此该业务在现行租赁准则下仍构成租赁。

在本案例中，租金根据租赁期内的实际产出计算，且有保底金额，A公司应根据租赁准则对于融资租赁的定义，判断该租赁属于融资租赁还是经营租赁，并进行相应的会计处理。

此外，A公司在运营期内收取的电费收入中，一部分为租金收入，另一部分为提供运营服务的收入，A公司可参照租赁准则关于租赁和非租赁组成部分的对价分摊原则[即根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价]，将电费分摊到租赁和运营服务。

观点二：为客户提供建造服务并提供运营服务。

在分析项目公司应该如何确认收入的时候，应该考虑项目公司实质上从事什么业务，提供了什么样的商品和服务。根据上面对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括了建造服务和发电运营。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个步骤分析其与客户签订合同所产生的收入（通常称为“五步法”）：（1）识别客户合同；（2）识别合同中的履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至合同中的履约义务；（5）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

本案例的关键在于识别履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至合同中的履约义务以及在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入的判断，以下就这些关键点进行分析。

（一）识别履约义务

根据案例中对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括建造活动和发电运营。建造活动又包括工程设计、采购、建设和安装等内容。对于建造活动，项目公司提供了重大整合服务，设计、采购、建设和安装等内容无法明确区分，整体建造活动属于一项履约义务。根据合同的约定余热发电项目运营8年后，将无偿转让给客户，由客户自行运营使用，因此，客户能够从单独使用建造活动和发电运营服务或与其他易于获得的资源一起使用中获益，且建造活动和发电运营在合同层面也可明确区分，因此，这两项活动根据准则第十条的标准判断，可明确区分，属于两项单独的履约义务。

（二）确定交易价格

在案例中关于合同价格的约定为，在8年的运营期内“每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算；如高于200万元，则按实际情况结算”，该合同对价为一部分固定价格加一部分可变对价。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条的规定，公司未来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的最佳估计数可能是较为合适的方法，并且对合同对价的估计应当以相关的不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为上限。以后的每一资产负债表日，公司应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并按照准则第二十四条和第二十五条的方法在履约义务间进行分摊。

此外，还需要注意的是，由于合同存续时间较长（建设期+运营期8年），因此合同对价中可能存在重大融资成分，公司对于存在重大融资成分的合同应当按照准则第十七条的规定，以假定客户在取得商品控制权时，即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

（三）将交易价格分摊至合同中的履约义务

根据准则第二十条至第二十二条的规定，公司应将确定的交易价格在建造活动和发电运营服务中进行分摊。

如果公司对两项履约义务均存在单独售价的，将确定的交易价格按照各履约义务单独售价的相对比例进行分摊。各项履约义务的单独售价无法直接观察的，公司可以采用市场调整法、成本加成法估计单独售价6由于公司主要业务为“新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包；机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售”，合同中的运营服务如果未曾单独销售且未单独定价，在这种情况下，公司也可以在使用适当方法估计建造活动的单独售价后，采用余值法估计运营服务的单独售价。如果有确凿证据表明固定对价或可变对价仅与合同中一项履约义务相关的，公司应当将该对价分摊至该义务。

（四）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

如果案例中的余热发电项目在客户的现有场地上进行建造，如果客户能够控制在建的厂房和设备，或者厂房、设备等进行专门定制的程度较高，不能轻易用于其他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品（或服务）不具有可替代用途”的条件，并且在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，该权利具有法律约束力，建造服务满足“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件。例如，合同中明确约定因客户或其他方原因导致项目终止的，客户应按照已经发生的成本和合理利润进行结算；或者在客户终止合同的情况下保留（且不返还）客户的预付款的权利是可执行的，且在整个合同期任何时点，该预付款均能补偿企业已经发生的成本和合理利润等。

此时该建造活动属于在一段时间内履行的履约义务。如果建造活动不满足上述条件，则属于在某一时点履行的履约义务。

公司提供的运营服务满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，属于在一段时间内履行的履约义务。

在合同期间内，公司按照各履约义务的履约进度确认收入。

综上所述，我们认为，观点一不需要进行大量的会计估计和判断，便于操作，而观点二涉及较多的判断和估计，相比而言，观点一更切合实际。

【相关案例之一】水泥余热发电项目合同能源管理收入确认

（一）案例背景

某节能服务公司A（乙方）与某水泥企业（甲方）签订“水泥余热发电合同能源管理协议”，合同约定：

1．甲方提供场地，乙方负责对甲方的生产线进行设计、改造，增加余热发电装置，建成一座余热发电站，并负责相关设备在运营期内的维护。

2．项目建设期为12个月，运营期为10年。

3．效益分享期（即运营期）内，以协议电价（上年平均电价x60%+当月电价与上年平均电价的差x40%）为计算标准，按照实际产出的电量乘以协议电价，再乘以5%收取服务费。

4．合同期内，项目资产的所有权归属于乙方，合同运营期结束后，项目资产无偿转让给甲方。

问题：A公司（乙方）在上述合同能源管理业务中应如何进行会计处理？

（二）案例解析

对本案例中合同能源管理业务的性质有两类观点，一类观点是，在项目的建设期和运营期内，项目资产的所有权均归属于乙方（设备建设方），且项目资产的实际运营、维护和管理也由乙方负责，因此可视为乙方自行建造设备，提供给甲方使用，并收取一定费用。另一类观点是，整个余热发电项目建于甲方（客户）的场地上，由于土地使用权归甲方所有，因此项目资产的权属可能是有争议的，并且从整个业务的商业目的来看，乙方建设的项目是对甲方的生产线进行技术改造，连接相关节能设备，以进行发电。因此，乙方实质上是在为甲方提供设计建造服务及后续的运营维护服务，只不过相关服务的价款是按照后续节能产出的一定比例分期收取。

上述两种观点的主要争议在于乙方究竟是自建项目，还是为甲方建设项目。考虑到实务中两种观点均有一定的道理，我们进一步对两种观点下的会计处理进行如下分析。假设乙方提供后续运营服务仅需要少量的人工和备件，服务收费相对于合同总收益而言微乎其微。

观点一：自建设备提供给客户使用。

（1）项目资产的处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》核算相应资产的建设成本，并在运营期内按照合理的方法计提折旧。

（2）收入的处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，但使用权是否转移还需进一步分析。根据合同约定，项目资产的运营维护都由乙方负责，甲方（客户）无权决定资产的使用或指示节能公司操作，更无权控制项目资产实体的接触和使用，但是运营期内，甲方（客户）享有设备的全部实际产出，其他方并未取得高于不重大金额的产出，并且甲方向乙方支付的价款既不是合同约定的固定单位产出价，也不是实际产出交付时的市场价格。因此，该业务构成租赁，运营期内收取的服务费视为租金。在租赁准则下，余热发电设施为已识别资产，客户有权获得因使用余热发电设施所产生的几乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定水泥厂的生产时间从而决定余热发电设施的运营时间，因此该业务在现行租赁准则下仍构成租赁。

按照租赁准则对融资租赁实质的判断指引，即租赁资产所有权的风险报酬是否全部转移，该交易中所有的租金都是根据各租赁期的实际产出计算的或有租金，且租赁结束后资产无偿转让给甲方，因此乙方能否获得报酬具有很大不确定性，即与租赁资产所有权相关的风险仍然由乙方承担，并未转移给承租人（甲方）。综上所述，该交易应属于经营租赁，出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

观点二：为客户提供建造服务。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五步法分析其与客户签订合同所产生的收入。在本案例中分析的关键在于确定交易价格以及在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

（1）确定交易价格。在案例中，合同的对价以未来10年运营期的实际产出为基础确定，该合同对价为可变对价。根据准则第十六条的规定，乙方未来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的最佳估计数可能是较为合适的方法。同时，准则对于最佳估计数的上限作了较为严格的规定，即对合同对价的估计应当以相关的不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为限。以后的每一资产负债表日，乙方应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

（2）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。根据准则第十一条，案例中余热发电站对甲方的生产线进行设计、改造，增加余热发电装置，如果甲方能够控制在建的余热发电站，或者项目装置不能轻易用于其他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途”，并且在由于甲方或其他方原因终止合同的情况下，乙方有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，且该权利具有法律约束力，建造活动满足“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，此时该建造活动属于在一段时间内履行履约义务。如果建造活动不满足准则第十一条的条件，属于在某一时点履行履约义务。

如果建造活动属于在一段时间内履行的履约义务，交易价格确定后，乙方在建造期间按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定时，乙方已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

如果建造活动属于在某一时点履行的履约义务，根据准则规定应在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。在本案例中，发电站在甲方的生产线上进行设计、改造，增加余热发电装置，对甲方的余热进行转换，并且发电站运营收入的绝大部分归甲方所有。因此，在发电站建设活动完成后，甲方能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，取得了发电站的控制权，在发电站建设活动完成后确认收入。

对比上述两种观点的处理，虽然都有合理的商业实质和适当的准则依据，但观点二涉及较多的判断和估计因素。因此，实务中，观点二的会计处理结果缺乏准确性和合理性，相比之下，采用观点一更切合实际。

【相关案例之二】矿热炉余热发电合同能源管理收入确认

（一）案例背景

某节能服务公司A（乙方）与一大型冶炼企业（甲方）签订“矿热炉余热发电合同能源管理协议”，合同约定：

1．甲方提供场地，乙方为甲方设计建造矿热炉余热发电系统，并和甲方一起分享节能效益。

2．项目效益分享期为5年，自项目试运行结束之日起算。

3．效益分享期内，甲乙双方的节能效益分享比例如表6-1所示。

表6-1 甲乙双方的节能效益分享比例 单位：%

	第一年	第二年	第三年	第四年	第五年
甲方	15	25	30	40	45
乙方	85	75	70	60	55

4．节能收益根据甲、乙双方约定的电价0.45元/千瓦时计算，月度节能效益的计算公式为：月度节能效益=月供电量x电价-月运营成本。

其中，月供电量和月运营成本均为设备建设完成后，甲乙双方共同进行30天的测试所得出的数值，并且，测试期内的日平均发电量需超过50,000千瓦时，视为测试合格，节能设备正式交付使用。月度节能效益在运行期内视为不变。

5．乙方按照合同约定负责该合同项目的设计、建设、运营及维护，合同到期前，项目资产的所有权归属于乙方，合同执行完毕后，项目资产无偿转让给甲方。

问题：A公司（乙方）在上述合同能源管理业务中应如何进行会计处理？

（二）案例解析

对本案例中合同能源管理业务的性质有两类观点：一类观点是在项目的建设期和运营期内，项目资产的所有权均归属于乙方（设备建设方），且项目资产的实际运营、维护和管理也由乙方负责，因此可视为乙方自行建造设备，提供给甲方使用，并收取一定费用。另一类观点是整个余热发电项目建于甲方（客户）的场地上，由于土地使用权归甲方所有，因此项目资产的权属可能是有争议的，并且从整个业务的商业目的来看，乙方建设的项目是利用甲方生产过程中的余热进行发电，可以合理推测该项目资产是与甲方的生产设备相连接，且相关设备的能耗产出等技术参数也是与甲方的生产线相匹配的。因此，乙方实质上是在为甲方建造余热发电设备，只不过该建造服务的价款是通过分享各运营期内的节能效益来收回的。

上述两种观点的主要争议在于乙方究竟是自建项目，还是为甲方建设项目。考虑到实务中两种观点均有一定的道理，我们进一步对两种观点下的会计处理进行如下分析。假设乙方提供后续运营服务仅需要少量的人工和备件，服务收费和成本相对于合同总收益和成本而言微乎其微。

观点一：自建设备提供给客户使用。

（1）项目资产的处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》核算相应资产的建设成本。

（2）收入的处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，但使用权是否转移还需进一步分析。根据合同约定，项目资产的运营维护全由乙方负责，甲方（客户）无权决定资产的使用或指示节能公司操作，更无权控制项目资产实体的接触和使用，但是在运营期内，甲方（客户）享有设备的全部实际产出，其他方并未取得高于不重大金额的产出，甲方支付的对价虽然是根据合同约定的比例，基于试运行30天内的月度节能效益计算的固定数额，但该价款并不是针对设备的实际产出的每单位对价，即甲方为产出所支付的对价既不是合同约定的固定单位产出价，也不是实际产出交付时的市场价格，而是一个与实际产出的电量无关的固定对价，因此该业务满足构成租赁的条件之一，应当将运营期内分享的收益视为租金收入。在现行租赁准则下，余热发电系统为已识别资产，客户有权获得因使用余热发电系统所产生的几乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定冶炼时间从而决定余热发电系统的运营时间，因此该业务在租赁准则下仍构成租赁。

根据合同安排，项目运营期为5年，运营期满后设备无偿转让给甲方。并且，余热发电系统在正式交付使用之前，30天试运行期内的日平均发电量需超过50,000千瓦时，即乙方每月分享的节能收益有可确定的保底金额，由此可以合理推测，乙方在运营期内按照合同约定收取的价款应该已几乎相当于相关资产的公允价值。可见，与租赁资产所有权相关的风险报酬已全部转移给承租人（甲方），而乙方通过收取固定的租金已回收相关设备的价款。因此，根据租赁准则，该交易属于融资租赁，应按照融资租赁的相关规定进行会计处理。

观点二：为客户提供建造服务。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个步骤分析其与客户签订合同所产生的收入（通常称为五步法）。在本案例中分析的关键在于确定交易价格和在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

（1）确定交易价格。在案例中，乙方按照既定的比例分享月度节能效益，月度节能效益根据试运行30天的运行情况计算，余热发电系统在正式交付使用之前30天试运行期内的日平均发电量需超过50,000千瓦时，该合同对价一部分为固定价格（日平均50,000千瓦时对应的节能收益分享额），另一部分为可变对价（试运行期间实际发电量超过日平均50,000千瓦时对应的节能收益分享额）。对于该可变对价，根据准则第十六条的规定，乙方未来收取的对价具有较多的可能结果，按照期望值确定可变对价的最佳估计数可能是较为合适的方法。同时，准则对于最佳估计数的上限作了较为严格的规定，即对合同对价的估计应当以相关的不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为限。对价确定前的每一资产负债表日，乙方应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

（2）在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。在本案例中，乙方为甲方设计建造矿热炉余热发电系统，并和甲方一起分享节能效益。需要根据具体情况分析甲方是否可以控制在建的发电系统、发电系统为甲方特别定制的程度、用作其他用途的限制以及乙方在整个合同期间内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项等因素判断建造活动是属于在某一时段内履行的履约义务还是属于某一时点履行的履约义务，并根据建造活动所属类型确认收入。如果建造活动属于在某一时段内履行的履约义务，在建造期内按照履约进度确认建造收入，履约进度不能合理确定时，乙方已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

综上所述，采用观点二有可能在建设期分阶段确认收入，而观点一则只能在运营开始后才能确认相关收入。但观点二涉及的估计和判断因素较多，可能会给相关会计和审计工作带来较大挑战。

【相关案例之三】水源热泵蓄冷蓄热合同能源管理收入确认

（一）案例背景

某节能服务公司A（乙方）为其客户（甲方）在原有电制冷+锅炉的基础上增加水源热泵以及蓄冷蓄热技术，建设科技创业园区水源热泵水蓄冷（热）中央空调系统。

乙方以合同能源管理模式提供节能系统并负责技术服务。乙方的设计和建设方案需经甲方批准。项目建成后，由乙方负责项目的运行管理，乙方以能源收费方式回收投资和获得合理利润，并拥有项目所有权。乙方获得全部合同款项后，将项目所有权转移给甲方，并由甲方享有项目转移后的全部收益。

项目建设期为5个月，甲方收到乙方验收申请后一个月内完成竣工考核验收。验收通过后，甲方于30个工作日内出具竣工验收证明文件。

合同签订后15日内，甲方向乙方支付第一笔设备投资款500万元；制冷主机到货并安装完毕后，甲方向乙方支付第二笔设备投资款700万元；机房安装调试完毕后，甲方向乙方支付第三笔设备投资款400万元；正式运行之日起15日内支付第四笔设备投资款300万元；余下设备投资款由甲方分15年按月支付，自甲方收到乙方第一次供冷时提交竣工考核申请之日起，甲方于每月10日前向乙方支付当月的固定设备投资款33.5万元，180个月付清，合计6,030万元，占总设备投资款的76.04%。

乙方为本项目能源站提供15年（相当于项目设备的预计使用寿命）的运行维护，每年运营费用300万元。自正式运行之日起，甲方于每月10日前向乙方支付当月能源站运营费用，180个月付清。

乙方负责项目资金筹集、项目施工、设备及材料采购、安装与调试、配合甲方建设，按期完成项目建设。

项目竣工验收后，整个项目运行权由乙方负责。在甲方未付清全款之前，项目的所有权属于乙方；甲方按合同约定给付乙方全款后，乙方即与甲方办理项目所有权移交手续，甲方取得项目的所有权。

问题：A公司（乙方）在上述合同能源管理业务中应如何进行会计处理？

（二）案例解析

在本案例中，虽然合同规定在建设和运营期内，项目的资产所有权归属于乙方，并由乙方负责项目资产的实际运营和维护管理。然而，乙方是在甲方原有电制冷+锅炉的基础上增加水源热泵以及蓄冷蓄热技术，为甲方建设水源热泵水蓄冷（热）中央空调系统，因此设备整体是建在甲方的生产线上，与甲方的生产工艺和需求相匹配的；并且，该节能系统的设计和建造方案需经甲方批准，甲乙双方已就固定的设备价款达成了支付安排，且项目建成后，由甲方进行验收，并出具验收证明；此外，整个空调系统安装在甲方，归甲方使用，设备在整个使用寿命期内的实际产出都归甲方享有，乙方进行运营和维护管理是由甲方向其支付固定报酬。因此，节能系统相关资产的风险和报酬实质上在设计、建造及运营阶段一直归属于甲方。综合看来，整个项目大致可分为两部分，其中一部分是乙方为甲方建设了一系列设备，由于设备造价较高，因此采用分期付款的方式结算；而另一部分是由于乙方掌握着设备的相关技术，因此设备建成后，由乙方为甲方提供运营服务，并单独收取运营服务费，即乙方实质上为甲方提供了建造服务和运营服务。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个步骤分析其与客户签订合同所产生的收入（通常称为五步法）。本案例中分析的关键在于将交易价格分摊至合同中的履约义务以及在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。

在本案例中，公司（乙方）为其客户（甲方）在原有电制冷+锅炉的基础上增加水源热泵以及蓄冷蓄热技术，建设科技创业园区水源热泵水蓄冷（热）中央空调系统，并为本项目能源站提供15年（相当于项目设备的预计使用寿命）的运行维护。根据准则第十条的规定，增加节能系统和提供运行维护属于可单独区分的承诺，属于两项单独的履约义务。

1．将交易价格分摊至合同中的履约义务。根据准则第二十条，合同中包含两项履约义务，乙方应当在合同开始日，按照建造活动和运营服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

如果合同条款中约定的设备价款和运营服务费都真实、公允地反映了合同中各项义务的单独售价，乙方可以直接将其作为建设活动和运营维护的交易价格。

2．在企业履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。案例中的整个节能系统整体是建在甲方的生产线上，与甲方的生产工艺和需求相匹配的。考虑到项目建设期较短，节能系统虽建设在甲方生产线上，但是如果乙方无须发生重大成本就可以将系统改装后用于另一用途，建造活动可能不满足准则十一条中“具有不可替代用途”的条件。此外，如果在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，乙方无权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，也说明建造活动不属于在某一时段内履行履约义务。

需要补充说明的是，根据《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订），“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件要求乙方因对方终止合同时有权获得的金额应该在建造期间的任何时点均代表至少就其累计至今已完成的履约部分作出必要补偿的金额。因此，仅按照合同里程碑支付的进度款，即使不必返还，也并不满足该条件。乙方不能仅根据有权按照合同里程碑收取进度款项认为建造活动满足了“在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件。

因此，乙方需要根据具体条件审慎判断建造活动所属类型。

根据判断，如果建造活动属于在一段时间内履行履约义务，准则规定按照履约进度在建设期内确认收入；如果建造活动属于在某一时点履行履约义务，节能系统建设完成、验收通过后，整个空调系统安装在甲方，归甲方使用，设备在整个使用寿命期内的实际产出都归甲方享有，乙方进行运营和维护管理是由甲方向其支付固定报酬。甲方能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益、取得节能系统的控制权，乙方可以按照履约义务的对价确认收入。在确定交易价格时，应当考虑合同对价中是否存在重大融资成分，并按照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十七条的规定进行处理。

公司提供的运营维护服务，符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，属于在某一时段内履行的履约义务，在运营期内按照履约进度确认收入。如果乙方履行履约义务所做的工作或投入在履约期间内平均消耗，可以采用投入法预计履约进度，且按直线法确认为收入可能是恰当的。

【相关案例之四】煤气发电合同能源管理收入确认

（一）案例背景

A公司是一家节能服务公司，其主营业务是以合同能源管理（EMC）模式为客户提供节能减排解决方案。具体业务方式为：A公司与用户签订能源管理合同，为用户提供节能诊断、投资、改造和运营管理等服务。以节能效益分享方式回收投资和获得合理利润，即用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其回报。

A公司与某钢铁厂签订煤气发电能源服务协议，采取EMC方式对某钢铁厂实施节能改造，利用钢铁厂生产过程中产生的煤气发电，产生的电量全部供钢铁厂使用，项目投资和建设、运营均由A公司承担，用户不需要投入资金，仅是在合同期内与A公司分享节能收益。钢铁厂不保证煤气的最低供气量，项目的投资风险由A公司承担。

A公司投资1.2亿元，与客户签订的合同约定的效益分享期为4年，在合同效益分享期前期分享比例较高，后期较低。前2年与客户约定的效益分享比例是65%，后2年比例降为35%，合同提及4年平均按55%分享。效益分享期结束时，A公司将煤气发电项目无偿转让给钢铁厂。

A公司定期以节能量（即发电量）及与用能企业在EMC合同中约定的分享比例确认主营业务收入。

问题：A公司应按合同约定的收益分享比例确认收入还是按合同期内的平均分享比例确认收入？

（二）会计准则及相关规定

根据《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）的规定，产出法，是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法。通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。在评价是否运用产出法计量履约进度时，主体应当考虑所选择的产出能否如实反映主体履约义务的履约进度。如果所选择的产出指标无法计量某些控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。

投入法，是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按直线法确认为收入。

（三）案例解析

对本案例中合同能源管理业务的性质有两类观点：一类观点是在项目的建设期和运营期内，项目资产的所有权均归属于A公司，且项目资产的实际运营和维护管理也由A公司负责，因此可视为A公司自行建造设备，提供给其客户（钢铁厂）使用，并收取一定费用。另一类观点是整个煤气发电项目建于客户的场地上，因此项目资产的权属可能是有争议的，并且从整个业务的商业目的来看，A公司实质上是在为客户建造煤气发电设备，只不过该建造服务的价款是通过分享各运营期内的节能效益来回收的。上述两种观点的主要争议在于究竟是自建项目，还是为客户建设项目。

观点一：自建设备提供给客户使用。

（1）项目资产的处理：根据《企业会计准则第4号——固定资产》核算相应资产的建设成本，并在运营期内按照合理的方法计提折旧。

（2）收入的处理：首先需要判断将该资产提供给客户使用的安排是否构成租赁。在本案例中，合同的履行取决于特定资产的使用，并且根据合同约定，客户享有节能设备的全部实际产出，且客户支付的价款既不是固定单价，也不是实际产出交付时的市场价格。因此，该业务构成租赁，A公司在运营期内收取的服务费应视为租金。在租赁准则下，节能设备为已识别资产，客户有权获得因使用节能设备所产生的几乎全部经济利益（即电力），并有权通过决定钢铁厂的生产时间从而决定节能设备的运营时间，因此该业务在现行租赁准则下仍构成租赁。

按照租赁准则对融资租赁实质的判断指引，即资产所有权的风险报酬是否全部转移，本案例中所有的租金都是根据各租赁期的实际产出计算的或有租金，且租赁结束后资产无偿转让给客户，因此A公司能否获得报酬具有很大不确定性，即与租赁资产所有权相关的风险仍然由A公司承担，并未转移给承租人（客户）。综上所述，该交易应属于经营租赁，出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，即A公司应按合同约定的收益分享比例确认租金收入。

此外，A公司在运营期内收取的服务费中，一部分为租金收入，另一部分为提供运营服务的收入，A公司可参照租赁准则关于租赁和非租赁组成部分的对价分摊原则（即根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）关于交易价格分摊的规定分摊合同对价），将服务费分摊到租赁和运营服务。

观点二：为客户提供建造服务及节能运营服务。

在本案例中，A公司的履约义务包括建造服务和运营服务。A公司在4年的合同期内收取的对价是按照节能收益的一定比例分成，属于可变对价，A公司应当对可变对价进行合理估计，并且应该以相关不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为上限计入交易价格。后续期间的每一资产负债表日，A公司应当重新进行估计。A公司应当按照建造服务和运营服务单独售价的相对比例，将估计的交易价格进行分摊，并分别确认收入。

对于建造服务，如果客户能够控制在建的煤气发电设备装置，或者该设备装置不能轻易用于其他用途，满足“企业履约过程中所产出的商品（或服务）具有不可替代用途”的条件，且由于客户或其他方的原因导致合同终止时，A公司有权就累计至今已经完成的履约义务收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，满足“企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的条件，则该建造服务属于在一段时间内履行的履约义务；否则，属于在某一时点履行的履约义务。A公司按照分摊至建造服务的交易价格相应确认收入。

对于节能运营服务，该节能服务符合“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的条件，属于在一段时间内履行的履约义务。因此，在提供节能服务期间，A公司可以采用产出法或投入法确定履约进度，在履约期间按照履约进度确认收入。在本案例中，如果节能效益分享比例前高后低恰好体现了不同时期的产出相对于客户价值的计量结果，按照履约进度确认收入的结果可能出现前高后低的情况；如果公司提供节能服务的相关工作或投入在4年履约期间内平均消耗，则按直线法确认为收入可能是恰当的。

案例6-02 附回购义务的担保融资租赁条款的收入确认

一、案例背景

A公司为上市公司。A公司与其客户B公司签订EPC总承包合同，即A公司受B公司委托，按照合同约定对光伏太阳能电站进行设计、采购、施工、试运行进行承包，电站验收合格后转让给B公司。假定A公司为B公司建造光伏电站仅包含一项履约义务，且不满足在一段时间内确认收入的条件。

由于光伏电站的资金需求较大，B公司于电站移交时支付全部款项存在困难。A公司为减少应收款项、加速资金回笼，决定改为通过融资租赁销售模式实施该项目。由A公司、B公司以及融资租赁公司签署补充协议，约定A公司将光伏太阳能电站建成后销售给融资租赁公司，再由融资租赁公司向B公司提供融资租赁服务。同时，A公司和融资租赁公司签订回购担保协议，如果B公司不能按期支付融资租赁款，A公司需要按约定条件回购该电站项目，如图6-1所示。

图6-1 担保融资租赁流程

问题：卖方信贷模式附有回购义务情形下资产销售方的收入如何确认？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称‘转让商品’）相关的权利和义务；

（二）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第六条规定：“在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

三、案例解析

近年来，资本市场出现了较多创新型的经营模式和盈利模式，较传统模式而言，创新模式下的经营活动更为特殊和复杂，在相关收入确认方面需要充分了解业务模式进而判断收入确认条件是否得到满足。

在本案例中，A公司将建成的光伏电站销售给融资租赁公司，再由融资租赁公司向B公司提供融资租赁服务。在法律形式上，融资租赁公司是购买方和出租方，B公司是资产使用方和承租方，但是在交易实质上，融资租赁公司在该业务中仅是为B公司提供融资安排，B公司是该光伏电站真正的购买方，是A公司的客户。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，在上述业务模式下，公司需要首先评估客户（资产使用方）的信用风险，以判断向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回，即客户是否很可能按合同约定向融资租赁公司支付融资租赁款。如果公司认为向客户转让商品而有权收取的对价很nJ能收回，JL同时满足准则第五条规定的其他条件，在本案例中，公司销售商品属于某一时点履行的履约义务，应在客户取得该商品的控制权时确认收入；如果公司认为向客户转让商品而有权收取的对价不是很可能收回，则只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将12收取的对价确认为收入。在卖方信贷销售模式下，公司在销售时面临未来代偿、无法追偿的风险，能否确认收入，在实务中应当根据客户信用风险、承担P1购担保责任的重大程度等情况予以判断。

第一，企业应当基于对客户信用状况的了解等相关信息，评估承担回购担保责任的可能性和程度等，进而判断合同价款的可回收性。如果基于历史交易信息，企业对资产使用方的信用状况存在一定的了解和判断，则应根据客户（资产使用方）历史和当前信用状况，综合考虑首付比例、贷款年限与机械使用寿命、产品市场价格走势、客户信用、购买目的等因素，判断销售商品相关的合同价款是否很可能收回。如果企业面临的都是新客户且并无历史信息或其他充分信用证据，则需进行较为谨慎的专业判断，在此模式下，如果买卖双方向融资租赁公司提供担保，但担保物仅为标的资产本身，在未来客户（资产使用方）无法及时付款时出售方还需回购标的资产，则可能表明合同价款收回存在较高不确定性；如果在标的资产抵押的基础上增加了其他担保，如对后续期间回款存在其他支持或担保物，则有可能在一定程度上降低合同价款收回的不确定性。

第二，如果企业经评估后，认为向客户销售商品的合同价款很可能收回，企业承担回购担保责任的风险较低，则在将商品的控制权转移给客户时确认收入。在本案例中，通常可认为在商品验收合格交付给客户时，客户取得了该商品的控制权。

第二，如果企业认为可以确认收入，应提供相应支持性证据并予以充分披露，如客户（资产使用方）现金流、信用状况如何、是否存在保证及时回款措施、是否存在标的资产之外的担保物且能在一定的基础上覆盖标的资产的风险等。

此外，A公司与融资租赁公司签订回购担保协议如果构成财务担保合同，A公司应根据同业经验及与租赁公司签订的回购条款对回购情况下公司可能承担的回购损失进行合理估计，按照金融工具准则确定的损失准备金额以及该财务担保合同初始确认金额扣除按照收入准则相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

案例6-03 识别履约义务相关的问题

企业与客户签订合同，应当在合同开始日对合同进行评估，识别合同中包含的单项履约义务，并且在每一单项履约义务履行时确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。商品可明确区分，应当同时满足两个条件，一是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

一、案例背景

A公司主要从事高科技产品的研发业务。A公司与B公司签订购买定制模块产品的合同，合同约定A公司需向B公司交付的商品为产品设计方案、样片和最终产品X套。合同中约定的三个阶段如表6-2所示，B公司以此作为付款节点。

表6-2

阶段	主要工作	时间	交付项	收款进度
第一阶段	按照B公司的需求进行设计，并将详细设计方案提交B公司审定	15个月	详细设计方案	45%
第二阶段	按照审定的设计方案生产样片并测试	15个月	样片及测试报告	35%
第三阶段	按照最终版本的样片进行批量生产	4个月	最终产品X套	20%

该交易中技术含量最高的部分为第一阶段；第二阶段的工作也需要一定的技术能力，但不如第一阶段；第三阶段的生产工艺较为简单。

A公司提交详细设计方案后，B公司对方案进行可行性评估和审定，判定设计方案可行之后，A公司按照该设计方案生产样片。在样片的生产与测试过程中，可能产生不同版本的样片（通常为三轮测试），A公司需向B公司提交每一版本的样片和测试报告。A公司通常单独提供研发设计服务，但不从事生产活动，故在该交易中A公司委托第三方C公司进行样片的生产和测试，以及最终产品的生产。C公司由A公司自行选择，合同由双方协商签订。B公司仅知晓C公司负责样片的生产和测试，以及最终产品的生产，但不参与A公司与C公司之间的交易谈判。C公司在进行样片的生产和测试的过程中，在A公司同意的前提下，会对设计方案中的某些参数进行修改。最终版样片通过测试之后，C公司根据最终版样片生产最终产品，在生产过程中，不会对设计方案及样片进行任何修改。B公司取得A公司提交的设计方案之后，可以自行选择其他方进行生产和测试，但是由于某些特殊原因，B公司无法与A公司签订仅提供研发服务的合同，而只能签订采购商品的合同。

问题：A公司与B公司签订的合同中包含几个单项履约义务？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

三、案例解析

在本案例中，A公司对B公司的承诺包括：提供设计服务、生产测试样片和生产最终产品，A公司需要分析这些承诺是否可明确区分。

一是这些承诺本身是否能够明确区分。A公司通常单独提供研发设计服务，市场上有其他供应商（例如C公司）能够根据设计方案生产测试样片及生产最终产品，B公司可以自行选择其他方进行生产和测试，表明B公司能够从设计服务、生产测试样片和生产最终产品本身或与其他易于获得的资源一起使用中受益。因此，A公司提供的设计服务、生产测试样片和生产最终产品本身可以明确区分。

二是这些承诺在合同中是否可明确区分。A公司提交详细设计方案后，B公司对方案进行可行性评估和审定，判定设计方案可行之后，A公司按照该设计方案进行样片的生产和测试。在样片的生产与测试过程中，A公司会根据测试结果对设计方案中的某些参数进行修改，进而再根据修改后的设计方案重新生产样片并测试，如此反复，大约需要经过三轮测试，以确定最终的设计方案和样片。最终版本的样片确定之后，交付C公司用于生产最终产品，最终产品的生产工艺较为简单，且在生产过程中，也不会对设计方案和样片进行任何修改。

在这一过程中，对于A公司提供的设计服务和样片的生产与测试而言，二者彼此之间具有高度关联性，在合同层面不可明确区分。对于生产最终产品而言，A公司并未提供重大整合服务将其与合同中的其他承诺（设计方案、样片的生产和测试）整合成组成产出，其没有对其他承诺进行重大修改和定制化，也没有和其他承诺高度关联，因此，生产最终产品在合同层面可以明确区分。

综上所述，A公司与B公司签订的合同中包含两个单项履约义务，一是提供设计服务和生产测试样片，二是生产最终产品。

【相关案例】房地产企业销售精装修商品房

（一）案例背景

A公司从事房地产开发业务，根据规划不同，其开发销售的商品房既有毛坯房，也有精装修房。A公司也可以单独为购房人提供精装修服务。2x19年10月，A公司就其近期开发的某住宅小区商品房进行预售。A公司在该项目的备案文件和楼书中，均承诺所销售的商品房为精装修房屋。根据A公司与购房人签订的预售合同，A公司销售的商品房为精装修房屋，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容。合同价款为不含装修的毛坯房价格加上精装修价格。装修工程全部完工后，A公司向购房人发出入住通知书，购房人对精装修房屋进行验收并办理收房手续。

问题：A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中包含几个单项履约义务？

（二）案例解析

在本案例中，A公司与购房人签订的合同中可能被认为包含两项承诺，即销售毛坯房及提供精装修服务。由于A公司单独销售毛坯房，也单独提供精装修服务，表明毛坯房和精装修服务本身能够明确区分。然而，A公司在合同中承诺向购房人交付的是精装修房屋，A公司需要提供重大整合服务，将毛坯房和装修服务整合成一个合同约定的组合产出，即精装修房屋，因此两者在合同层面不能明确区分。此外，在上述交易安排中，房屋的装修设计和装修标准由A公司统一制定，购房人无权选择是否接受装修以及何时开始装修，也不能变更装修的设计方案和装修标准，装修期间不得进入施工现场观看施工，也不得要求施工人员更改施工内容，A公司并非为购房人提供实质性的装修服务，因此，从业务实质看，A公司并非为客户提供一项装修服务。

综上所述，A公司与购房人签订的精装修商品房销售合同中仅包含一个单项履约义务，即销售精装修房屋。

案例6-04 按时点法或时段法确认收入的判断

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）不再区分销售商品、提供劳务和建造合同，对于所有与客户之间的合同采用统一的模型，在商品或服务的控制权转移时确认收入。在判断收入确认时点时，先判断是否满足在某一时段内确认收入的条件，如不满足，则在控制权转移的某一时点确认收入。

一、案例背景

A公司为一家医药研究企业，其接受B公司委托进行某项新药的药理药效研究项目并向B公司提交一份符合国家规定的药理药效研究报告，用于B公司后续的临床医药研究。合同中明确约定，A公司需要每月向B公司提交实验数据或实验报告等，同时，A公司研究过程中所形成的任何试验数据、报告及相关知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如用于申请专利、发表科技论文或作为商业机密保存等，对于A公司在履行合同过程中形成的中间产物，其所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果（包括试验数据、报告、试验形成的中间产物及相关知识产权等）提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该药理药效研究报告。

根据双方约定，B公司按照合同里程碑付款，即在合同签订日后十天之内，支付合同价款的30%；在A公司完成研究报告初稿时，支付合同价款的30%；在A公司完成并提交研究报告终稿时，支付剩余40%的合同价款。假定在由于B公司或其他方原因终止合同的情况下，A公司有权收取的款项不能补偿其累计至今已发生成本和合理利润。

问题：A公司进行的该项药理药效研究项目应当如何确认收入？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出，“企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在履行履约义务的期间确认收入。……对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。

客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该履约义务履行的期间内确认收入。”

三、案例解析

收入准则下，企业向客户销售商品或提供劳务，应当在客户取得相关商品或劳务控制权时确认收入。如果客户是在企业履行合同的过程中持续取得相关商品或劳务的控制权，则企业在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如果客户是在企业履行合同的某一时点才取得相关商品或劳务的控制权，则企业在该控制权转移的时点确认收入。客户取得商品或劳务的控制权，应当能够主导该商品或劳务的使用，并从中获益。

在本案例中，A公司的履约义务为接受B公司的委托，向其交付一项符合国家规定的药理药效研究报告，用于B公司后续的临床医药研究。对于该项履约义务是否满足在某一时段内确认收入的条件，实务中可以从不同角度进行理解：

角度一：A公司在研究过程中需要定期向B公司提交实验数据或实验报告等，在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该研究报告，其他企业实质上无须重复执行A公司已经完成的工作，表明B公司在A公司履约的同时即取得并消耗了A公司履约所带来的经济利益。因此，A公司进行的该项药理药效研究项目满足在某一时段内确认收入的条件。

角度二：该研究报告是一项研究成果，在A公司履约过程中，B公司可能并未直接在A公司履约的同时即取得并消耗其履约所带来的经济利益。

然而，根据合同约定，A公司在研究过程中所形成的任何试验数据、报告及知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如B公司有权将相关实验结果和知识产权等用于申请专利、发表科技论文或作为商业机密保存等，且A公司在履行合同过程中形成中间产物的所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司，B公司可聘请其他企业在此基础上继续完成该药效药理研究报告。这些均表明，A公司在履约过程中所创建的资产均归B公司所有，B公司有权决定这些资产的使用方式，并通过申请专利、发表论文或委托其他企业继续完成研究等方式，获取这些资产的经济利益。因此，B公司能够控制A公司在履约过程中所创建的中间产物，A公司进行的该项药理药效研究项目满足在某一时段内确认收入的条件。

从上述不同角度理解，A公司进行的药理药效研究项目均满足在某一时段内确认收入的条件。

需要说明的是，A公司应当采用恰当的方法确定该合同的履约进度，并且在履行合同的过程中按照履约进度确认收入。A公司不应简单按照合同约定的付款里程碑作为履约进度的确定方式，这是因为，如果在达到合同约定的里程碑时才确认收入，且在各个里程碑之间产生了重大的未向客户转移的合同履约成本，这与该合同下A公司的履约义务满足在某一时段内确认收入的条件，即A公司将其在履约过程中形成的产出的控制权持续转移给客户的结论是相悖的。

【相关案例之一】客户能够控制企业履约过程中在建的商品的理解

（一）案例背景

甲公司为客户提供一套由设备和基础设施共同组成的系统。甲公司为履行合同进行的一系列活动分为三个阶段：第一阶段是甲公司在自身场地上，基于客户的需求进行开发设计；第二阶段是甲公司基于设计结果在其自己场地制造若干设备和配件；第三阶段是甲公司根据设计方案在客户场地进行相应基础设施的建设，并在基础设施建设过程中陆续将制造的设备和配件运至客户场地并进行安装。假设甲公司上述承诺构成一项履约义务。

问题：

（1）甲公司承诺的该项履约义务是否属于在某一时段内履行的履约义务？

（2）若满足时段法要求，应何时开始确认收入？

（二）会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。”

《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第25段规定：“履约义务并不包括主体为履行合同而必须实施的活动，除非该活动向客户转让了商品或服务。例如，服务提供方可能需要执行各类行政任务以便为合同的订立做好准备，这些任务的执行并未在其实施时向客户转让一项服务。因此，这些准备活动并非履约义务。”

BC93IASB和FASB还澄清，主体不应考虑其可能实施的未向客户转让商品或服务的活动。在主体实施不会直接向客户转让商品或服务的单独活动的许多合同中（例如，需要大量准备成本的服务合同），则可能发生这种情况，尽管此类活动是成功转让客户合同的标的商品或服务所必需的。IASB和FASB断定，将此类活动纳入履约义务不符合收入确认的核心原则，因为此类活动不会导致主体向客户转让商品或服务。

TRGAgendaref46：某些长期供应合同要求企业执行前期工程和设计活动，以创造出新技术或对现有技术按客户需要进行改进。生产前期活动通常是交付产品合同标的的先决条件。企业如何确定生产前期活动是属于承诺商品或服务，还是包含在一段时间内履行的履约义务完工进度的计量中？TRG成员认为，企业应当评价其向客户承诺的性质，生产前活动是属于承诺的商品或服务，还是属于并未向客户转让商品或服务的活动，如设立或履约活动。此外，TRG成员认为，该评价需要判断：如果企业对确定生产前期活动是否属于承诺的商品或服务存在困难，则考虑该商品或服务的控制权是否需要向客户转移可能是有帮助的。如果需要转移控制权，则该活动很可能是合同承诺的商品或服务，如果活动并未导致商品或服务的控制权向客户转移，则生产前期活动可能属于履约活动。

（三）案例解析

商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。

问题1:

判断某项履约义务是否满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”而属于“在某一时段内履行的履约义务”时，核心在于判断企业是否能够“控制在建商品”，而与开展生产活动的场所无直接关系（即使在客户的场地上开展建设活动，也不一定代表客户能够控制该项商品）。企业应基于业务模式、合同约定及相关在建商品的使用方式等综合判断，若在商品生产、建造过程中，客户能够主导该项商品的使用，并获取几乎全部的经济利益，则表明客户控制了在建商品，企业在履约的过程中逐步转移了商品的控制权，该项履约义务属于“在某一时段内履行的履约义务”。

在具体判断时，企业应结合商品的属性特征，分析客户主导使用该项商品及获取经济利益的方式。在案例中，若客户可以在商品建设过程中更换第三方供应商，后续供应商可在此基础上继续开展后续活动，客户通过减少后续现金流出的方式实现了经济利益，则表明客户能够控制在建过程中的商品。

问题2：

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应结合其向客户转让商品的模式，分析相关活动是否向客户转移了商品的控制权，并根据控制权转移情况计量履约进度。案例中，相关设计、设备生产及施工建设过程共同构成了一项履约义务，表明企业履约过程中，相关阶段的产出的控制权转移给了客户，应在提供相关产品时按照相应履约进度确认收入。

【相关案例之二】测绘地理信息业务的收入确认应采用时段法还是时点法

（一）案例背景

某地理测绘公司（以下简称甲公司）主要业务为测绘地理信息业务，通过现代测绘技术采集地面标的物的信息，进行编辑、图件编制并形成数据库、图件等成果。

在项目实施过程中，甲公司一般根据业主方的要求，测量标的项目涉及的地形情况，通过测量为设计方案提供地形数据。在项目作业过程中，公司每日将已采集的统一格式测量数据传回业主方，业主方可以利用此数据同步进行设计。项目的成果包括数据库、图件等，甲公司在作业过程中会阶段性地向业主方提供，在项目完成后提供最终成果，阶段性成果和最终成果均为标准化的数据格式。

问题：甲公司上述测绘地理信息业务收入确认应采用时段法还是时点法？

（二）案例解析

1．项目的交付形成业主方的一项资产。测绘地理信息业务为使用全站仪等设备，采用现代测绘技术，通过外业数据采集获取地面标的物的三维坐标及属性信息，并对外业采集的数据信息进行内业编辑、图件编制形成数据库、图件等成果。

测绘地理信息业务通过持续的劳务投入，利用专业化的设备、技术采集数据并进行编辑，最终形成定制化的数据库、图件等工作成果。作业过程中形成的阶段性成果及最终交付成果均形成业主方的一项资产（有形或无形）。

2．业主方可以主导使用项目作业过程中形成的阶段性成果，并获得几乎全部的经济利益。业主方可获得经济利益主要体现在其主导在建的商品的使用，并能够减少对项目的现金流出。如项目执行过程中业主方更换实施方，后续实施方可在公司已完成工作基础上继续履行剩余工作内容，无须重复实施，具体分析如下：

（1）业主方可以从在建商品中直接获益。项目执行过程中，公司基于内外业一体化软件，将外业采集的数据即时存储至软件平台，作业人员通过数字化测图软件随时对外业采集的数据进行编辑，形成数据库、图件等阶段性成果。如客户需要，公司可随时交付阶段性成果供业主方使用并获益。

（2）项目如在执行过程中更换实施方，后续实施方可以继续执行剩余工作，无须重复执行。公司的测绘地理信息业务在执行过程中需要参照国家、地方以及行业相关标准，并形成标准化数据格式的阶段性成果。公司需要根据国家、地方以及行业规程、规范及标准等细化的业务流程、操作规范等进行作业，确保每个项目的阶段性成果均满足上述规范要求及质量标准，其阶段性成果也均为标准化的数据格式。因此，项目在任意工序执行过程中更换实施方，后续实施方均可在前期已完成的工作基础上继续执行剩余工作，无须重复执行。

基于以上分析，公司的测绘地理信息业务符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”的条件，属于在某一时段内履行履约义务，满足按时段法确认收入的条件。

【相关案例之三】企业能否仅依据民法典的违约责任条款认定为具有合格收款权

（一）案例背景

A公司（乙方）在与客户（甲方）订立的合同中存在如下三种约定条款：

1．甲、乙双方按照《中华人民共和国民法典》的规定承担违约责任。

2．任何一方违约，对方可以要求违约的一方继续履约。当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益。

3．非乙方原因导致合同终止，甲方应按照乙方的投入及合理利润向乙方支付相关的费用。

A公司认为：根据《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第三编合同第一分编通则之第八章违约责任里的相关条款，已经明确规定了守约方的各项权利，包括要求违约方继续履约，如对方不履约，能够获取的赔偿额包括了“合同履行后可以获得的利益”，说明企业有权收取的款项能够补偿已发生的成本和合理利润，因此上述三种约定条款，均能够满足《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条关于时段履约的第（三）类条件中的“该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”（以下简称合格收款权）的规定。

同时，A公司认为2021年1月1日之前根据《中华人民共和国合同法》（1999）（以下简称《合同法》）第七章违约责任约定的类似条款也同样能够满足收入准则中有关合格收款权的上述规定。

由于A公司履约过程中产出的商品属于收入准则中具有不可替代用途的情形，A公司认为其相关合同属于在某一时段内履行的履约义务，因此在该段时间内按照履约进度确认收入。

问题：A公司对合格收款权的判断是否符合收入准则的相关规定？

（二）会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点：第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”的要求。第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支持等。第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此种情况下，企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。”

《民法典》关于违约责任的相关规定：

“第三编合同第一分编通则第八章违约责任

第五百七十七条 当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。

第五百七十八条 当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行合同义务的，对方可以在履行期限届满前请求其承担违约责任。

第五百七十九条 当事人一方未支付价款、报酬、租金、利息，或者不履行其他金钱债务的，对方可以请求其支付。

第五百八十条 当事人一方不履行非金钱债务或者履行非金钱债务不符合约定的，对方可以请求履行，但是有下列情形之一的除外：（1）法律上或者事实上不能履行；（2）债务的标的不适于强制履行或者履行费用过高；（3）债权人在合理期限内未请求履行。

有前款规定的除外情形之一，致使不能实现合同目的的，人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求终止合同权利义务关系，但是不影响违约责任的承担。

第五百八十四条 当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益；但是，不得超过违约一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违约可能造成的损失。

第五百八十五条 当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金，也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。

约定的违约金低于造成的损失的，人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求予以增加；约定的违约金过分高于造成的损失的，人民法院或者仲裁机构可以根据当事人的请求予以适当减少。

当事人就迟延履行约定违约金的，违约方支付违约金后，还应当履行债务。”

（三）案例解析

1．企业应当审慎判断法律条款或合同条款能否等同于会计准则规定的合格收款权。在目前我国法律环境下，《民法典》（或《合同法》）中虽然提及“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，造成对方损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益”，但并未对“损失”和“合同履行后可以获得的利益”如何计算作出明确的界定。这条规定在司法实践中常见诉讼双方对损失和利益的金额如何计算存在争议，往往难以界定和执行，实际判决或和解的结果与收入准则中的“已发生成本和合理利润”通常并不对等。因此，不能仅仅因为《民法典》（或《合同法》）的条款规定而直接认定为企业具有合格收款权。

鉴于合格收款权是会计准则的规定，是会计概念，而法律条款或合同条款是法律上的概念，因此会计上在判断是否存在合格收款权时，更需要强调实质重于形式，关注各方对收款权的认定是否能够达成一致并满足会计准则的要求。

背景信息中的三种约定方式都存在类似问题，即对于收款权的约定过于笼统或宽泛，没有作出明确界定。第1种约定方式直接指向《民法典》的规定；第2种约定方式是将《民法典》中的条款在合同中明确出来；第3种约定方式看起来比前两种更接近于准则规定，但仍需要关注，甲、乙双方对于“投入”“合理利润”如何计算有没有明确规定或达成共识。例如，合同中明确约定了计算方式；又如，在过往的违约事件中，双方已经形成了关于投入和合理利润如何计算的习惯做法（如按履约进度支付合同价款）；再如，行业中存在可观察的商业惯例或习惯做法来支持存在合格收款权。

同样地，即使合同中的条款照搬了准则的规定，如约定为：“乙方在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，仍需进一步考虑合同双方是否对“已完成的履约部分收取款项”如何计算作出明确规定或达成共识。

2．即使合同中明确约定了合格收款权，还需充分考虑其有效性和可执行性。即使合同双方对“损失”“合同履行后可以获得的利益”“投入”（或“已发生成本”）、“合理利润”或“已完成的履约部分收取款项”如何计算作出了明确规定，还应当充分考虑适用的法律法规、司法实践、行业惯例、企业过往的经验等相关事实和情况，进一步考虑这些合同条款的有效性和可执行性，必要时利用专家的工作，如咨询律师意见，获取律师的法律意见书等。

3．综上所述，不应仅仅因为《民法典》（或《合同法》）的条款规定而直接认定为企业具有合格收款权。合同中对于合格收款权的约定应有明确的计算方法，或有充分证据表明合同各方对合格收款权如何计算存在共识，且符合准则所界定的“已发生成本和合理利润”的范畴。同时，合同约定的合格收款权在当前的法律环境下应能够得到司法实践的支持，具有法律约束力并且能够得到执行。

案例6-05 采用产出法确定履约进度时，应当如何确认履约成本

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）下，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。企业为履行合同发生的各种成本中，不属于其他相关企业会计准则规范范围的，应当按照收入准则进行会计处理。

一、案例背景

2x19年1月1日，甲公司与客户签订合同，为其建造一栋办公楼，建造期为3年，合同总收入为500万元，预计合同总成本为400万元。假定该合同仅包含一项履约义务，且满足在某一时段内确认收入的条件。

甲公司采用产出法计量履约进度，其他相关信息如表6-3所示：

表6-3

组成部分	履约进度（%）	使用产出法分摊的收入（元）	实际成本（元）	毛利率（%）	按履约进度计算的成本（元）
地基	42%	2,100,000	2,000,000	4.8%	1,680,000
墙体	24%	1,200,000	1,000,000	16.7%	960,000
门窗	16%	800,000	500,000	37.5%	640,000
房顶	18%	900,000	500,000	44.4%	720,000
合计	100%	5,000,000	4,000,000	20.0%	4000,000

截至2x19年12月31日，甲公司已完成地基部分的建设，采用产出法确定的履约进度为42%，确认收入金额为210万元。甲公司实际发生的成本为200万元，按照履约进度计算的成本为168万元。

问题：地基部分的成本应当如何确认？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商占工对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十六条规定：“企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十七条规定：11企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。”

三、案例解析

在本案例中，截至2x19年12月31日，地基部分实际发生的所有成本并未增加甲公司未来用于履行该合同履约义务的资源，不满足《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十六条作为合同履约成本确认为一项资产的条件。同时，地基部分的建设工作已经完成，该部分实际发生的成本是与履约义务中已经履行的部分（即建设地基）相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十七条的相关规定，应将其在发生时计入当期损益。

因此，截至2x19年12月31日，地基部分实际发生的成本200万元应当计入当期损益。

案例6-06 土地一级开发收入确认

一、案例背景

A公司与当地土地储备中心签订协议，受托负责对土地储备中心拥有的若干地块进行土地一级开发，令其达到“七通一平”的建设用地出让条件。

甲地块：收益为土地开发总成本的10%，连同所发生的成本费用与土地储备中心按季度结算。

乙地块：收益分为保底收益和收益分成两部分。保底收益为该合同项下土地开发总成本的10%，连同所发生的成本费用与土地储备中心按季度结算；收益分成为土地储备中心出让该地块所获净收益的50%，在土地使用权出让后结算。

问题：

（1）对于甲、乙两个地块，A公司应如何确认收入？

（2）如果甲地块不是定期结算，而是在土地使用权出让时方予结算，且土地储备中心明确以该土地使用权出让款项作为向A公司支付的资金来源（别无其他资金来源）时，以上结论是否发生变化？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第五条规定：“当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称‘转让商品’）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第六条规定：“在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品或提供服务的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品”

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十四条规定：“对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。”

三、案例解析

土地一级开发项目往往开发时间长、占用资金量大，其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。虽然各家公司土地一级开发项目涉及的具体合同条款不尽相同，但总体而言，大致可以归类为保底收益、或有分成或者两者兼而有之的模式。保底收益多为依据经核定的开发成本采用成本加成法计算收益。或有分成则多约定为按照政府取得的土地使用权出让净收益的一定比例进行分成。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业应按五个步骤分析其与客户签订合同所产生的收入：（1）识别客户合同；（2）识别合同中的履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至合同中的履约义务；（5）在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入（通常称为五步法）。

在本案例中，A公司受托对甲、乙地块进行土地一级开发，令其达到“七通一平”的建设用地出让条件，其中甲地块收益为土地开发总成本的10%，与土地储备中心按季度结算；乙地块收益分为保底收益和收益分成两部分b保底收益为该合同项下土地开发总成本的10%，与土地储备中心按季度结算；收益分成为土地储备中心出让该地块所获净收益的50%，在土地使用权出让后结算。因此，本案例在应用上述五步法时，关键在于确定交易价格以及在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入的判断，以下就该关键点进行分析：

（一）确定交易价格

由于甲地块属于固定收益率的合同，并且按季结算，交易价格的确定较为容易。因此主要对乙地块的价格确定进行分析（根据协议，乙地块除“开发总成本10%”的保底收益以外的收益部分采用分成方式取得，分成收益为土地储备中心出让该地块所获净收益的50%，在土地使用权出让后结算，这一部分对价属于可变对价）。

根据准则第十六条的规定，由于合同中存在可变对价，A公司可以综合考虑所在地区的土地出让价格、出让条件、土地交易活跃程度等各种相关因素确定乙地块可变对价的最佳估计数，估计的金额应当以“相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”为上限。每一资产负债表日，A公司应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

（二）在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

案例中，甲地块和乙地块的协议中都只包含单一履约义务，且该履约义务符合“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”，因此，土地一级开发属于在某一时段内履行履约义务。

根据准则第十二条的规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。

在本案例中，如果甲地块的款项不是定期结算，而是在土地使用权出让时方予结算，且土地储备中心明确以该土地使用权出让款项作为向A公司支付的资金来源（别无其他资金来源），此种情况下，如果公司综合考虑该土地上是否存在实质性障碍、是否列入年度土地使用权出让计划、定价是否合理、该区域土地交易是否活跃等一系列因素后，认为服务对价很可能收回，土地一级开发合同满足准则第五条的条件，应对甲地块土地一级开发收入的确认参考前面对乙地块分成收益部分的分析进行判断。

另外，在此类业务中还需要关注的问题是，如果A公司在土地使用权出让环节通过招拍挂方式取得了乙地块土地使用权，那么还应进一步分析一级开发和土地使用权出让是否属于独立的交易。实务中可以观察到，虽然乙地块使用权是A公司通过招拍挂的方式取得的，但由于A公司可以分享高达出让该地块所获净收益的50%的收益分成，因此往往有动力以较高的报价参加招拍挂。收益分成越高，A公司竞价成功的可能性也就越大。如果A公司进行乙地块一级开发的目的就是为了顺利地获取土地使用权用于自身的二级开发，那么这两项行为是否构成一揽子交易从而影响收入的确认和计量，需要认真考虑，不能一概而论。具体而言，需要结合A公司和当地土地储备中心之间的合同约定、业务谈判记录、经营计划、一级开发土地和招拍挂土地的地理位置及面积是否——对应、一级土地开发的定价结构（利润分成和固定收益的比重）、一级开发利润是否合理、参与招拍挂的竞拍人的实际准入情况等方面进行综合判断。

案例6-07 涉及或有收费的收入确认

一、案例背景

A公司主营业务为提供管理咨询服务，现A公司与客户B公司控股股东（B公司股东会授权控股股东）签订一份服务合同。合同约定：“B公司控股股东将其持有的B公司30%股份以零对价转让给A公司，A公司对B公司整体管理运营进行合理规划并提供日常经营管理咨询，使其在3年后达到特定经营目标，如销售额增长1倍、成本下降30%等。如约定经营目标未实现，则之前转让的30%股份再以零对价转让给B公司控股股东，同时作为补偿，B公司控股股东支付约定的固定咨询服务费。如约定目标实现，A公司已受让的30%股份无须退还，但不再收取相关服务费用。根据合同日对B公司30%股权的评估，其价值高于约定的固定咨询服务费。上述30%股权尚未正式过户，仅在约定经营目标实现时才办理过户等手续，A公司在股权正式过户前不参与表决、不享有分红权。”

问题：上述涉及特殊或有收费安排的咨询服务合同，应如何进行收入确认？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度6其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。”

三、案例解析

在本案例中，A公司与客户B公司控股股东签订服务合同，对B公司提供管理咨询服务，并依据3年后是否完成约定经营目标，获得约定的咨询服务费或B公司30%的股权，在应用收入准则五步法时，关键在于识别履约义务、确定交易价格以及在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入的判断，以下就该关键点进行分析：

（一）识别履约义务

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务。在本案例中，A公司与B公司控股股东签订服务合同，为B公司提供3年期的管理咨询服务，在履约期内对B公司整体管理运营进行规划并提供日常经营管理咨询服务，为向客户（即B公司控股股东）转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品（或服务）的承诺，构成一项履约义务。

（二）确定交易价格

在本案例中，A公司提供管理咨询服务这项履约义务后，所获得的对价将取决于标的公司是否完成约定经营目标，而获得固定咨询服务费或标的公司30%股权，即A公司履约义务的交易价格取决于企业是否满足特定绩效条件，并且结果存在不确定性，属于可变对价。

对于合同开始时A公司所取得B公司30%的股权，由于B公司能否实现特定经营目标具有不确定性，而一旦不能实现则需将所取得的B公司30%的股权返还给B公司的大股东；而且该30%股权在约定目标实现前并未办理正式过户，在约定的特定经营目标考核期内，A公司并不享有该股权的分红权，因此A公司在合同履约开始时并不享有B公司30%股权的当前权益，不能确认相应的股权资产。

在本案例中，由于A公司可能获得的对价只有两个可能结果，即收取固定的咨询服务费或者收取B公司30%的股权，A公司应当预计其最可能发生金额以确定可变对价的最佳估计数。同时，要求计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。本案例中，除非A公司预测B公司在3年后达到特定经营H标的不确定性消除时，极可能收到B公司30%的股权，否则应将固定咨询服务费作为其对可变对价的最佳估计，在每个报告期末，A公司需根据其对B公司3年后是否能达到经营H标的情况进行预期，如发生变化则需更新对可变对价的估计。

（三）在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入

A公司在3年期内提供的服务是对B公司进行整体管理运营规划并提供日常经营管理咨询，A公司提供该项服务的同时影响着B公司的经营成果，即客户B公司控股股东在A公司履约的同时即取得并消耗A公司履约所带来的经济利益，A公司提供管理咨询服务的相关工作或投入如果在3年履约期间内平均消耗，可以采用投入法预计履约进度，且按直线法确认为收入可能是恰当的。根据上文分析，3年后是否能达到经营目标将受到市场环境、企业经营等多项复杂因素的影响，是否能收到30%股权都面临极大的不确定性，仅在与可变对价相关的不确定性被消除时已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转EI的情况下，主体才应将估计的部分或全部可变对价金额纳入交易价格。如果A公司仅在3年履约期到期时才能确定是否能收到30%的股权，则其应该在3年履约期内，按直线法摊销约定的固定咨询服务费，在3年期到期达到经营目标的情况下，以B公司30%股权的公允价值减去已确认的固定咨询服务费的金额确认剩余的交易对价。

案例6-08 可再生能源上网电价补贴是否存在重大融资成分

企业与客户的合同中存在重大融资成分的，应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分，如果合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的，则该合同并没有包含重大融资成分。

一、案例背景

A公司主要从事光伏发电业务。2x19年1月，A公司建成一座光伏电站，并取得上网发电许可。A公司与当地电网公司签订购售电合同，开始并网发电。A公司的发电收入主要由两部分构成：一部分是从当地电网公司取得的上网电费，另一部分是可再生能源上网电价补贴款。根据相关政策规定，可再生能源上网电价补贴款通常在发电企业取得可再生能源电价附加资金补助目录登记批准或纳入补助项目清单（以下简称目录清单）后，才会由国家相关部门将补贴资金拨付至购电人，再由购电人支付给发电企业。发电企业申请目录的时间由国家相关部门统一安排。

A公司根据相关政策和历史经验，可以合理估计其能够取得目录的登记批准。但是，由于申请目录的企业较多，且审批流程较为繁琐，A公司预计将于2x21年1月才能取得目录审批，进而取得可再生能源上网电价补贴款。

问题：A公司取得的上网电价补贴收入中是否包含重大融资成分？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十七条规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）进一步指出：“当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。

企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。二是客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。三是合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。”

三、案例解析

A公司并网发电之后，确认发电收入。A公司根据相关政策和历史经验，可以合理估计其能够取得目录的登记批准，并取得可再生能源电价补贴款，因此，A公司将该补贴计入交易价格。A公司预计于2x21年1月才能取得目录审批，并取得补贴款。虽然A公司确认收入的时间和取得可再生能源电价补贴款的时间间隔超过一年，但是其主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批登记程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质上并非为国家有关部门提供融资利益。因此，在本案例中，更倾向认为A公司因发电取得的可再生能源电价补贴款不存在重大融资成分。

案例6-09 应付客户对价的会计处理问题

随着电商行业竞争加剧，为了扩大点击率，积累客户数量，电商往往会推出各种促销活动。例如，发放优惠券，以低于与合作方的结算价格销售等。电商经常亏损销售，因而产生了电商应该如何确认收入以及对于电商亏损的部分应该冲减收入还是计入销售费用等问题。

一、案例背景

A公司为一家电商平台，商家（供应商）在平台上销售商品，自行定价，直接发货给买家，并自行负责售后服务，A公司代为收取款项。A公司作为代理人，通过向商家收取平台服务费赚取收入，服务费比例为交易金额的5%，A公司将代收款项扣除服务费后支付给平台商家。

A公司为了推广自己的平台，向买家提供优惠券。例如，其买家购买了300元商品，使用优惠券后可减免10元，即只需向A公司支付290元，而A公司需要支付全额价款300元给商家，在支付之前A公司会扣除平台服务费15元，最终支付给商家285元。通常情况下A公司赚取的手续费高于优惠券金额，有些情况下手续费也可能会低于优惠券金额。

问题：不考虑相关税费的影响，上述A公司提供给买家的优惠券应当冲减A公司的收入还是作为A公司的销售费用核算？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十九条规定：“企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价两者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称商品）并支付对价的一方。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。”

《监管规则适用指引——会计类第2号》指出：“企业应分析其向客户支付对价的目的，若企业自客户取得了可明确区分的商品或服务，并且能够从主导相关商品或服务的使用中获益，企业通常应将其支付给客户的款项作为向客户购买商品或服务（而非应付客户对价）处理。例如，对于企业基于自身宣传需要支付给超市等客户的推广支出，如果有明确证据表明企业向客户支付对价是为了取得明确可区分的推广服务，并且能够主导推广服务的使用（如主导商品上架区域、堆放位置，以及展示时间、频率、方式等），企业应将其作为从客户购买推广服务处理，按照支付对价中与推广服务公允价值相当的部分确认销售费用，支付对价超过推广服务公允价值的部分冲减销售收入。”

三、案例解析

A公司提供给买家的优惠券应当冲减A公司的收入还是应当作为A公司的销售费用有下列不同的观点：

观点一：买家不是A公司的客户，因此A公司提供给买家的优惠券不属于应付客户对价，而应当视为A公司的销售费用。

在本案例中，A公司作为代理人，提供交易平台服务，商家为A公司的客户，考虑到买家并未购买A公司的服务，也不是上述《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十九条所述的“向客户购买本企业商品的第二方”，因此可以认为买家并非A公司的客户。A公司也没有承诺代商家向买家发放该优惠券。对A公司而言，向买家提供满300减10元的优惠券，目的是为了提高A公司平台的知名度，增加A公司平台的流量，本质上是A公司的一种宣传推广行为，而非应付客户对价，因此应将10元计入销售费用，A公司的客户商家仍然实现了300元的收入，A公司从商家获得的收入为15元。

观点二：平台提供的是居间服务，买家也是A公司的客户，因此A公司提供给买家的优惠券视为应付客户对价，冲减交易价格，冲减后收入有可能为负数（当收取的服务费小于优惠券金额时）。

A公司的服务费是从商家收取的，A公司提供给买家优惠券的行为是为了获得更多的服务费收入而进行的打折活动，其实际上是向商家和买家提供平台服务，协助双方完成交易，因此商家和买家都是A公司的客户。因此，A公司应当根据上述《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十九条的规定，将向买家提供的满300减10元的优惠券作为应付客户对价，冲减服务费收入。当A公司收取的服务费小于优惠券金额时，收入会现负数。

综上所述，对供应商和客户之间的关系分析，在一定程度上将影响会计处理结果，而不断创新的商业环境下，供应商与客户之间的关系也日益复杂。按照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），客户是指与企业订立合同以向企业购买其日常活动产H；的商品或服务并支付对价的一方。

该案例中，平台的作用是为商家提供销售的渠道，向商家收取佣金，买家购买的是商家的商品，而不是平台的服务，因而倾向于认为买家不是平台A公司的客户，即观点一的会计处理。

【相关案例之一】导流公司支付给平台公司的软件服务费

（一）案例背景

随着电子商务多年的发展，通过在线商品的推广以促进销售的导流公司应运而生。导流公司的合作方通常为各知名电商平台，包括天猫、淘宝、京东、苏宁易购、苹果中国官方商城等。导流公司会与众多营销或电商平台签订协议，为平台上的商家提供导流服务。在业务模式上，商家向电商平台提交推广需求，电商平台将推广需求推送至导流公司，导流公司根据该推广需求设计自身的推广计划、创建在线链接对最终消费者进行营销推广。有意向的最终消费者通过点击导流公司的链接定位到该商家的商品线上销售界面并最终完成交易。交易完成后，商家将全额佣金支付给电商平台，电商平台扣除一定比例的“软件服务费”后将剩余款项支付给导流公司。

在该业务模式下，电商平台制定统一的导流推广规范，导流公司必须先登记注册为电商平台认证的合格导流商，电商平台根据众多不同导流公司推广渠道的类型、流量质量等因素确定是否与该导流公司合作，并统一设定商家支付给导流公司佣金比例的上下限。如果商家与导流公司针对导流服务质量产生无法解决的纠纷，一般也交由电商平台先进行统一协调和处理。

在法律形式上，电商平台与商家和导流公司分别签订协议，为双方的导流服务事项提供相关软件服务，但该协议为电商平台标准格式条款协议，电商平台提供给商家的格式条款与提供给导流公司的格式条款一致，导流公司在与电商平台签订的协议上能明确看到商家的权利与义务，商家与电商平台签订的协议上也能明确看到导流公司的权利与义务，且协议上均明确注明，商家无须承担“软件服务费”，而导流公司则需基于商家支付佣金的一定比例承担“软件服务费”。因此，商家和导流公司均明确知晓，“软件服务费”全部由导流公司承担。

例如，某电商平台为建立统一的平台形象，统一为平台上的商家进行电子营销管理。某商家需推广某个商品，该商品的销售价为100元，商家如果选择在该电商平台进行推广，导流公司的返还佣金比例为30%，即当商品销售后，商家将支付商品售价的30%作为其推广成本，电商平台基于上述30%返佣金的10%收取软件服务费。从现金流而言，商品成功交易后，最终消费者通过平台的支付渠道支付100元给商家，电商平台将其中的70元（100-100×30%）支付给商家，并扣除3元（100×30%×10%）的软件使用费之后，将剩余的27元（100×30%-3）支付给导流公司。

问题：对于导流公司而言，电商平台扣除的“软件服务费”3元应作为收入抵减还是应作为成本费用列示？

（二）案例解析

导流公司支付给电商平台的“软件使用费”应当抵减收入还是计入成本费用，在实务中存在不同的观点。

观点一：该软件使用费的经济实质是应付客户对价，应抵减收入，即导流公司应当按照27元的净额确认收入。

在这一观点下，又存在两种不同的理解：

一种理解认为，电商平台和商家共同构成导流公司的客户。在本案例中，电商平台统一为平台上的商家进行电子营销管理，接收商家的推广需求，再将该需求推送至其认证合格的导流公司。电商平台对于导流公司向商家收取的佣金比例的定价有一定的影响，且负责协调处理商家与导流公司之间因导流服务质量产生的纠纷。在该业务模式下，商家和电商平台实质上共同构成了导流公司的客户，导流公司实质上同时为商家和电商平台提供了导流服务，使两者同时获益，导流成功后的商品购销交易使商家赚取了相应商品销售的利润，同时，导流过程也为电商平台带来更多的客户流量。因此，从商业角度而言，电商平台和商家均构成导流公司的用户，导流公司为其提供导流服务，获取佣金收入为30元。

导流公司向平台和商家进行的导流服务在电商平台展开，势必需要运用到基于电商平台的软件系统环境，导流公司收取导流佣金，并支付“软件服务费”的两项交易无法明确拆分。因此，当同时认定电商平台和商家均是导流公司的客户时，由于“软件服务”和导流服务无法明确区分，导流公司支付给电商平台的3元视为应付客户对价，且未取得可明确区分的商品或服务，故应当做抵减收入处理。

另一种理解认为，导流公司向商家提供导流服务，并收取导流服务佣金，商家是导流公司的客户，而电商平台未明确构成导流公司的客户。尽管如此，导流公司实质上替其客户（即商家）承担了应付给电商平台的软件服务费，因此也应当视同为应付客户对价，抵减收入。在导流的过程中，电商平台作为平台，势必同时向商家和导流公司都提供软件使用服务，商家和导流公司两者均在使用该软件服务的过程中获益，即导流公司通过该软件服务获得导流业务收入，商家通过该软件成功促成了商品的成交，获取商品销售收入。虽然从合同形式上，仅列明了导流公司需要按照返还佣金额的10%支付软件服务费，商家无须承担软件服务费，然而，考虑电商平台同时向商家及导流公司提供了软件服务，从商业角度考虑，导流公司为了赚取30%的导流服务佣金才会愿意让渡部分收益给商家，换而言之，导流公司支付给电商平台的软件服务费中势必包含了代替商家支付给电商平台的软件服务费。

从经济实质而言，商家接受了平台的中介服务但不承担任何的服务费明显脱离经济实质，该安排实质上很明显属于导流公司替商家承担软件服务费，即导流公司在实质上降低了向商家收取的佣金，且导流公司向电商平台支付的软件使用费中，也无法拆分其自身承担和替商家承担的具体比例。在这种情况下，根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）有关应付客户对价的规定，如果根据企业与客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。自客户取得商品和服务的公允价值不能可靠计量的，也应全额冲减收入。因此，导流公司支付给电商平台的3元应全部视为应付客户对价，抵减收入。

观点二：导流公司确认30元的收入及3元的软件服务费成本。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，当企业向客户销售商品涉及其他方参与时，应当考虑自身在该交易中是主要责任人还是代理人。导流公司对商家的履约义务是进行在线的商品推广服务，而电商平台在整个导流交易中只扮演了平台角色，撮合了商家和导流公司的导流服务交易。在上述导流服务中，导流公司作为导流服务的主要责任人，电商平台为导流服务的代理人，商家是导流公司的客户。故导流公司应当将商家支付的佣金30元全额确认为收入，将电商平台扣取的“软件服务费”3元计入成本费用。

根据本案例的背景信息，考虑到交易的商业逻辑、电商平台在上述业务中的作用和影响力、商家向导流公司支付的推广费以及平台向导流公司收取的软件服务费的合同安排形式、定价方式等因素，更倾向于观点一，将电商平台与商家一起视为导流公司的客户，导流公司同时为商家和电商平台提供导流服务，导流公司支付给电商平台的“软件服务费”按照应付客户对价的原则进行处理。

【相关案例之二】汽车厂商支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴

（一）案例背景

甲公司是一家汽车生产商，通过经销商销售汽车，甲公司将其生产的汽车以买断形式销售给经销商，经销商再向最终消费者销售。为了支持经销商，甲公司对各类经销商提供形象店建设补贴和经销商培训补贴。

形象店建设补贴主要为，甲公司要求经销商按照甲公司的统一标准对4s店进行装修，包括整体装修风格、展厅布置等。4s店建成之后需要经过甲公司验收，审批合格后，甲公司将向经销商支付形象店建设补贴款100万元至150万元。

经销商培训补贴主要为，经销商有义务定期参加甲公司组织的相关培训和认证，且需要经过测评，合格之后可享受甲公司给予的培训补贴。培训补贴按照测评分数分级，分数大于90分，给予每天300元补贴；分数为80—90分，给予每天200元补贴；分数为70—80分，给予每天100元补贴。

问题：甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴应当如何进行会计处理？

（二）案例解析

甲公司向经销商销售其产品，经销商是甲公司的客户。甲公司支付给经销商的形象店建设补贴和培训补贴属于应付客户对价，应当按照准则有关应付客户对价的原则进行会计处理。

甲公司应当首先判断其支付给经销商的上述补贴是否从经销商取得了可明确区分的商品或服务，如果取得，还需进一步分析补贴金额是否超过了该可明确区分商品或服务的公允价值，以确定上述补贴款的会计处理。如果甲公司支付的补贴款并未取得可明确区分的商品或服务，则相关金额应冲减甲公司对经销商的销售收入；如果甲公司支付的补贴款取得了可明确区分的商品或服务，但补贴款金额超过了可明确区分商品或服务的公允价值，则可明确区分商品或服务的公允价值对应的部分作为正常采购进行处理，超过部分应冲减销售收入。对于该问题，在实务中存在不同的观点。

观点一：根据甲公司的相关补贴政策，经销商只需按照甲公司的统一标准对4s店进行装修，或者按时参加甲公司组织的相关培训并测评合格，便可以享受甲公司支付的补贴款。在这一过程中，经销商只是对其自有的销售门店进行改良，或对其员工进行培训，甲公司向经销商支付的上述补偿主要目的是对经销商进行激励，而并未从经销商取得可明确区分的商品或服务。因此，甲公司向经销商支付的形象店建设补贴和培训补贴应当冲减销售收入。

观点二：经销商通过提高销售门店的建店标准并提高销售人员的专业能力，有助于提升甲公司的品牌形象，提升消费者的消费体验，进而促进甲公司产品的整体销量。经销商为甲公司提供了一定程度的品牌宣传和营销推广服务，甲公司因此向经销商支付形象店建设补贴和培训补贴，该补贴应当计入销售费用。

根据上述分析，更倾向认为观点一更符合此类安排的商业实质，即甲公司向经销商支付的补贴款并未取得可明确区分的商品或服务，应当冲减销售收入。此外，在观点二下，即使认为经销商为甲公司提供了品牌宣传和营销推广服务，还需要进一步分析该服务的公允价值是否与甲公司支付的补贴款相匹配，在实务中，此类服务的公允价值通常难以计量，在这种情况下，甲公司支付的上述补贴款仍应冲减销售收入。

【相关案例之三】供应商向零售商支付的广告费用

（一）案例背景

某药品制造商A（以下简称A公司）销售药品给其客户B（某大型连锁线下药店，以下简称药店B），由药店B在其零售柜台上销售药品，该项交易中，A公司在将药品运送至药店B时，即转移控制权，确认收入。同时，为提高药品销量，A公司与药店B签订协议，A公司向药店B支付款项，用于广告和市场推广。药店B提供的广告推广服务主要包括如下几种：

1．在药店B店内的LED屏幕上滚动播放A公司产品的广告。

2．在药店B门口或外墙上张贴含有A公司产品的海报。

3．在药店B门口摆放A公司产品，并提供试用。

如果对方不是药店B的供应商，药店B通常不会在店内向其提供广告推广服务。

（二）案例解析

制造商在通过零售商或电商平台销售商品的同时，常常会支付款项用于商品的推广，如大型商超的上架费、展示费，电商平台企业的首页展示费、产品推广费等。对于支付给零售商的款项，应结合款项支付的目的进行分析判断。

根据企业会计准则规定，企业应付客户对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。假设此案例中制造商向零售商销售的产品满足控制权转移判断，可确认商品销售收入（不考虑该项交易中主要责任人与代理人的判断），零售商为制造商的客户。制造商应分析，其向零售商支付的款项，是否从零售商处取得了可明确区分的商品或服务。

在判断制造商是否取得了可明确区分的商品或服务时，应重点考虑其是否能够根据自身要求，规划或选择广告服务的提供方式、播放时间、摆放位置等以主导广告服务的使用，若制造商能够取得对广告服务的控制，则应将其作为取得可明确区分的商品或服务计入销售费用（未超过商品或服务公允价值前提下），否则应作为应付客户对价进行会计处理。

案例6-10 约定客户未来需退回产品残料的收入问题

一、案例背景

A公司主要从事研发、生产高纯稀有金属靶材，该材料应用于高端液晶面板的生产。按照行业惯例，A公司与客户B公司签订金属靶材销售合同约定，经B公司正常溅射使用后，金属靶材的相应残靶应退回给A公司。溅射工艺是以一定能量的粒子轰击固体表面，使固体近表面的原子或分子获得足够大的能量而最终逸出固体表面的工艺。溅射属于物理过程，对金属靶材的化学成分并无影响，经过B公司溅射使用后，金属靶材表面的稀有金属被利用，减少了原金属靶材重量，剩余的残靶中稀有金属的单位纯度并未发生变化，因此，残靶的再利用价值较高。B公司生产工艺成熟，对金属靶材的利用率相对稳定，残靶重量可以通过历史数据合理予以估计。

合同约定的靶材销售价格，系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶部分价格后的金额确定。

B公司为保证其生产的高端液晶面板的产品质量，在金属靶材被溅射利用到一定比例后就废弃不用。在通常情况下，A公司在金属靶材销售实现后6个月内能够收回相应残靶。残靶的利用方式有两种，一种是参照当期金属原粉价格直接销售给C公司等材料企业，另一种是由A公司进行深度清洗、高温加热、轧机轧制等深加工后形成成品金属靶材，再销售给B公司等高端液晶面板生产企业。与金属原粉投入生产线相比，P1收的残靶无须经过筛粉、过滤、成型、烧结等生产工序，从残靶到成品金属靶材的半生产流程与金属原粉到产成品的全生产流程相比，生产成本有所降低，因此，A公司基本采用深加工的方式，较少对外销售收回的残靶。

问题：A公司在确认营业收入时是否包含残靶部分的价格？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产的成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业在向客户转让商品的同时如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。”

三、案例解析

关于A公司确认的收入是否应该包含残靶的价值，实务中有两种观点。

观点一：A公司应该就全部靶材的价格确认收入。

A公司应该确认完整靶材的销售收入，残靶是靶材销售获得的非现金对价。

假若B公司并未允诺将使用后金属靶材的相应残靶退回给A公司，则A公司在与B公司签订靶材销售合同时，应基于完整靶材的市场价格定价，不会以扣除残靶价值后的金额作为合同定价基础。假若随着B公司生产工艺的进一步提高，对金属靶材的利用率加大，使残靶的重量逐步减少，则A公司也会在销售价格的制定上有所考虑。因此，金属靶材的销售对价应等于应收款项加上残靶价值。

在销售实现时，A公司应将残靶作为一项资产入账。残靶的入账价值为残靶的估计售价减去估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额。在资产负债表日，若因市场波动造成残靶减值，应对残靶的账面价值计提减值准备。

观点二：残靶部分没有实现销售，A公司的销售收入不应该包括残靶的价格。

实际销售的靶材是完整靶材扣除可回收残靶的部分，而不包含应无偿收回的残靶。A、B公司签署的靶材销售合同约定B公司无偿退回残靶，合同约定的靶材的销售价格，系基于完整靶材的市场价格扣除预计可收回残靶的价值后的金额确定。因此，金属靶材的销售收入和成本结转均对应于不包含残靶部分收入和成本。

上述两种观点的基本分歧在于残靶部分是否实现销售。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），残靶部分作为完整靶材的一部分，虽然实物形态整体转移到B公司，但对于残靶部分，B公司只能退给A公司，B公司没有支配使用的权利，残靶部分控制权没有转移给B公司，不能确认收入，也难以作为整个靶材销售的非现金对价。

另外，如果认为A公司已将全部靶材予以销售，应收对价的一部分为货币资金，另一部分为残靶，把部分靶材和残靶交换看作非货币性资产交换。由于残靶和完整靶材的部分本质上相同、纯度相同，即完整靶材中B公司现有工艺无法利用的部分为残靶，因此残靶部分的交换不具有商业实质。从这个角度也能证明残靶部分没有实现销售，不能确认收入。

将该案例引申，假设合同中约定交易价格为整个靶材的价格，B公司在未来靶材溅射使用之后，可以将残靶根据残存比例对应原合同价出售给A公司或者按照市场价格出售给其他公司。在这种情形下，A公司该如何确认收入？

在这种情形下，B公司可以将残靶根据残存比例对应原合同价出售给A公司，残靶部分靶材的销售属于附有销售退回条款的销售。

A公司应当在客户取得商品控制权时，估计预期将退回的残靶部分的金额，按照总金额减去预期退回部分的金额确认收入，预期将退还的金额确认为预计负债；同时，按照预期将退回残靶转让时的账面价值，扣除收回该残靶预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为应收退货成本，按照完整靶材的账面价值，扣除上述应收退货成本的净额结转成本。每一资产负债表日，应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【相关案例之一】不同形式收入对价的确认及后续处理问题

（一）案例背景

甲公司向光伏企业提供切片服务，即利用自己的生产设备为光伏企业提供的单晶硅棒或多晶硅棒进行切片。委托加工合同约定，单晶硅棒或多晶硅棒的所有权归光伏企业所有，甲公司通过提供切片服务，并根据合同规定数量内的切片数量，按照标准向光伏企业收取切片服务费用；超过规定切片数量的节余则归甲公司所有，委托企业可以按照当时的市价购买。甲公司具有较先进的切片工艺，能够产出超过市场的平均切片量，以现金结算的切片费仅能够弥补成本，故甲公司签订该类型合同是为获取超额切片（或节余切片），并通过销售该部分切片获取经济利益。

问题：对于超过规定切片数量的节余切片，甲公司应如何进行会计处理？

（二）案例解析

案例中，甲公司以委托加工合同的方式为光伏企业提供切片服务，甲公司未取得单晶硅棒或多晶硅棒的控制权，而是就提供的切片服务确认收入。同时，因甲公司工艺超过市场平均水平，在向委托方返还合同约定数量的切片之后，可取得剩余切片的控制权，因此，在该项交易中，甲公司同时取得了现金及切片（非现金对价）两项经济利益。对于玫得的非现金对价，应根据收入准则中非现金对价的相关要求进行会计处理；同时，若取得、销售节余切片为企业日常活动，应将该部分切片确认为存货，并在后续销售切片时确认营业收入。

【相关案例之二】垫料加工业务收入的会计处理

（一）案例背景

某贵金属回收加工公司（以下简称甲公司）主要业务为受托加工回收贵金属，其中一种业务模式为垫料加工业务，具体方式如下：甲公司向A客户收取金属废液，约定一定量的废液返还一定数量的金属产品，如约定1吨废液返还1,000克金属产品，同时收取固定加工费。由于金属产品具有同质性，甲公司在收到A客户废液的同时，即将合同约定数量的库存金属产品交付给客户，后续再通过提纯A客户废液形成金属产品并作为库存商品入库。除产品交付时间不同外，垫料加工业务和普通加工业务在定价方式、业务模式上均无明显差异。

问题：甲公司上述垫料加工业务收入应如何进行会计处理？

（二）案例解析

从理论上分析，加工业务是独立的购销交易，还是委托加工业务，重点在于对原材料控制权的判断，若加工方具有主导原材料（废液）使用并获取几乎全部经济利益的权利，则加工方应将其作为购销业务进行会计处理，确认产成品销售收入及取得废液对价（非现金对价），后续通过加工废液获取产成品时再继续销售成品；废液销售方则通过销售废液取得非现金对价（加工后的产成品）。若加工方未取得废液的控制权，则双方按照委托加工业务进行会计处理，此时加工方取得加工服务费收入。

前述两种分析的区别在于，若加工方取得了废液的控制权，则会导致其“重复”确认与加工提炼的金属相关的收入，“增大”收入金额。在技术较为成熟、加工工艺较为简单、产出数量稳定、加工方不存在较大产出风险的情况下，该项“以物易物”交易可能不具有商业实质，不能按照购销交易进行会计处理，而是将其作为加工业务进行会计处理更为恰当。

案例6-11 收入应该按照总额还是净额确认

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时，需要根据上述定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中从客户所收取的款项中可能包含了代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也并不会导致企业所有者权益的增加，故不能确认为企业的收入。

一、案例背景

A公司为上市公司，主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3，代理进出口、转口贸易收入占总收入的1/3。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务时，将从客户收取的全部款项和支出的全部款项（包括上述业务中所涉及的进出口商品的采购价款及相关税费）中分别按全额确认为收入和成本，但公司代理的进出口商品价值并未计入资产负债表内的存货项目。

从事代理进出口、转口业务时，代理方A公司通常与委托方进行权利和义务约定，签署代理协议。以代理进口业务为例，委托方自行指定国外供应商，并与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履行对外合同负全部责任。进口合同签署后，委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险。委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全部履行的责任。代理方A公司则根据委托方拟定的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同。A公司办理有关进口手续。代理进口过程中的一切税费由委托方承担，如需A公司代为缴纳的，须由委托方提前汇入A公司指定账户。

假定B公司委托A公司进口某商品，并签署代理协议，A公司开展该项代理进口业务的基本操作流程如下：

1．合同生效后，B公司安排A公司签署进口合同。

2．B公司向A公司支付开立信用证所需保证金，A公司收到保证金并经B公司书面确认后，根据进口合同的要求从银行开出信用证，保证金利息归B公司所有。

3．进口商品装运后，B公司安排海运保险事宜，保险受益人为A公司。

4．A公司收到国外供应商的付款通知后，经B公司书面同意后，A公司垫付货款。

5．A公司收取国外供应商的全套单据包括提货单，商品到港后，A公司持提货单和报关单等资料办理报关手续，相关费用由B公司承担。

6．报关完成后，A公司向B公司发出付款通知单，包括购销汇凭证等。

7．B公司收到A公司的付款通知单后，将进口商品的货款及其税费、支付给A公司的代理佣金等，扣除已支付的保证金后全额折合成人民币支付给A公司。

8．A公司收到货款后，向B公司发送进口商品，代理进出口合同履行完毕。

问题：

（1）A公司代理进出口业务的收入应按总额确认还是净额确认？

（2）A公司应在何时确认代理进出口业务收入？

（3）委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品或服务的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

C三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

企业与客户订立合同，向客户销售其生产的产品并且负责将该产品运送至客户指定的地点，假定销售产品和提供运输服务是两项履约义务，企业需要分别判断其在这两项履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。

三、案例解析

根据会计准则的相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）对于判断企业在一项交易中是作为主要责任人还是代理人提供了具体指引。

1．在本案例中，根据A公司签署的前述代理进口协议中对委托方和代理方的权利、责任条款以及A公司的业务操作流程，对照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定进行综合分析，我们可以作如下判断：

（1）A公司在从事代理进出口业务中的身份为代理人；

（2）A公司应按净额法确认代理进出口业务的收入，即按A公司向委托方收取的代理佣金金额确认收入。

在本案例中，A公司的日常活动是根据代理协议为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，而并非自身进行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，因此A公司仅应当将其赚取的代理佣金收入确认为收入，即以净额确认收入。

2．A公司代理进出口业务收入的确认时间。A公司应当根据与B公司签订的代理协议的相关约定进行判断，如果该代理服务满足《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）有关在一段时间内确认收入的条件，A公司应当在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如果该代理服务不满足在一段时间内确认收入的条件，A公司应当在该代理服务控制权转移的时点确认收入。假定该代理服务不满足在一段时间内确认收入的条件，根据A公司代理B公司进口业务的基本操作流程，对照准则的相关规定，如果在A公司收取B公司货款并向B公司发货后，B公司已经取得该项代理业务相关的控制权，且收入确认的其他条件也都得到满足，则A公司应在与B公司的代理协议履行完毕时确认代理佣金收入。

3．委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货。A公司作为代理人，在正常情况下对购入的代理货物不需要在资产负债表中确认为存货。但是在极端的情况下，如B公司有违约的可能等，A公司就需要在资产负债表日根据A公司与B公司的代理协议，以及A公司与国外供应商签订的购销合同，综合考虑A公司对进口商品所承担的风险和报酬因素，判断是否应将该商品计入期末存货。

【相关案例之一】大宗商品贸易收入净额法案例

（一）案例背景

A上市公司2x12年年报显示，物流贸易收入是其营业收入的主要来源，占总营业收入的74%，同时，物流贸易的毛利率仅为0.91%。A公司的物流贸易业务以煤炭、有色金属、矿产品等大宗商品物流贸易为主，具体交易安排如下：

1 -A公司大宗商品贸易模式通常为以销定采。A公司的供应商与A公司的客户不是关联方，但A公司在选择供应商时，需征得其客户同意。

2．A公司在同一日期分别与其供应商和客户签订合同，除价格条款外，购货合同与销售合同在产品种类、定价方式、货物数量及保管上均基本相同。

3．在实务中，如果由于各种原因，A公司的供应商未能按照合同约定履行发货义务，如出现延迟发货、品质不符合要求等问题，A公司的客户将直接与A公司的供应商协商解决，A公司不承担由此造成的违约风险。

4．交货方式为A公司的供应商直接将货物发到A公司客户的仓库。运输途中出现任何问题，供应商承担相应的风险。客户签收货物时，供应商和A公司同时完成交货义务。

5．采购价格和销售价格分别在同一基础定价上减去和加上相同的价差，该正负价差即为A公司的利润。基础价格由A公司的供应商和客户根据行业惯例协商确定，上下浮动价差由三方协商确定，A公司在一组采购和销售业务中获取固定的利润。

6．结算方式：A公司的客户先付款项给A公司，A公司收到货款后，将其中采购价款部分支付给供应商。在供应商已经交货的情况下，如果客户不付款或者应收客户的款项不能收回，A公司无须付款给供应商。

7．票据方面，在购和销两个环节，按照合同约定的结算方式进行结算，经A公司分别与其供应商和客户确认后，取得该次贸易的进项增值税发票，向销售客户开具增值税发票。

问题：A上市公司应按总额还是净额确认收入？

（二）案例解析

本案例中，企业向客户提供的特定商品为客户采购的具体商品。尽管在法律形式上，A公司分别与供应商和客户签订购销合同，且分别取得进项增值税发票及开具增值税销售发票，但在将客户购买的商品转移给客户之前，A公司并未控制该商品，具体分析如下：

1．A公司并未承担按照有关合同条款向客户提供商品的主要责任。A公司选择供应商需征得客户同意，A公司无权自主选择供应商。并且无论出现什么情况，供应商未能按照合同约定履行发货义务，客户将直接与供应商协商解决，A公司并不承担由此造成的违约风险，因此，A公司并未承担按照有关合同条款向客户提供商品的主要责任。

2．A公司在转让商品之前或之后并未承担该商品的存货风险。由于合同约定交货方式为供应商直接将货物发到客户的仓库。客户签收货物时，

供应商和A公司同时完成交货义务，运输途中的任何风险均由供应商承担。且在该交易中，销售价格主要由供应商和客户协商确定，A公司只是按照销售数量获得固定利润。因此在该交易过程中，A公司并未承担与所交易商品有关的价格变动风险、滞销积压风险，也不会承担商品可能减值或毁损的损失，即A公司在交易中并未承担所交易商品的存货风险。

3．A公司没有自主定价权。所交易商品的采购价格和销售价格分别在同一基础定价上减去和加上相同的价差，该正负价差即为A公司的利润。基础价格由供应商和客户根据行业惯例协商确定，上下浮动价差由三方协商确定，以确保A公司获取固定利润。因此，对于采购和销售价格，A公司无自主定价权。

综上所述，虽然A公司分别与供应商和客户签署购销合同，但A公司与供应商之间的交易实质上并不独立于A公司与客户之间的交易，相关商品在转让给客户之前，A公司并未取得该商品的控制权，根据收入准则的相关判断原则，A公司在该交易中的承诺仅为安排供应商向客户提供特定商品，其身份是代理人，应按净额法确认和列报收入。

收入按照总额法还是净额法确认虽然不会影响公司的净利润和净资产，但可能对其他一些规模、业绩指标存在重大影响。为便于财务报表使用者更好地理解公司的财务状况和经营成果，上市公司应在财务报表附注中对于收入确认的会计政策和会计估计作出充分的披露。

【相关案例之二】劳务派遣的收入确认

（一）案例背景

A公司对外提供劳务派遣服务，并根据服务内容和具体业务量收取项目服务费。劳务派遣服务的显著特征在于，劳动力的雇用和劳动的消耗与使用是分离的。劳务派遣服务中一般包括派遣机构、劳动者以及用工单位三方。

A公司所提供的劳务派遣具体模式为：派遣机构与劳动者订立劳动合同，经用工单位面试通过后，劳动者作为派遣人员向用工单位给付劳务；

派遣机构与用工单位就劳务服务签订服务合同，对服务标准、服务要求、服务收费标准进行约定，并对派遣人员的劳动成果负责。派遣单位需要按条件向用工单位派遣员工，且对所派遣员工提供的服务是否满足用工单位的标准承担责任。如用工单位认为派遣人员不能满足服务标准，则派遣机构有义务更换派遣人员；费用给付方面，用工单位按月向派遣机构支付派遣员工相关工资、社会保险以及劳务/项目服务费，派遣机构无论是否从用工单位收到与服务相关的费用，均须按照约定向派遣人员发放工资、缴纳社保。

问题：A公司应按总额还是净额确认收入？

（二）案例解析

在本案例中，A公司向用工单位提供的特定服务是劳务服务，虽然实际提供该服务的是派遣人员，但是派遣人员是A公司按条件选派的，需要按照A公司与用工单位约定的服务标准和服务要求为用工单位提供劳务，表明A公司能够主导派遣人员向用工单位提供服务。

A公司实际承担了按照有关服务合同向用工单位提供服务的主要责任。根据与用工单位的劳动协议，A公司负有派遣恰当劳动者的合同义务，如果派遣人员不能满足用工单位的要求，A公司需要无条件为用工单位派遣满足其要求的劳动者，并就派遣人员的劳动成果向用工单位承担违约责任。

派遣机构在选择劳动者，即服务提供者方面存在自主权。尽管劳动者在劳务派遣前需要经过用工单位的面试，但是派遣机构可以自主对劳动者进行选择并签署劳动合同，具有完全的自主权，且需要就劳动者的劳动成果向用工单位负责。无论劳动者派驻与否、是否从用工单位收到服务相关费用，派遣机构仍负有按照劳动合同向劳动者支付工资和社会保险的义务，因此实际风险承担方为A公司。

在服务定价方面，服务标准、服务要求、服务收费标准均由派遣机构和用工单位协商确认，尽管服务价格中对劳务人员工资、社会保险费以及劳务项目进行了区分，但不存在其他相反证据的情况下，仍可认定A公司具备自主的定价权。

综合上述因素，A公司在劳务派遣安排中更多地体现了主要责任人的特征，可按照总额法确认相应收入。

【相关案例之三】物流公司转包服务业务收入的确认

（一）案例背景

某物流公司为客户提供综合性的海洋和陆路运输、报关、仓储、配送等一揽子物流服务，假定该一揽子物流服务构成一项单独的履约义务。由于该物流公司自身的运输力量有限，大部分运输环节的服务由物流公司另外委托承运人完成；同时，理货、装卸等环节的服务也大多委托其他公司完成。具体安排如下：

1．物流公司与客户签署合同，约定物流公司为客户提供的具体服务的内容。例如，客户进口某设备，物流公司负责从境外生产企业仓库提取设备并运至港口、安排舱位并装船、完成进口报关并将设备运送至客户指定的地点。

2．根据合同约定，物流公司负责保证客户的全部货物安全、准时、顺利地运抵目的地。

3．物流公司与客户商定服务价格，另外与承运人、港口等确定运输服务、装卸服务价格，从中赚取价差。

4．客户对于提供运输服务的承运人没有特殊要求，物流公司根据需要及市场情况自主选择承运人。

5．客户负责货物运输过程中的保险，物流公司负责谨慎处理货物装卸运输过程的各个环节，如有货物损失，物流公司负责做好证据保全，协助客户向保险公司索赔；物流公司负责协调港口关系，保证承运人及港口尽快装船、卸车，防止压车；同时，物流公司督促承运人及时安排运输。由于物流公司原因造成的货物损毁、压车损失、运输时间延迟，由物流公司承担相关责任。

6．承运人、港口等外部单位提供相关服务后，物流公司必须向其支付相关劳务金额，而无论其向客户收取的有关金额是否能够收回。

问题：该物流公司应如何确认转包服务业务的收入？

（二）案例解析

1．物流公司在提供物流服务方面承担主要责任。尽管物流公司会根据需要另外委托承运人完成货物的运输，或委托港口等第三方完成理货、装卸等服务。但在此交易中，物流公司根据需要及市场情况自主选择承运人和客户，并且根据物流公司与客户的合同约定，物流公司负责保证客户的全部货物安全、准时、顺利地运抵目的地，因此，物流公司是物流服务的主要责任人。

2．物流公司在交易过程中承担了与服务相关的主要风险。在交易过程中，由于物流公司原因造成的货物损毁、压车损失、运输时间延迟，由物流公司承担相关责任。

3．物流公司具有自主定价权。物流公司分别与客户商定服务价格，与承运人、港口等确定运输服务、装卸服务价格，从中赚取价差。

综上所述，虽然物流公司未实际提供运输等服务，但物流公司与供应商之间的交易独立于物流公司与客户之间的交易，对于包括运输服务在内的一揽子物流服务，物流公司能够主导承运人等其他方代表其为客户提供服务，物流公司是主要责任人，按照会计准则的相关规定，按总额法确认和列报收入更为合理。

鉴于收入按照总额法还是净额法确认对公司业绩影响重大，为便于财务报表使用者更好地理解公司的财务状况和经营成果，上市公司应在财务报表附注中对于收入确认的会计政策和会计估计作出充分的披露。

【相关案例之四】航空机票业务收入确认问题

（一）案例背景

X公司主营业务包括差旅服务和软件产品销售，其中差旅服务中的航空机票业务为X公司目前主要业务。

航空机票业务具体模式：X公司在与客户签订《差旅服务协议》后，客户自由选择机票预订服务、会议服务、差旅流程管理、财务管理等服务。客户通过X公司提供的平台系统下单预订机票，X公司按照客户的需求向航空公司预订机票，并代垫相关的机票价款，如果客户在平台里发出退、改签指令，平台联系航空公司予以退改签，相关费用由客户承担。结算周期届满，X公司向客户收取机票款及对应的差旅服务费，并由X公司向客户开具发票或提供机票行程单。

2018年X公司为应对“营改增”后客户的开具增值税发票需求，将部分业务收入的确认方法由净额法变更为总额法，X公司认为：

1．原公司收入包括代理机票、酒店等差旅服务收入和技术服务收入，而代理行业的收入为代理费，是按照机票、酒店收入的一定比例收取，企业的利润表收入是不含机票流水的净收入。

2．公司的财务报表中应收账款统计口径为销售金额，而收入统计口径为代理业务净额，造成计算应收账款周转率时口径不一致。

3．在编制现金流量表销售商品、提供劳务收到的现金时则不能包含销售流水，流水则计入收到其他与经营活动有关的现金，都需要单独的解释。

X公司按照客户是否开具增值税发票要求进行分类，若客户要求开具增值税发票，X公司按照包含机票流水和服务费总额确认收入（总额法），对应的全部现金流计入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”项下；若客户不要求开具增值税发票，X公司将机票行程单交付客户，X公司按照代理费金额确认收入（净额法），代理费现金流计入现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”项下，相关的机票流水则计入现金流量表“收到其他与经营活动有关的现金”项下。

总额法与净额法并存于公司2018年、2019年机票相关业务收入确认中，自2020年1月1日起，公司开始执行修订后的收入准则。

问题：

（1）以是否开具增值税发票为标准划分收入总额法还是净额法确认是否合理？

（2）部分航空机票业务采取总额法确认收入是否合理？

（二）案例解析

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的第三十四条的规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。X公司按照客户的需求进行订票，不能将机票销售给特定客户以外的客户，不能决定以何等价格以及向哪些客户销售，在机票转让前后不承担机票价格变动而导致的价格风险以及存货风险。根据以上情况，X公司在机票销售给客户之前不能控制机票，很可能是代理人。

在判断是否为代理人时，与增值税发票的开票方式无关。同时，在未改变交易模式、合同条款等情况下，公司将收入确认由净额法调整为总额法（假设变更为总额法是合理的），应适用前期差错更正进行处理。

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，通常情况下，现金流量应当分别按照现金流入和流出总额列报，但是，下列各项可以按照净额列报：（1）代客户收取或支付的现金。（2）周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。（3）金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金，以及证券的买入与卖出等。根据《企业会计准则讲解（2010）》的规定，当项目由于周转快，在企业停留的时间短，企业加以利用的余地比较小，净额更能说明其对企业支付能力、偿债能力的影响；反之，如果以总额反映，反而会放大现金流量，对评价企业的支付能力和偿债能力、分析企业的未来现金流量产生误导。

因此，企业应该判断，如果能够满足相关要求时，可按照净额列报现金流量变动情况。

同时，现金流量的列报方式不应影响对收入按照“总额”“净额”确认的判断。

【相关案例之五】互联网广告营销服务的收入确认

（一）案例背景

近年来，互联网广告行业高速发展，创新的商业模式层出不穷。对于互联网广告营销服务相关收入应按总额确认还是按净额确认，实务中存在分歧。

甲公司的主要业务是为其客户在某互联网移动平台上提供广告营销业务。公司主要通过数据挖掘和分析，为客户准确洞察用户兴趣偏好与需求，构建用户精准画像数据仓库，以适当的广告位置组合，为客户在移动平台进行广告投放，并随时记录、监控传播效果和实施进一步的优化。

甲公司主要通过招投标程序获取订单，与客户签订互联网广告服务年度框架合同，该框架服务合同约定服务内容、服务期限、结算方式等相关内容。合同约定，甲公司提供互联网广告服务最终以双方确认的客户排期单为准。客户排期单具体对应投放媒体、位置、时间等要素。

在单波次投放前，客户首先提出波次营销需求并确定单独的KPI（例如，曝光达到1亿次），甲公司进行数据分析并提出营销策略，客户确认执行方案并形成双方认可的执行客户排期单，甲公司根据客户排期单进行广告投放，投放过程包括媒介购买、策略指导、投放检测等。客户提供的广告素材投放后，甲公司对广告投放效果进行监控，如需对广告位置和投放时间进行优化则与客户制定新的客户排期单。客户根据甲公司所执行的客户排期单与甲公司进行结算。波次投放结束后，甲公司按照客户要求向客户提交投放结案报告。

甲公司与客户之间的合同定价方式，与甲公司与供应商（即媒介平台）之间的定价方式相同，均是按照投放广告实际消耗的流量费用（CPM，千人成本）进行结算。甲公司与客户在排期表中明确说明“排期中的点位按照CPM购买，仅承诺PV（Page View，页面浏览量），单击和点击率仅供参考不作承诺”。

在互联网广告市场上，广告供应商提供的价格是固定且透明的。实际执行该业务过程中，供应商会向甲公司提供返利，甲公司也会向客户提供返利。甲公司盈利的主要来源为两端返利的差额。

甲公司认为通过大数据分析进行精准营销是其向客户提供的价值所在，但最终营销方案（包括排期表）系甲公司提出建议，最终需要客户认可才开始执行。有观点认为，按照收入准则，在客户认可前，双方尚未形成有法律约束力的权利义务，合同尚未成立。

问题：对于上述广告营销业务，甲公司应按总额确认收入还是净额确认收入？

（二）案例解析

甲公司应识别该项交易中的商品或服务，并判断其是否取得了相关商品或服务的控制权，以判断其是主要责任人或代理人。

广告营销业务中，甲公司应将广告资源看成一项商品，结合广告发布、推广服务综合判断其在该项业务中提供的履约义务类型，若甲公司将广告资源及广告服务进行重大整合以提供给客户，则应将其作为一项履约义务进行会计处理，在此情形下，甲公司为主要责任人，应按总额确认收入成本；若甲公司在该项交易中提供了两项履约义务，则应分别判断其是否为主要责任人。

假设甲公司提供一项履约义务。案例中，甲公司未向客户提供广告制作服务，而是根据客户制作完成的广告及确定的排期安排，向客户指定的投放平台购买流量后为客户提供广告投放服务（该项业务类似于“以销定采”模式）。甲公司在该项业务中，根据客户需求投放广告，对于广告流量用于投放何种广告、广告流量的使用时间、使用方式等并没有主导的权利，应将其作为代理人更为恰当。

【相关案例之六】上市公司CIF销售模式下运保费收入确认问题

（一）案例背景

B公司在外销业务时，存在购销双方在合同中约定以CIF价（即到岸价格）结算的形式，即买方支付的货价中包括了从装运港至约定目的地港的运费和保险费，卖方在装运港当货物越过船舷时即完成交货，但卖方需支付从装运港至约定目的地港的运费和保险费。

问题：CIF销售模式下，在货物从装运港运至约定目的港的运输和保险服务中，卖方身份为代理人还是主要责任人？

（二）案例解析

在CIF、FOB（即离岸价格）等业务模式下，通常来说，商品在越过船舷时即完成交货，商品控制权转移给客户。对于商品控制权转移后的运输服务，若企业能够选择运输服务商、与运输服务商协商确定运输价格、根据与客户约定的交货时间安排发货等，通常表明企业能够控制运输服务，应作为主要责任人按照总额确认收入。

公司应基于上述原则对与保险相关的支出进行分析判断。

案例6-12 以购销合同方式进行的委托加工收入的确认

一、案例背景

A上市公司是主要从事工业专用装备及大型特殊钢精锻件的研发、生产、销售和服务的大型锻件生产企业。最近两年，A公司与无关联第三方公司通过签订销售合同的形式将材料“销售”给第二方公司并委托第三方公司进行加工，同时，与第三方公司签订商品采购合同将加工后的商品购回。具体交易安排如下：

1．A公司向无关联第三方销售商品，与无关联第三方签订了销售合同，同日，A公司与该无关联第三方也签订了采购合同。同日签订的销售合同内容和采购合同内容交易标的、数量是一样的，但交易价格略有差异，一般是采购价格大于销售价格。

2．A公司与无关联第三方签订的采购或销售合同的合同要素，类似于加工承揽合同。有的合同标题直接为：A公司采购（加工）合同，或销售（加工）合同，或A公司加工合同。合同内容显示：委托方为A公司，加工方为无关联第三方。质量技术标准为：按委托方图纸尺寸及技术要求加工；运输费无论是采购合同还是销售合同，一般由无关联的加工方承担。

3．A公司与无关联第三方同日签订的外协加工合同（分为采购合同和销售合同）在管理上可——对应。如A上市公司与无关联第三方客户签订“A公司采购合同”中，如果销售合同编号为：XS-A-2012-12-2A（其中“XS”意为销售），对应的采购合同编号为：CG-A-2012-12-2B（其中“CG”意为采购）。

4．A公司销售凭证后面有提货单、销售通知单；采购合同后面附有采购入库单。

5．A公司对采购合同不具有撤销的权利。

6．加工方收到待加工的材料后，必须严格按照与A公司签订的销售（加工）合同要求加工后再销售给A公司，除此之外，加工方无权按照自身意愿使用或处置该等材料。

7．加工期间，加工方应妥善保管所加工材料。由于加工方保管不善致使A公司之供料毁损、灭失的，由加工方承担责任。但非加工方保管不善导致的A公司之供料毁损、灭失的，由A公司承担相应风险。

8．A公司提供原材料和主要材料，占比非常小的辅助材料由加工方自行采购。

9．票据方面，根据销售（加工）合同和相应的采购合同，A公司分别向加工方开具增值税销售发票，并从加工方取得进项增值税发票。

10．结算方式：A公司将材料交给加工方时及加工方将加工完成后的商品交货给A公司时，双方均记往来款，随后，A公司将采购价款高于销售价款的差额支付给加工方。

问题：A公司的上述经济业务作为销售与采购进行会计处理是否适当？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第1号——存货》规定：“存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”

《企业会计准则讲解（2010）》进一步明确：“企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。”

《企业会计准则一应用指南（2016）》附录“会计科目和主要账务处理”指出：“‘委托加工物资’科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。”

三、案例解析

在本案例中，A公司与无关联第三方公司通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给第三方公司并委托第三方公司进行加工，同时，与第三方公司签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，应根据合同或协议条款判断加工方是否已经取得对商品的控制权，以确定是否确认销售商品收入。

根据收入准则中对控制转移的考虑，尽管A公司分别与加1方签订购销合同，且在“购销”环节，A公司分别开具增值税销售发票并取得进项增值税发票，然而根据合同约定：由于“A公司对采购合同不具有撤销的权利，且在交易一开始，A公司即与加工方同时签订销售（加工）和采购（加工）合同，锁定材料销售价格和加工后产品的采购价格”，因此在该交易中，加工方的收益是固定的，在交易一开始即被锁定，加工方并不会承担与加工材料有关的价格变动风险，也不存在加工后的产品销售不出去的风险。其次，待加工材料发送给加工方后，非加工方保管不善导致的A公司之供料毁损、灭失，A公司承担相应风险。此外，因“加工方无权按照自身意愿使用或处置该等材料”，因此加工方不能主导加T材料的使用，无法享有与所加工材料所有权有关的报酬，即通过处置或使用等形成的经济利益，加工方不能对该等材料实施有效控制。

虽然企业会计准则没有针对性地明确规定“委托加工”的会计处理，但是通过《企业会计准则第1号一存货》及科4使用说明可以看出，“委托加工物资”为资产负债表中“存货”科目下的明细科目。即委托加工模式下所加工的材料物资，仍然属于委托方的存货。根据A公司与加工方签署的销售和采购合同，A公司与加工方的交易实质上属于由委托方提供原料和主要材料，受托方只垫付少量辅助材料，按照委托方的要求加工货物并收取加工费的经营活动，在此交易中，A公司仍然保留与所加工材料所有权有关的主要风险和报酬，继续对材料实施有效控制，所加工的材料仍然属于A公司的存货。

综上所述，所加工材料的控制权并未从A公司转移给加工方，而是仍然保留在A公司，故A公司不应确认销售商品收入，而应当将整个业务作为委托加工进行处理。

本案例主要针对通过购销合同形式进行委托加工的委托方如何进行会计处理予以分析。而事实上，如果站在受托方的角度，也应当充分考虑在此交易中是否取得了所交易的商品或服务的控制权，恰当判断其应按照总额法还是净额法进行收入确认。

【相关案例】以购销合同方式进行的受托加工收入的确认

（一）案例背景

A公司为B公司生产加工空调配件，主要材料为B公司提供的毛坯件。A公司向B公司采购原材料后，按照B公司的设计、技术和精度要求，通过其自有的机器设备进行加工生产，再将加工后的零部件销售给B公司。具体交易安排如下：

1．A公司与B公司签订购销合同，并开具发票，B公司将毛坯件以卖断的形式销售给A公司，A公司进行加工生产后，形成产品销售给B公司。

2．B公司不参与A公司的实际生产过程，但要求A公司按照B公司的设计要求验收产品。

3．双方约定，按毛坯件成本加工费的模式进行定价结算，加工费与成本有一定比例关系。

4．A公司向B公司采购的毛坯件，由于数量有限，实际上只用于加工生产B公司的产品，未作其他用途；A公司生产加工的成品只能销售给B公司，而不允许向第三方销售。

5．A公司对收到的毛坯件承担保管责任，如果在生产过程中，由于A公司的原因导致毛坯件发生损坏或丢失，A公司需承担相应责任。

问题：A公司向B公司销售零部件应当按照总额还是净额确认收入？

（二）案例解析

在本案例中，在法律形式上，A公司与B公司签订了购销合同，A公司先从B公司采购毛坯件，按照B公司的要求生产加工之后，再将加工好的零部件销售给B公司，但是，在进行会计处理时，A公司应当根据相关合同或协议条款，判断其是否取得了毛坯件的控制权。如果A公司取得了毛坯件的控制权，且将该毛坯件用于生产加工产品，则A公司应当将购入的毛坯件确认为一项存货，该业务的实质为A公司以自有存货为B公司加工零部件，将加工好的零部件销售给B公司时，按照总额确认收入。相反，如果A公司未取得毛坯件的控制权，则A公司购入的毛坯件不能确认为其自身存货，A公司用该毛坯件为B公司加工零部件时，该业务的实质为A公司为B公司提供受托加工服务，应当按照净额（即A公司收取的加工费）确认收入。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据上述定义，如果认为A公司取得了毛坯件的控制权，A公司应当有能力按照其自身意愿决定该毛坯件的使用方式，并获得其几乎全部的经济利益，例如，A公司购入毛坯件后，可自行决定将其用于生产加工零部件后再出售或是直接对外出售，可自行决定销售对象和销售价格等。然而，根据A公司和B公司的约定，A公司取得毛坯件后，实际上只能将其用于按照B公司的要求为其加工零部件，加工好的零部件也只能销售给B公司，而不能用于其他用途。从定价方式看，A公司向B公司销售的零部件价格按照毛坯件成本加加工费的方式确定，A公司并不承担毛坯件价格波动的风险和收益。虽然A公司需要承担毛坯件在加工过程中发生的损坏或丢失的风险，但这仅是保管风险，并不表明A公司实质上承担了毛坯件的存货风险。

综上所述，A公司不能主导毛坯件的使用，并获取其几乎全部经济利益，A公司并未取得毛坯件的控制权。因此，A公司从事上述业务的实质是为B公司提供受托加工服务，A公司仅能按净额确认收入。

案例6-13 主要责任人通过代理人向最终客户销售商品时，如何确定交易价格

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）规定，当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

一、案例背景

甲公司通过代理商乙公司向最终客户销售A商品，甲公司是主要责任人，乙公司是代理人。根据合同相关约定，甲公司根据乙公司的销量，按照每件100元的固定单价和乙公司进行结算，并按该价格向乙公司开具增值税发票。甲公司制定的A商品对最终客户销售时的指导价格为不超过每件120元，乙公司对外销售时可根据当时市场情况和自身销售策略，向最终客户提供一定的折扣。根据历史经验，乙公司向最终客户销售A商品时，收取的价格为每件100元至120元，乙公司按照其向最终客户收取的实际价格向最终客户开具增值税发票。乙公司向甲公司支付的价格始终为每件100元。甲公司不知道乙公司向最终客户销售时收取的价格。上述价格均不包含增值税。

问题：甲公司应当如何确定销售A商品确认的收入金额？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”

《国际财务报告准则第15号——与客户的合同产生的收入》结论基础385X段和385Z段指出，部分过渡资源小组（TRG）参会人员询问，如果主要责任人不知道中间代理人向最终客户收取的价款时，应当如何估计收入金额。国际会计准则理事会（IASB）认为，上述情况通常会在两种情形下出现，即中间代理人具有一定的定价权，或者中间代理人代替最终客户购买商品或服务。IASB没有特别考虑在这些情形下应当如何运用准则中有关估计交易价格的要求，但是如果主体是主要责任人，通常应当有能力基于所取得的相关事实和情况，判断并确定其有权收取的对价金额。

《国际财务报告准则第15号——与客户的合同产生的收入》结论基础385Y段指出，美国财务会计准则委员会（FASB）决定不对收入准则进行相应修改。但是，FASB在其发布的ASU No.2016-08结论基础第38段中指出，准则中有关可变对价的指引用于确定相关金额是否应当被确认为收入。可变对价的一个关键原则是，交易价格中的不确定性在某一时点终将消除。如果该不确定性预期最终不会消除，则主体有权从中间代理人收取的金额与中间代理人向最终客户收取的金额之间的差额并不是可变对价，因此，该部分金额不构成主体的交易价格。

三、案例解析

在本案例中，甲公司按照每件100元的固定单价和乙公司进行结算，但是，由于乙公司对最终客户销售A商品时有一定的定价权，甲公司并不知道乙公司向最终客户收取的价款，因此，甲公司应当如何确定销售A商品确认的收入金额，实务中存在不同观点。

观点一：甲公司作为主要责任人，应当估计乙公司向最终客户销售A商品收取的对价金额，并以此金额确认收入。甲公司通过乙公司向最终客户销售A商品，在该交易中，甲公司是主要责任人，乙公司是代理人，甲公司的客户是最终客户。根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，甲公司应当按照向客户（即最终客户）销售A商品而有权收取的对价总额确认收入，将支付给乙公司的佣金确认为费用。虽然乙公司对最终客户销售A商品时的价格存在一定浮动空间，但是甲公司作为主要责任人，应当有能力根据所取得的相关信息合理估计乙公司向最终客户收取的价款。因此，甲公司应当估计乙公司向最终客户销售A商品收取的对价金额，并按照该金额确认收入。

观点二：甲公司按照从乙公司收取的固定价格每件100元确认收入。在向最终客户销售A商品的交易中，虽然甲公司是主要责任人，乙公司是代理人，但是乙公司可以在一定程度上决定对最终客户的销售价格，甲公司无法获知该销售价格。如果甲公司必须对乙公司向最终客户销售的价格进行估计，难免过于主观，进而可能影响收入信息的可靠性。在这种情况下，甲公司可直接按照从乙公司收取的价格，即每件100元确认收入。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，甲公司作为主要责任人，应当按照因销售A商品而有权从其客户（即最终用户）收取的对价金额确认收入，同时将支付给乙公司的佣金确认为费用，除非甲公司能够证明，根据相关事实和情况，其可靠估计乙公司对最终客户销售A商品的价格不切实可行。

案例6-14 授予影视剧播映权的收入确认问题

一、案例背景

A公司为一家影视制作公司，主要从事电视剧的制作和销售业务。A公司将其制作完成的某电视剧（共30集，每集45分钟）的播映权授权给B公司运营的视频网站播放，该电视剧已经取得相关审批。B公司的收入主要来自视频网站会员支付的会员费以及广告收入。2x18年12月15日，A公司与B公司签订合同，并交付母带。B公司应当于合同签订之日起5日内支付50%的合同价款，其余合同价款将于首播日一次性支付给A公司。B公司取得母带之后，可以在其视频网站中播放预告片，也可以开始进行广告招商工作。

根据A公司与B公司的约定，该电视剧在B公司视频网站的首播时间为2x19年3月1日。如因该电视剧主创人员的个人行为（包括但不限于涉毒、涉黄等），或电视剧违反国家相关法律法规、政策，导致电视剧停播或被要求整改，A公司必须按要求整改消除导致电视剧停播的原因，双方以补充协议的方式重新商定播出时间和采购价格，若停播原因永久无法消除，双方将视电视剧是否已经播出等情况，通过退款或者部分退款的方式解决。

假定A公司向B公司视频网站授权的电视剧播映权构成一项履约义务。

问题：A公司向B公司视频网站授权该电视剧播映权应当如何确认收入？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十六条规定：“企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十七条规定：

“企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

（一）客户后续销售或使用行为实际发生；

（二）企业履行相关履约义务。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或者功能（如执行某任务的能力）；二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即这些活动会改变该项知识产权的价值，例如企业授权客户使用其品牌，客户从该品牌获得的利益价值取决于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。当该项知识产权具有重大的独立功能，且该项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（例如电影、电视节目以及音乐录音）版权等。

授予知识产权许可如果不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。”

三、案例解析

（一）A公司向B公司授予的影视剧播映权属于某一时段内还是某一时点履行的履约义务

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，在某一时段内履行的授予知识产权许可，需要同时满足三个条件，其中之一是合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，即这些活动将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或功能（如执行某任务的能力），或者改变该项知识产权的价值。

A公司授予B公司播放的电视剧已经拍摄完成，内容确定，可直接用于播放，B公司从该电视剧获取经济利益也主要与其内容有关，包括吸引更多的付费会员以及由该电视剧带来的广告收入等。因此，该电视剧属于具有重大独立功能的知识产权，且其绝大部分的经济利益来源于该功能，并不会受到A公司从事的相关活动（如有）的重大影响，故该电视剧播映权不满足在某一时段内履行的履约义务的条件，而是属于在某一时点履行的履约义务。

（二）A公司向B公司授予的影视剧播放权的收入确认时点

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的相关规定，在某一时点履行的履约义务，应当在客户取得相关商品控制权时点，即客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益的时间，确认收入。授予知识产权许可如果属于在某一点履行的履约义务，在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。

A公司于2x18年12月15日将电视剧母带交付给B公司，但B公司于2x19年3月1日才可以开始播放该电视剧，B公司从哪一时点开始能够使用该知识产权并从中获利，从而能够确认收入，实务中存在不同的观点。

观点一：A公司应在该电视剧在B公司视频网站的首播日确认收入。

电视剧属于有重大独立功能的知识产权，B公司取得该电视剧的播映权后，主要的使用方式是在其视频网站播放，并从该电视剧的内容中获益。B公司虽然在2x18年12月15日已经取得了该电视剧的母带，但是在2x19年3月1日之前，B公司无法自主决定播出时间，表明其不能主导该电视剧的使用。

此外，B公司获取该电视剧播映权后，其主要通过吸引付费用户和广告收入获利。广告主要在电视剧每集的片头、片中和片尾播放，需随电视剧的播出而播放。付费用户购买的是一段时间的会员资格，为了吸引用户成为会员，B公司采取的营销策略通常为，非会员用户可免费观看一定集数，付费成为会员之后才能继续观看或者可以提前观看后续部分的电视剧，用户会为了能够观看或者提前观看某电视剧等原因付费取得会员资格。因此，从电视剧收益方式来看，广告收入和该电视剧所带来的新增付费用户均是在电视剧播出之后才获取的。

因此，A公司应当在该电视剧在B公司视频网站首播的时间，即2x19年3月1日确认收入。因为在此之前，B公司无法主导使用该电视剧播映权并从中获益。

观点二：A公司应在将该电视剧母带交付给B公司时确认收入。

尽管B公司视频网站在该电视剧播放之后才能取得来自新增付费用户和广告的收益，但是当A公司将电视剧母带交付给B公司之后，B公司已经可以基于母带制作片花等进行广告宣传，增加点击率，吸引更多免费用户。对于视频网站而言，网络用户流量的增加，一方面能够增加B公司的整体企业价值，另一方面也能使B公司开展的其他业务获取更多收益，例如，B公司可通过分流等业务获取更多收益，其广告价格也可能会有所增加。因此，A公司将该电视剧母带交给B公司之后，B公司已经可以使用该母带并且从中获利，A公司应当在该时点确认收入。

根据上述分析，电视剧播映权主要是通过播放实现其经济利益，而非其他衍生的经济利益，在B公司能够在其视频网站播放该电视剧之前，B公司无法通过主导其播放而获取由播放而实现的经济利益，因此，A公司应当在B公司能够播放该电视剧时，才能确认收入。

此外，A公司转让该电视剧播映权而有权收取的部分款项，可能受到该电视剧主创人员的个人行为和电视剧内容等因素的影响，存在不确定性，属于可变对价。A公司应当充分考虑这些因素对于合同价款的影响，并且在后续期间持续进行评估，只有当相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的部分，才能计入交易价格，确认为收入。

【相关案例之一】

（一）案例背景

2x20年11月30日，某影业传媒公司（乙方）与某影视股份公司（甲方）签订独占专有许可协议，获得甲方授权某电视剧的转授权。甲方于2x20年12月15日将授权节目介质和相关版权文件交付给乙方。

1．授予的权利。转授权，是指权利方有权许可第三方拥有上述信息网络传播权以及网络定时播放的权利、点播院线放映权，有权对第三方进行转授权（包括独占授权），有权许可并认可后续各层次第三方再行转授权。

其中，信息网络传播权以及网络定时播放权，指以有线或无线方式向公众提供作品，通过各种传输技术和传输网络进行传输，在不同地理场所，以计算机、电视机、手持移动设备等各种具有网络接入功能的播放器等设备，为公众提供点播、回看、定时播放等方式进行传播的权利和与之相关的增值业务的权利。

点播院线放映权，是指在电影院和流动放映场所之外，为观众观看自选影片提供放映服务的权利。

2．授权期限。转授权的权利期限，乙方自收到甲方版权文件和节目介质验收合格且支付全部许可使用费之日起，有权将节目转授权给第三方。

第三方行使授权节目的信息网络传播权以及网络定时播放权利、点播院线放映权应自甲方向乙方授权开始日起至授权期限结束止（即2x21年7月1日-2x31年6月30日）。

3．合同价款及支付方式。合同约定许可使用费为300万元。

（1）本协议签订后10个工作日内且乙方收到甲方提供的与应付款项对等的增值税专用发票后，向甲方支付本协议约定转授权收费的50%；

（2）乙方应当收到甲方交付的授权节目介质和相关版权文件与增值税发票，经确认有效并满足乙方使用条件后且不晚于2x20年12月31日，乙方应向甲方支付转授权收费的50%。

4．节目介质及版权文件的交付。甲方应当向乙方提供以下材料：

（1）甲方经最新年检的企业法人营业执照副本复印件，甲方拥有本协议下授权节目版权或相关权利的证明文件，包括含授权作品版权信息的完整字幕截图打印加盖公章，电影公映许可证公证件、授权节目原始版权人（指公映许可证上署名单位，及影视节目字幕中出品方、联合出品方、摄制方、联合摄制方）授权给甲方的中间授权链条的权利证明文件的原件或公证件。

（2）甲方就本协议下授权节目相关权利授权给乙方的授权书原件。

（3）甲方应在本协议生效日起20个工作日内向乙方提供本协议所授权节目介质及版权文件，但不应迟于2x20年12月31日。

5．乙方转授权业务。乙方在获得上述授权文件后，于2x20年12月31日与第三方签订转授权文件，将特定播映渠道相关的信息网络传播权以及网络定时播放权、点播院线放映权授予给第三方并收取了相应款项。

问题：甲方应各自在何时确认收入？

（二）案例解析

假设此案例中授予客户的知识产权许可构成单项履约义务，且该知识产权许可具有独立功能，后续无须从事对客户有重大影响的活动，属于在某一时点确认收入的履约义务。

根据准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。

企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。

知识产权许可中，对某一时点履行的履约义务规定，“在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。”

案例中，乙方取得了甲方的知识产权许可，其实现经济利益的方式是将影视剧转授权给第三方。乙方取得相关许可后，与第三方签订了转授权文件，通过转授权产生的经济利益流入了企业。因不同经济利益的流入时间不同，对于甲方何时转移了控制权，存在以下两种不同的观点：

观点一：乙方取得甲方版权介质及转授权文件时，甲方即可确认收入。

合同中约定的权利为转授权，客户虽然还不能通过播放或放映获利，但是客户可以通过转授权获得该知识产权相关的经济利益，因而可认为乙方取得了控制，甲方可确认收入。

观点二：应在甲乙双方约定的授权期开始后，甲方才能确认收入。

乙方取得甲方版权介质及转授权文件，由于知识产权许可不同于一般的商品，乙方能够使用并获利应该指最终客户有权播放的期间的起点，合同规定的授权期间为（2x21年7月1日-2x31年6月30日），在2x21年7月1日之前最终客户尚不能使用该许可并从中获利，因而不应该确认收入。

根据上述分析，不同观点的分歧在于理解乙方何时主导使用并获取经济利益。在授权期限开始之前，乙方虽然具有了对第三方转授权的权利，并在随后签订转授权合同并取得经济利益，但从第三方来说，其后续能否使用、播放影视剧，亦取决于甲乙双方签订的合同授权期限，第三方并未真正取得控制权，乙方也未获取真正意义上的经济利益流入（对于乙方来说，其收取的款项构成一项合同负债）。因此，甲方应在合同授权期限开始时确认收入，在此之前收到的款项应确认为合同负债。

【相关案例之二】视频网站付费收入的确认

（一）案例背景

A公司从事视频网站平台运营业务。平台提供不同的视频内容并制定不同的收费政策以向用户提供视频播放服务，供不同的用户观看。相关政策安排情况如下：

1．免费播放视频。平台提供部分免费播放的视频，用户可随时通过网页或者APP播放相关视频。

2．注册成为免费会员后免费播放部分视频。为提升注册用户数，鼓励用户注册成为会员（无须付费），视频平台提供部分免费视频，在用户注册完成后即可免费播放相关视频。

3．成为付费会员后播放视频。视频平台设定部分付费会员可播放视频内容，在用户成为付费会员之后，即可播放付费会员可播放视频及其他免费用户可播放的视频。用户在支付会员费时，可选取付费会员有效期，分别包括一个月、三个月、六个月、十二个月等期间，付费会员到期后可续费。

4．单独购买付费视频。对于部分视频，用户需单独付费购买，并在有效期内重复播放。有效期到期后，用户需再次购买该视频方能继续播放。

为便于用户播放视频及知识产权保护要求，用户可选择在网页上播放视频，亦可将上述不同收费政策下的视频离线下载至APP内或者A公司自有的视频播放软件内，通过APP、播放软件播放，但下载后不可通过其他软件APP播放。

假设不考虑会员期间的购买选择权等因素。

问题：对于不同收费模式下的视频播放服务，A公司应如何确认收入？

（二）案例解析

视频播放平台根据其营销策略，在向客户提供视频服务时，分为免费播放、付费播放两种模式，其中付费播放模式又包括付费会员、单独付费购买模式。

结合企业会计准则相关规定，对各业务模式分析如下：

1．识别与客户的合同。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。从A公司角度来说，其通过合同具有向客户交付商品的义务，同时取得向客户收取交易对价的权利。

案例中，在免费模式下，A公司向用户提供视频播放服务，但其不具有向用户收取交易对价的权利，双方之间未通过书面、口头或其他形式订立合同，不属于收入准则规范的业务。

在收费模式下，用户注册成为付费会员或单独付费购买视频后，A公司与用户之间构成了合同权利及义务，即A公司应按照付费会员服务或者单独付费购买视频协议的相关要求，为用户提供视频播放服务，并通过提供服务向用户收取交易对价。

2．识别合同中的单项履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

A公司向用户提供视频播放服务，相关视频需在平台网站或者APP上播放。A公司向用户提供服务时，提供了平台网站或者APP、相关视频两项知识产权许可。因知识产权保护等原因，用户只能在A公司的视频网站或者APP上观看视频，用户只有将网站或APP与相关视频一起使用才能从中获益，A公司应将其整体作为一项履约义务进行会计处理。

3．时点法、时段法的判断。授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。

案例中，A公司向用户提供视频播放平台（网站或者APP），用户仅能通过平台观看视频。在提供服务期间，A公司负有持续运营、维护平台以供用户观看视频的义务，其相关运营、维护义务将影响用户从该知识产权许可中获益的能力；若平台关闭或者出现故障等，将对用户产生不利影响（无法播放）；同时，A公司的平台运营、维护义务未导致其向用户转让某项商品。综合分析来看，A公司提供的视频播放服务满足相关条件，应将其作为一项在某一时段内履行的履约义务确认收入。

4．收入确认。结合上述分析，A公司向用户提供的付费播放业务，属于在某一时段内履行的履约义务，应选取恰当的方法确定履约进度并确认收入。

在付费会员收费模式下，在会员有效期内，A公司向用户提供了一项随时准备播放视频的服务，且该服务在会员有效期内随着时间的流逝而被履行，A公司应按照时间进度确定履约进度，并在付费会员有效期内按照直线法确认收入。

在单独付费购买模式下，A公司对单独付费购买的视频设定了播放时间，在播放时间内，其向用户提供了随时播放视频的服务，A公司亦应按照时间进度确定履约进度，并在付费会员有效期内按照直线法确认收入。

5．引申。上述案例中，A公司向用户提供视频播放服务，用户只能在A公司网站、APP或播放软件上播放视频，视频播放与A公司提供的播放平台间不可或缺，用户只能将其一起使用才能够获益。

假设A公司提供视频播放服务，对于单独付费购买的视频，用户可下载至其电脑、手机等存储设备上，后续无需通过A公司提供的APP、播放软件即可播放，则在这种情况下，用户在付费购买下载视频时，即取得了相关视频的控制权。

【相关案例之三】分期收取使用费模式下软件授权使用许可的收入确认问题

（一）案例背景

B公司主要通过软件授权的方式对外销售各类人工智能算法和软件。根据B公司与客户签署的软件技术授权协议，按照业务合同的不同类型划分，公司的收费模式可划分为固定费用模式和计件模式两种模式。其中，固定费用模式，即按合同约定的软件授权期限，收取固定金额的软件授权费用。客户在软件授权期限，针对某款、某系列的特定设备内，可以无限量生产装载有B公司算法技术的智能设备。计件模式，即在合同约定的软件授权期内，按照客户生产的装载有B公司算法技术智能设备的数量进行收费。如客户就某款算法或算法组合与B公司签署了计件模式合同，则客户需要根据合同约定，在约定时间向B公司报告其出货量。固定费用模式下又分为两种情况，即合同约定一次性收取使用费或分期收取使用费。

问题：B公司应如何进行会计处理？

（二）案例解析

对于授予知识产权许可的交易，应判断该项知识产权许可是否属于在某一时段内履行的履约义务，并确定该项交易的交易价格。在考虑交易价格时，对于“基于销售或使用情况的特许权使用费”的例外规定，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入；对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处理。

案例中，B公司主要通过软件授权的方式对外销售各类人工智能算法和软件，该知识产权许可构成单项履约义务。B公司应结合不同收费安排判断交易对价以计量收入。对于固定金额的软件授权费用，其不适用“基于销售或使用情况的特许权使用费”的例外规定，应按应收取的价款总额确认收入；对于分期付款情形，若履约的时间与付款时间间隔较长，应判断该项合同中是否存在重大的融资成分，若不存在重大融资成分则应按照应收取款项金额，在授予知识产权时确认收入。对于“计价模式”的收费安排，其适用“基于销售或使用情况的特许权使用费”的例外规定，应在客户使用行为实际发生与履行履约义务二者孰晚时点确认收入。

案例6-15 购物网站授予客户奖励积分相关的负债应确认为合同负债还是金融负债

一、案例背景

A公司经营一家购物网站，在该网站销售自营商品。同时，也有其他商家在A公司的购物网站向消费者销售商品，A公司为这些商家提供平台服务，并按照商家销售金额的5%收取平台服务费。当消费者在该购物网站购买其他商家销售的商品时，A公司代为收取款项，A公司将代收款项扣除服务费后支付给商家。消费者在该购物网站购买A公司自营商品时，A公司是主要责任人；消费者在该购物网站购买其他商家的商品时，A公司是代理人。

根据A公司的相关政策，消费者在该网站购买A公司自营商品时，可获得A公司授予的奖励积分。消费者既可以使用该积分兑换A公司自营的商品，也可以兑换入驻该购物网站的任一其他商家的商品。当客户选择兑换其他商家的商品时，A公司按照所兑换商品的货款扣除平台服务费后的净额向该商家支付款项。

2x19年7月1日，消费者B在该购物网站购买A公司自营商品，消费5,000元，获取500个积分。假定不考虑相关税费。

问题：A公司分摊至该奖励积分的价款，应当确认为合同负债还是金融负债？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号一——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号一合营安排》。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二十条规定：“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十五条规定：“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四十一条规定：“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“当企业与客户之间的合同部分属于本准则规范范围，而其他部分属于上述其他企业会计准则规范范围时，如果上述其他企业会计准则明确规定了如何对合同中的一个或多个组成部分进行区分或初始计量，企业应当首先按照这些规定进行处理，并将按照上述其他准则进行初始计量的合同组成部分的金额排除在本准则规定的交易价格之外；否则，企业应当按照本准则对合同中的一个或多个组成部分进行区分和初始计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第六条规定：“除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

（六）由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第14号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。”

《企业会计准则第37号——金融工具列报》（2017年修订）第八条规定：“金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。”

三、案例解析

消费者在A公司的购物网站购买A公司的自营商品，消费者是A公司的客户，其与A公司达成的买卖A公司商品的合同，适用收入准则进行会计处理。A公司在向消费者销售商品的同时，向其授予奖励积分，消费者可使用奖励积分在该网站免费兑换商品，因此，A公司授予消费者的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利，应当作为一项单独的履约义务。在这种情况下，消费者购买A公司自营商品而支付的价款实际上取得了两项单独的商品，一是其原本购买的商品，二是奖励积分，A公司需要将销售商品收取的价款在二者之间按照其单独售价的相对比例进行分摊，分摊至奖励积分的部分，先确认为负债，在消费者未来使用该奖励积分取得相关商品的控制权，或者在该奖励积分失效时确认收入。

在本案例中，由于消费者B可以使用奖励积分兑换A公司自营商品或其他商家销售的商品，如果其选择兑换其他商家销售的商品，则A公司承担了向其他商家支付货款的合同义务，该义务产生于消费者购买A公司商品并取得奖励积分，适用收入准则进行会计处理。在收入准则下，A公司在销售商品时已经收取的全部合同价款，在消费者B选择如何兑换奖励积分或该奖励积分失效之前，A公司需要随时准备为消费者B兑换积分提供商品。因此，A公司收取的价款中，分摊至该奖励积分的部分，确认为合同负债。

消费者B使用积分兑换商品时，A公司需要判断在该交易中其是主要责任人还是代理人，并相应进行会计处理。

案例6-16 回迁房的收入确认

一、案例背景

A公司是一家房地产开发企业，通过招拍挂方式取得当地政府出让的土地使用权，土地占用面积为5万平方米，规划建筑面积为10万平方米。土地出让合同约定土地出让价款为4亿元，且该出让宗地须配建2万平方米的住宅用于安置被搬迁的居民，并约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。

A公司在预售时与回迁业主或其他指定方按照土地出让合同中约定的销售价格签订商品房买卖合同，并按合同所载销售价格收取销售房款并开具发票。根据合同约定，回迁房销售均价为1,000元/平方米；购买土地使用权时的同类可售商品房市场均价为10,000元/平方米；回迁业主签订回迁房销售合同并交付价款时，同类可售商品房市场均价为12,000元/平方米。

问题：A公司如何对回迁房销售进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第二条规定：“非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第三条规定：“本准则适用于所有非货币性资产交换，但下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第14号——收入》。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第六条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换H1资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换H1资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第七条规定：“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（二）使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第八条规定：“以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（2019年修订）第九条规定：“以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：

（一）支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）发文通知中指出：“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：

“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十八条规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。”

三、案例解析

回迁房通常是按照城市危旧房改造政策，将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁政策标准，被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋。对取得的回迁房的收入，应结合相关拆迁补偿协议、企业内部管理等的具体情况，判断交易实质，以确定收入确认的方式。

1．如果回迁房的经济实质与商品房销售类似，回迁人可选择的房屋类型、配建标准、择房条件等与商品房无差异，如未指定回迁户只能购买特定

的楼或楼层、特定的户型或面积，回迁楼的建造标准也与其他商品房类似，则其经济实质是回迁户以原自住的土地和房屋换取房地产开发商准备建造的房屋，并以1,000元/平方米支付补价。

根据交易的实质，1,000元/平方米的补价占整个资产交换金额的比例较小，如低于25%，且由于该非货币性资产交换换入资产与换出资产在风险、时间、金额、未来现金流等方面不同，应作为具有商业实质的非货币性资产交换处理。房地产开发企业是以其建造的房屋换取回迁户原自住的土地和房屋，按照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）发文通知中的规定“企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，按照本准则的规定进行会计处理”，即这一交易适用收入准则，应以取得土地的公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

根据《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十八条的规定：“客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。”在本案例中，公司首先应根据取得的土地的公允价值来确定作为支付对价的回迁房的公允价值，如果取得土地的公允价值不能合理估计，可以采用房屋的单独售价确定交易价格。

在本案例中，假设取得土地的公允价值不能合理估计，因此采用房屋的单独售价确定交易价格。A公司购买的土地使用权成本4亿元（合楼面单价4,000元/平方米），配建的回迁房于取得土地使用权时的公允价值扣除实际收到的回迁业主支付的固定价款合计1.8亿元（10,000x20,000-1,000x20,000），土地使用权的购置成本合计为5.8亿元，合楼面单价为5,800元/平方米（5.8亿元/10万平方米）。假设使回迁房及其他商品房达到预计可交付状态的其他建造成本为2,000元/平方米，回迁房及其他商品房包括土地成本在内的建造成本共计7,800元/平方米。回迁房部分确认收入2亿元（1万元/平方米x2万平方米），相应结转营业成本1.56亿元（7,800元/平方米x2万平方米）。

2．在回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差距的情况下，可视具体情况的不同进行会计处理：

（1）如果房地产企业配建回迁房的目的并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务；回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动于取得土地使用权时均已被约定，企业并未主导或参与回迁房的销售活动，该情况下签订回迁房买卖合同的回迁业主并非是房地产企业的“客户”，配建的回迁房是为了履行土地使用权所必须承担的义务，回迁房不确认收入，企业配建回迁房的成本扣除收到的补价，计入土地成本。

在本案例中，配建的回迁房交付时不确认收入，回迁房单位成本6,000元/平方米（4,000+2,000）扣除收到的价款1,000元/平方米，即5,000元/平方米，合计1亿元（5,000x20,000）作为取得其他商品房土地使用权成本的一部分，于其他商品房交付时结转至营业成本。

（2）如果建设回迁房的活动实质上是由政府委托房地产企业去开展，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业并没有实际的定价权；建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途，指定建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自主开发销售房地产，而是受政府委托建造。此时，对于回迁房和商品房，企业实际提供了不同商品和服务。该交易的实质是公司以提供回迁房部分的建造服务和现金对价换取政府商品房部分的土地使用权。

根据交易的实质，对于回迁房所对应的土地使用权，企业从未享有其风险和报酬，未取得其控制权，在回迁房的安排中，企业仅仅是提供了建造相关的服务，应确认相关的建造收入，回迁房不承担土地成本。公司以提供回迁房部分的建造服务和现金对价向政府换取商品房部分的土地使用权，属于客户对建造服务支付了非现金对价，根据准则第十八条的规定，公司应首先根据取得的土地的公允价值来确定作为支付对价的回迁房的公允价值，如果取得的土地的公允价值不能合理估计，则可以提供建造服务的单独售价确定交易价格。在本案例中，假设取得土地的公允价值不能合理估计，因此采用建造服务的单独售价确定交易价格。

假定企业的回迁房建造成本为2,000元/平方米，成本加成率10%（该比例为企业提供建造服务的合理毛利率），则每平方米的建造收入为2,200元。A公司应确认建造收入4,400万元（2,200x20,000），建造成本4,000万元（2,000x20,000）。收到的回迁房资金2,000万元，剩余2,400万元（4,400-2,000）作为建设其他商品房的土地成本。

案例6-17 标准仓单交易核算问题

仓单是指保管人向存货人填发的表明双方仓储保管关系的存在、并向持有人无条件履行交付仓储物义务的一种权利凭证，是仓储公司签发给存储人或货物所有权人的记载仓储货物所有权的唯一合法的物权凭证，仓单持有人随时可以凭仓单直接向仓储方提取仓储货物。仓单可分为：普通仓单和标准仓单两种。其中，普通仓单系指仓储公司自行制作的、供仓单持有人提取货物的凭证；标准仓单则是指符合期货交易所统一要求的，由指定交割仓库在完成入库商品验收、确认合格后签发给货主用于提取商品的，并经交易所注册生效的标准化提货凭证。

标准仓单又可分为期货标准仓单、现货标准仓单。期货标准仓单指由期货交易所统一制定的、规定在将来某一特定的时间和地点交割一定数量和质量标的物的标准化合约。现货标准仓单则是指一份在现在或者将来的一段时间内可以到指定仓库内购入或者销出仓单所规定的标准货物的凭证。

开展标准仓单交易具有优化期货交割业务、促进期货市场功能更好发挥、促进现货市场规范高效发展，提升期货市场服务实体经济的能力。

一、案例背景

上海期货交易所（以下简称上期所）自2018年起开展现货标准仓单交易业务。A上市公司根据《上海期货交易所标准仓单交易管理办法》，注册成为交易商，在上期所平台参与标准仓单交易。标准仓单交易账户实行一户一码，即一个仓单交易商只能拥有一个交易账户。目前已获得交易商资格的公司有产业链、贸易商、风险管理公司三类。

标准仓单挂牌交易分为卖方挂牌交易和买方挂牌交易，卖方挂牌是指卖方在规定的交易时间内，以挂牌方式发出标准仓单卖出信息，买方仓单交易商摘牌后，于当日完成结算交收的交易方式。买方挂牌是指买方在规定的交易时间内，以挂牌方式发出标准仓单需求信息，卖方以挂牌方式响应，买方在已响应的卖方挂牌中作出选择，摘牌后于当日完成结算交收的交易方式。

挂牌交易的仓单为电子形式的标准仓库仓单，包含仓单号、仓单状态、仓库、品种、商标、重量等信息。标准仓单挂牌交易采用全款交易方式。公司作为买方时，必须保证交易账户中保证金余额不低于拟购入仓单总金额时，才能摘牌成功。

交易商挂牌（包括卖方挂牌和买方挂牌）时，须填写仓单报价。挂牌交易的报价方式分为全价报价和升贴水报价。全价报价是指仓单交易商在挂牌时填写挂牌标准仓单固定单位价格；升贴水报价是指仓单交易商在挂牌时选定挂牌标准仓单对应品种的某一月份期货合约并填写升贴水。买方交易商摘牌作为对交易的确认，摘牌报价即为最终成交价格。上期所对标准仓单交易实行价格限制制度。交易所根据相应品种基准价上下一定比例确定价格限制区间，仓单交易商超过价格限制区间的报价无效。

A上市公司按照交易所要求在指定存管银行开设银行结算账户，用于资金存放和划转。仓单交易商之间的买卖资金往来全部通过交易所标准仓单交易专用结算账户进行划转。每个交易日闭市后，交易所根据交易结果和有关规定对仓单交易商货款、交易手续费、仓储费、过户费等相关款项进行结算。

标准仓单交易实行当日交收制度。买卖双方仓单交易商采取仓单过户的方式实现交易标的标准仓单所有权的转移。买卖双方仓单交易商在成交当日完成标准仓单过户。每个交易日闭市后，交易商收到上期所发来的当日结算报表。

标准仓单采用“匿名”交易方式。完成标准仓单过户后，交易所与仓单交易商还需完成增值税专用发票的开具。对于公司作为买方的仓单交易，由交易所向公司开具增值税专用发票，对于公司作为卖方的仓单交易，则公司需向交易所开具增值税专用发票。

问题：A上市公司应如何对上述业务交易进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：（一）由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》。本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称‘商品’）并支付对价的一方。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第二条规定：“金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第三条规定：“金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号一金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第八条规定：“对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出，不得撤销。会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（应用指南）》（2018年修订）指出：“以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有以下情况：（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。（2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。”

《国际会计准则第2号——存货》第IN9段：“本准则不适用于按公允价值减去出售费用后的余额计量的商品经纪人的存货的计量。”

《国际会计准则第2号——存货》第5段：“经纪人是指那些为他人或为自己买进或出售商品的人。第3段（2）中所指的存货，其取得目的主要是在不久的将来予以出售并从价格波动中获取利润或经纪人盈余。如果这些存货按公允价值减去出售费用后的余额计量，则它们仅仅不包括在本准则的计量要求中。”

《国际财务报告准则第9号——金融工具：结论基础》第BCZ2.20段：“根据《国际会计准则第39号》核算的合同包括购买或销售非金融项目并可以现金净额结算的合同（包括可以其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算），这些合同将被视同金融工具。此外，《国际会计准则第39号》指出有多种不同方式将购买或出售非金融项目的合同以现金净额结算。例如，即使合同条款没有明确规定以现金净额结算，但主体具有以现金净额结算类似合同的惯例，则该合同被视为可以现金净额结算。”

第BCZ2.21段：“但是，如果这类合同是根据主体的预期购买、出售或使用要求、以获取或交付非金融项目为目的而签订并持续持有的，则被排除在《国际会计准则第39号》适用范围之外。这样的情况常被称为《国际会计准则第39号》的‘自用’范围例外。《国际会计准则第39号》的‘自用’范围例外主要适用于商品购买或销售的合同。”

第BCZ2.22段：“在《国际会计准则第39号》适用范围之内且符合衍生工具定义的商品合同并不少见。很多商品合同满足以现金净额结算的标准，因为在很多情况下商品易于转换为现金。当这样的合同被作为衍生工具核算时，应以公允价值计量并将公允价值的变动计入损益。如果主体签订了衍生工具合同以对商品合同的公允价值变动进行套期，则该衍生工具也应以公允价值计量并将公允价值的变动计入损益。因为商品合同和衍生工具公允价值的变动均被计入损益，主体无须进行套期会计。”

第BCZ2.23段：“但是，当商品合同不在《国际会计准则第39号》的适用范围内时，它将被作为正常的销售或采购合同核算（以下简称‘待执行合同’）。因此，如果主体签订了衍生工具合同以对不在《国际会计准则第39号》适用范围内的商品供应合同的公允价值变动进行套期，则将会产生会计错配。这是因为衍生工具公允价值的变动被计入损益，而商品供应合同公允价值的变动则没有被确认（除非是亏损合同）。”

第BCZ2.24段：“为了消除这一会计错配，主体可以采用套期会计。主体可以指定（符合确定承诺的定义的）商品供应合同为公允价值套期中的被套期项目。这样做的结果是，该商品供应合同将以公允价值计量，且其公允价值的变动将抵销衍生工具公允价值的变动（以有效套期部分为限）。但是，在这些情况下的套期会计会带来较重的管理负担，并且往往产生的结果不如公允价值会计有意义。而且，在主体签订大量商品合同时，有些头寸可能相互抵销。主体因此一般会在净头寸的基础上进行套期。此外，在很多业务模式中，这一净头寸也包括实物多头头寸，例如，商品存货。主体将净头寸作为一个整体使用衍生工具进行管理以使（套期后的）净头寸为零（或接近于零）。主体一般每天对净头寸进行监控、管理和调整。因为净头寸变动频繁，使用衍生工具对净头寸进行调整使之为零或接近于零的操作也将十分频繁；如果主体采用套期会计，就不得不频繁调整公允价值套期关系。”

第BCZ2.25段：“理事会指出，在这种情况下，套期会计将不会成为高效的解决方案，因为主体以动态方式管理衍生工具、待执行合同及实物多头头寸的净头寸。因此，理事会考虑修订《国际会计准则第39号》的范围，从而允许商品合同在此情况下按衍生工具处理。在修订《国际会计准则第39号》适用范围的问题上，理事会考虑了两种替代方案：（J）允许主体选择按衍生工具核算商品合同（即自由选择）；或（2）按衍生工具核算商品合约，前提是这与主体以公允价值为基础的风险管理策略一致。”

第BCZ2.26段：“理事会指出，给予主体按衍生工具核算商品合同的选择，将等同于允许对‘自用’范围例外进行选择，这将与按照美国公认会计原则核算的结果类似。此方法实质上是允许主体在合同一开始或较晚日期选择采用‘自用’范围例外，而非衍生工具会计处理。主体一旦选择适用该范围例外，将不得改变其选择，不得变更至以衍生工具会计方式处理。”

第BCZ2.27段：“但是，理事会指出，这种会计处理方式将会与《国际会计准则第39号》中的会计处理方式不一致，因为：（1）按照《国际会计准则第39号》的要求，会计处理方式取决于（并反映）主体为了购买或出售非金融项目而签订并持续持有的合同的目的（即其是否为‘自用’）。这与自由选择不同，自由选择允许（但不要求）会计处理反映合同目的。（2）按照《国际会计准则第39号》的要求，若类似合同以净额结算，那么为购买或出售非金融项目并以现金净额结算的合同必须作为衍生工具处理。而自由选择会允许主体将商品合同按衍生工具核算，无论类似合同是否以现金净额结算。因此，在《套期会计》征求意见稿中，理事会决定不建议主体可选择将商品合同按衍生工具核算。”

第BCZ2.28段：“另外，理事会考虑采用衍生工具会计方式处理商品合同，前提是这与主体的基本业务模式及合同管理方式一致。因此，实际结算类型（即是否以现金净额结算）并非是评估会计处理是否恰当的结论性依据。相反，主体将不仅考虑目的（完全基于实际结算类型），也将考虑合同是如何管理的。因此，若主体的基本业务模式改变，主体不再按公允价值基础管理其商品合同，则该合同将回归到‘自用’范围例外的情形。这与对金融工具采用公允价值选择权的标准（即消除会计错配，或若金融工具是以公允价值基础管理）相一致。”

第BCZ2.29段：“因此，理事会建议，符合‘自用’范围例外的合同应适用衍生工具会计处理方式，前提是这与主体以公允价值为基础的风险管理策略一致。理事会认为，此法对以公允价值基础管理整体业务的主体而言，能忠实表述其财务状况及绩效，能为财务报表使用者提供更多有用的信息，且较之于套期会计能减轻主体负担。”

三、案例解析

本案例中，关键在于判断A上市公司从事的标准仓单买卖业务适用的会计准则。

标准仓单是指保管人向存货人填发的表明双方仓储保管关系的存在、并向持有人无条件履行交付仓储物义务的一种权利凭证，其指向对象为货物的所有权，不满足金融资产的定义，属于非金融资产项目。

参与标准仓单交易业务的交易商，主要为标准仓单货物产业链相关企业、商品贸易商、风险管理公司等。

如果企业按照其预定的购买、出售或使用有关仓单标的资产的目的而签订仓单买卖合同，在此种情形下，企业参与仓单交易业务属于“自用”目的，有观点认为企业应适用收入准则对其进行会计处理；但如果企业进行仓单买卖业务主要为了获取交易利差而非为了“自用”，例如企业采用了“逐日盯市”的方式，判断仓单现货、期货价格走势，并执行买入、卖出仓单交易以获利，对于此类交易，将该类仓单买卖合同按照金融工具准则进行核算更为合理。

案例6-18 受托运营体育场馆获得的运营补贴会计处理

一、案例背景

甲公司是一家体育场馆运营公司。政府与甲公司签订委托运营管理服务合同，委托甲公司对各类体育中心及场馆提供运营管理服务并按合同规定向甲公司支付相应的运营补贴。

甲公司在受托运营管理期限（30年）内享有依法自主运营管理的权利，享有场馆的使用权、招商权、冠名权等，但需保障公益服务、公益培训和政府赛事预留，并约定政府在一定年限内给予运营补贴。具体补贴方式和金额为：第1—5年每年按固定递减金额进行补贴（第1年2,100万元、第2年1,200万元、第3年1,200万元、第4年1,100万元、第5年900万元）、第6—9年每年仅按经审计的运营亏损额进行补贴，同时规定了运营补贴上限，分别为第6年600万元、第7年480万元、第8年370万元、第9年250万元。剩余运营期不再进行补贴。

补贴支付结合成本控制办法，政府按照当年亏损金额据实补贴，再依据全年绩效考核得分情况对补贴金额进行调整。运营补贴按季度发放，4个季度共支付全年补贴的80%。考核完成后，政府向公司支付当年应付金额的余款。若考核结果为不合格，须在考核结束后10个工作日内退还当年已支付的运营补贴。

其中，公益服务包括：场馆和区域内的公共体育场地和设施免费、低收费向社会开放。每周开放时间不少于35小时，全年开放时间不少于330天。公休日、法定节假日、学校寒暑假期间等，每天开放时间不少于8小时；场馆对学生、老年人、残疾人等免费、低收费开放等。公益培训包括每年举办公益性体育赛事活动不少于4次；每年开展体育健身技能培训1,000人次以上等。政府赛事预留包括提供每年累计50天以内的政府重大活动及赛事举办场地使用，同时免费提供必要的支持等。

上缴权利金：运营期第19—30年，甲公司向政府方上缴权利金。其中，运营期第19—24年，上缴金额为200万元/年；运营期第25—30年，上缴金额为300万元/年；共计3,000万元。甲公司向政府方上缴权利金，不受经营状况等因素的影响。

问题：

（1）该合同中是否包含租赁？

（2）甲公司获得的上述补贴是政府补助还是营业收入？甲公司向地方政府上缴的权利金应当如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第二条规定：“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”

《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第三条规定：“政府补助具有下列特征：

（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”

《企业会计准则第16号——政府补助》（2017年修订）第五条规定：“下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”

《企业会计准则解释第14号》规定：

“本解释所称PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称‘双特征’）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

本解释所称社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构；PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。

本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称‘双控制’）：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述‘双控制’条件中的第（1）项，则仍然适用本解释。除上述情况外，不同时符合本解释‘双特征’和‘双控制’的PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。”

三、案例解析

甲公司在受托运营管理期限（30年）内运营管理体育馆，第1—9年从政府获得运营补贴，第19—30年向政府上交权利金。虽在不同年度款项收付方式有所区别，甲公司运营管理资产的方式相同，不应对不同年度的会计处理作出不一样的判断。

（一）从政府收取款项的性质分析

甲公司自政府获得的补贴收入与其对体育场馆的运营活动直接相关，不满足政府补助的无偿性要求，故甲公司获得的补贴收入不应适用政府补助准则。

（二）适用准则分析

甲公司运营体育场资产，根据资产主导使用权的不同，可能存在多种形式，如甲公司向政府租入资产，在租赁期内能够主导资产的使用，通过运营资产产生后续收益，适用租赁准则进行会计处理；甲公司向政府提供运营服务获取收益，此时政府方具有主导资产使用的权利，应进一步判断该项交易应适用解释14号关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的规定，还是适用收入准则，以进行后续会计处理。

1．甲公司主导资产的使用。如果资产的主导使用权在甲公司，即政府将体育场馆的资产使用权让渡给了甲公司，相关协议约定甲公司需向政府支付权利金，甲公司应当按照租赁准则要求确认使用权资产和租赁负债；其运营所租人的体育场馆而对公众收取的场馆使用费和冠名权收费等应按照收入准则进行确认。

2．政府主导资产的使用。在此情形下，甲公司向政府提供运营服务并获取收益。

PPP项目合同是指社会资本方与政府方依法依规订立的、满足“双控制”“双特征”的合同。其中，双控制下，政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。结合案例背景，若场馆使用收费的价格由企业自行确定，非政府控制或者管制，则该安排不满足PPP项目合同的定义，此时应认为甲公司向政府提供了资产运营管理服务，按照收入准则进行处理。对于收到的运营补贴款，作为交易对价确认为收入，对于上缴的权利金，应作为收入抵减项冲减收入。

案例6-19 受托管理房地产项目收入确认会计处理问题

一、案例背景

A公司及其下属子公司C公司（以下简称A公司）和B房地产开发公司（以下简称B公司）签署了《委托开发管理合同》，B公司委托A公司对其作为业主拥有的相关房地产项目进行开发管理。A公司具体需履约内容如下：

一是前期管理工作，即B公司委托A公司对项目的整体定位、运营思路和方案进行统筹规划，并由A公司负责办理本项目开发、建设所需的具体审批和行政许可等手续，相应费用由B公司承担，B公司对A公司工作应予以积极协助。二是规划设计管理（具体内容略，下同）。三是成本管理。四是工程管理。五是营销管理。六是竣工验收及交付管理。七是客户服务及房产保修管理。八是物业服务。九是档案管理、人力资源管理、行政管理、资金管理和财务处理等。

A公司在履约中除提供人力资源外，不提供其他资金、资产支持。派出人员的工资由A公司承担且构成公司在此类服务业务中的主要成本之一。此外，A公司在履约过程中可能发生的成本费用还包括项目营销费用（为宣传、销售本项目商品房及其他物业而发生的费用和税费）、日常管理费用（包括但不限于社会化招聘员工工资、奖金、各种补贴等，通信费、水电费，低值易耗品摊销、办公场所装修费、办公场所绿化费、办公租金及物业费、维修费等）。

A公司接受委托后，派遣各类管理人员到相应受托项目，开展相应委托管理服务。公司认为其提供的此等项目管理服务符合《企业会计准则第14号——收入》第十一条关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”的有关规定，属于在某一时段内的履约义务，应当按时段法确认收入。公司以产出法确定履约进度，即以受托项目累计签约金额占该项目商业计划书预测的整体销售额的比例确定履约进度。同时双方约定，按项目累计签约回款金额的一定比例（5%）按月支付委托管理服务费。公司当年按上述模式确认大额收入。

问题：针对上述业务，A公司应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”

《企业会计准则第40号——合营安排》第二条规定：“合营安排，是指一项由两个或两个以1：的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（1）各参与方均受到该安排的约束；（2）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。”

《企业会计准则第40号——合营安排》第五条规定：“共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。”

三、案例解析

依据背景资料介绍，A公司的工作是向B公司提供房地产项目开发管理，伴随着项目开发的不同阶段，工作内容不同，包括：前期管理工作、规划设计管理、成本管理、工程管理、营销管理、竣工验收及交付管理、客户服务及房产保修管理、物业服务以及档案管理、人力资源管理、行政管理、资金管理和财务处理等工作。

（一）适用准则的判断

影响房地产项目可变回报的相关活动包括规划设计、建造成本、销售定价等，如果相关活动是由A、B公司共同决定，则需判断该合同是否属于共同经营。

如果不属于共同经营，则A公司向B公司提供的上述服务应按照收入准则要求进行会计处理。

案例中，未具体明确A、B公司在该项交易中的决策机制，以下内容以该项交易不构成共同经营展开分析。

（二）履约义务的识别

案例中，A公司派出人员为B公司提供相关服务，应进一步判断A公司所提供的服务的性质，即A公司系出借人力资源的劳务服务，还是接受B公司委托提供与物业开发相关的各项服务。若属于提供物业开发的各项服务，则应进一步分析，其各项服务是否构成单项履约义务？（例如，判断其中交房后提供的物业服务和房地产开发的管理服务是否属于两项履约义务等）。

（三）时点与时段的判断

若判断相关服务合并构成单项履约义务，应进一步判断该项履约义务应按照时点法还是时段法确认收入。A公司应结合业务内容进行分析，若中途B公司更换供应商，且新的供应商无须重新执行A公司累计至今已经完成的工作，则表明A公司履约的同时，B公司即取得并消耗了其履约所带来的经济利益，A公司满足按时段法确认收入的条件。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。如果履约进度不能合理确定时，按照预计能够得到补偿的已发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

确定履约进度的方法应当能够恰当地反映向客户转移商品/服务的控制权情况。A公司以受托项目累计签约金额占该项目商业计划书预测的整体销售额的比例确定履约进度的做法很可能并不能如实反映其向客户提供服务的进度，例如项目管理从前期开始到竣工验收一共5年，第2年开始预售并在当年完成了90%的签约预售。按照A公司的确定履约进度方法，收入确认将会集中在第2年。

计量收入的方法包括产出法、投入法，其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。当产出法的某些产出指标获取成本过高时，也可能会采用投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。考虑到A公司所提供的服务在不同期间内容是不同的，产出法很可能无法获取合适的产出指标时，A公司可以考虑采用投入法。

案例6-20 酒店管理公司收取“项目费”的会计处理

一、案例背景

A公司为一家酒店管理公司，其主要业务为向拥有酒店房地产权的业主提供酒店管理服务。A公司2x21年与某国际知名酒店集团B集团签订20年合作协议，根据该协议，A公司将获得B集团旗下xx品牌在中国的独家运营权。A公司在20年内可以自主选择和国内酒店（需满足B集团的一些标准，例如只能在一、二线城市等）业主签订酒店管理协议，并使用xx品牌以及B集团关于xx品牌的一系列标准对该酒店进行管理。

根据A公司后续与所选择的国内酒店的业主签订的协议，A公司主要向其收取两项费用，一项为管理费，按照酒店年收入的4%收取。另一项为“项目费”，按照酒店年收入的2%收取。项目费的收取理由为A公司需要在全国范围内推广B集团的xx品牌，虽然不是直接针对A公司所管理的该酒店进行推广，但酒店业主因为实际“用了”B集团的xx品牌，也将间接获益。

根据A公司与B集团的合作协议，A公司在20年内需要向B集团支付xx品牌许可使用费，支付的金额基于其向酒店业主收取的管理费的50%计算，并且B集团不会承担酒店业主的信用风险，即如果酒店业主不能按时偿付A公司管理费，A公司仍旧需要向B集团支付xx品牌许可费。

此外，根据A公司与B集团的合作协议，A公司向酒店业主收取的项目费，需要以A公司名义在银行设立共管账户进行存放，专门用于在全国范围内推广B集团xx品牌。并且每一笔从该账户支出的现金都必须经过A公司和B集团的共同批准。当20年合作期届满，该账户如有剩余款项，全部归B集团所有。

问题：A公司向酒店收取的项目费是否可以确认为收入？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则——基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

三、案例解析

案例中，A公司向酒店业主收取项目费，专项用于推广B集团品牌。该项推广服务虽不直接针对酒店业主，但酒店业务亦能从该项推广中获益。同时，A公司收取的项目费需专项存储于共管账户中，每一笔账户支出的现金都必须经过A公司、B公司的共同批准。因此，案例中应重点判断，A公司收取的“项目费”，是否具有主导使用的权利。如果A公司能够主导该款项的使用（B公司的批准仅是为了确保款项用于品牌推广，不影响A公司对其款项使用的决策权利），则A公司应将取得的款项确认为收入，相关支出确认为成本/费用。如果A公司不能够主导该款项的使用，则A公司应将其作为代收代付款项进行处理。

案例6-21 乘用车企业双积分中正积分的会计处理

一、案例背景

根据《乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分并行管理办法》（以下简称《积分办法》），若乘用车企业平均燃料消耗量和新能源车积分（以下简称双积分）优于标准值，乘用车企业将获得平均燃料消耗量正积分和新能源汽车正积分。乘用车企业平均燃料消耗量正积分可以结转或者在关联企业间转让，乘用车企业新能源汽车正积分可以依据本办法自由交易。

2x21年乘用车企业的全行业新能源汽车正积分达到679万分，与2x20年的420万分相比，涨幅超过60%；2x21年平均燃料消耗量正积分也创出1,594万分的历史纪录，正积分对新能源车企的财务报表的影响越来越大。此外，随着新能源汽车财政补贴标准的逐年退坡，正积分带来的收益对新能源汽车行业的影响也相对加大，正积分产生的收益也随之增多。

乘用车企业双积分申报、交易以及核算的主要流程如下：

1．乘用车企业应当于每年12月20日前，向工信部提交下一年度乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分年度预报告。

2．乘用车企业应当于每年3月1日前，向工信部提交上一年度乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分执行情况年度报告。

3．工信部会同财政部、商务部、海关总署、市场监管总局于每年6月30日前，对乘用车企业提交的企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分执行情况年度报告和相关数据进行核实，并发布上一年度乘用车企业平均燃料消耗量与新能源汽车积分核算情况报告。

4．双积分交易平台的开放时间是每年的7月1日至8月31日。持有正

积分的乘用车企业可以通过该交易平台开展平均燃料量积分转/受让、新能源汽车积分交易。实务中，在双积分交易平台开放时间之前，部分乘用车企业可能会提前对正积分的转让、销售达成交易协议或者框架协议。

问题：乘用车企应如何核算其取得的积分，对于积分交易产生的收益应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

三、案例解析

乘用车企业在双积分业务中，并未直接从政府方取得经济资源，不属于政府补助的范畴。在确认出售积分的收益时，若构成日常活动，可适用收入准则进行会计处理。

此外，因乘用车积分系车辆生产过程中的产出组成部分，应将其作为乘用车生产过程中的副产品分配相应成本，并在销售积分时结转至当期损益。

案例6-22 合同合并的判断

一、案例背景

J公司与医院分别签订设备销售合同及相应医用耗材销售合同，设备销售合同约定，J公司将以低于成本的价格将该医用设备销售给医院，医用耗材销售合同约定，J公司向医院销售专用于该设备的耗材。同时，医用耗材销售合同条款中，仅约定销售价格，未约定销售数量（以实际为准）。

问题：J公司能否将设备销售合同与耗材销售合同进行合并以进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第七条规定：“企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出：“本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；二是该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。”

三、案例解析

从商业逻辑来看，该笔业务实质系J公司采用低价销售的形式向医院销售设备，后续通过持续向医院销售耗材以保持长期合作关系，设备销售的亏损实际系通过后续耗材的销售来弥补。设备销售合同与耗材销售合同系建立在一定的商业逻辑基础上作出的商业决策，具有一定的关联性。

从企业会计准则分析，合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。耗材销售合同条款中，虽约定了耗材销售单价，但未约定采购数量，未形成明确的与转让商品相关的支付条款，不满足收入准则中合同的定义。因此，不应将设备销售合同与耗材销售合同进行合并。

案例6-23 模具业务的会计处理

在汽车产业中，零部件厂商是汽车制造生产不可或缺的重要环节，其为整车厂商进行模具的设计、制造并运用模具进行量产，大量的零部件生产厂商为各类整车厂商源源不断地提供各种类型的零部件，然而，车体车型不同，所需要的零部件的规格型号也不同，需要零部件厂商设计各种类型的模具以满足零件生产的差异化需求。在模具的设计、制造及实现零部件量产过程中，由于模具类型，交易双方的产业地位等因素导致同类业务模式的合同条款存在差异，同时，企业的分析判断也存在差异，因此实务中零部件厂商对模具的会计处理存在不一致。

一、案例背景

A上市公司是一家从事汽车零部件生产制造企业，主要为主机厂提供配套服务。在汽车零部件生产过程中，需要用到一些模具等，过往年度，该部分模具均由主机厂提供。从今年开始，模具业务模式发生了变化，不再由主机厂提供，而改为由A公司先行购买模具并进行产品生产，主机厂在后续采购产品时，通过采购定价调整方式对A公司购买的模具支出进行补偿。

问题：针对模具，A公司应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：

“（1）企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。

（2）企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应当作为可明确区分的商品：

①客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本身能够明确区分。

②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质，即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。

在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运用判断并综合考虑所有事实和情况。下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约定的组合产出。三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。”

三、案例解析

A公司应结合模具的相关情况进行分析判断：

（一）是否转移模具的控制权

根据案例背景，A公司应首先判断其是否向客户转移了对模具的控制权，即客户能否主导模具的使用并获取几乎全部的经济利益，或有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。若客户能够自主决定模具使用情况，或者限制A公司将模具用于其他使用用途时，可能表明A公司向客户转移了模具控制权。若A公司未向客户转移模具的控制权，则模具不构成一项履约义务，A公司应将模具确认为一项资产（如固定资产等）。

（二）若A公司向客户转移了模具的控制权，且模具与产品本身能够明确区分，A公司应继续判断模具、产品在合同中是否可明确区分

结合上述合同中是否可明确区分的相关情形分析判断如下：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户：在案例中，A公司不需将模具与产品进行整合，以将其作为整体供应给客户，不满足该条件。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制：在案例中，在模具与产品间，A公司未通过某项商品或服务对另外一项商品进行重大修改或定制，不满足该条件。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性：在判断时，应关注合同中承诺的每一单项商品是否均受到合同中其他商品的重大影响，即模具与产品生产是否存在相互重大影响。在案例中，模具生产完毕后，按照确定的模具生产产品，产品无法对模具产生重大影响，模具与产品间不具有高度关联性，不满足该条件。A公司模具的供应与产品生产之间，在合同层面能够明确区分，应将其作为两项履约义务进行会计处理。

案例6-24 返利的会计处理

一、案例背景

A公司每年与经销商签订《经销商合同》，确定每家经销商月度、季度和年度销售目标，同时约定一定比例的返利，包括现金返利和实物返利。现金返利是指，A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，A公司给予经销商已销售商品一定折扣的优惠，并以原销售折扣与计提返利后的折扣间的差额，计提应返还给客户的现金金额；该现金通常不直接支付给客户，而是将其冲抵客户下一批次货物的购买价款，减少客户采购应支付的现金金额。实物返利是指，A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，向客户发送额外的产品，客户无须支付相应对价。

问题：A公司应如何对返利进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，在下列情况下，即使合同中没有明确约定，合同的对价金额也是可变的：一是根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让。二是其他相关事实和情况表明，企业在与客户签订合同时即打算向客户提供价格折让……合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断……

企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务……

当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无须估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式……”

三、案例解析

经销模式下，企业通常采用预收款方式销售货物。该模式通常需占用经销商一定的资金，经销商需要通过及时销售货物取得回款后，方能扩大销售。货款支付能力往往决定了经销商提货规模及销售能力。为鼓励经销商销售商品，提高产品销售量，企业通常根据不同经销商制定提货指标及相应的销售折扣，并约定当经销商在约定时间内，产品销售达到一定数量时，企业向经销商支付返利，以促进经销商扩大销售规模，提升销售业绩。

常见的返利类型包括现金返利、实物返利，针对不同的返利类型，结合企业会计准则相关规定，理解分析如下：

（一）现金返利

现金返利，是指A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，A公司给予经销商已销售商品一定折扣的优惠，并以原销售折扣与计提返利后的折扣间的差额，计提应返还给客户的现金金额；该现金通常不直接支付给客户，而是将其冲抵客户下一批次货物的购买价款，减少客户采购应支付的现金金额。

根据企业会计准则的规定，A公司应将其应向客户计提并支付的现金返利金额作为“应付客户对价+可变对价”进行会计处理。

当A公司向经销商销售货物时，A公司应根据其制定的返利政策，结合经销商的过往销售情况、销售能力等，合理预估应计提的现金返利金额，并按照可变对价估计限制的相关要求，确认销售收入。

对于计提的现金返利，根据A公司的返利政策，通常不向经销商支付现金，而是抵减下一批次采购货款。公司应结合具体合同条款及负债义务情况，确认为相应的负债科目。

（二）实物返利

实物返利，是指A公司按照约定的返利返还要求及标准，当客户达到约定的销售目标时，向客户发送额外的产品，客户无须支付或支付部分对价。

当A公司根据返利政策而需向客户支付实物返利时，通常表明公司向客户提供了额外购买选择权（免费或者折扣价格购买额外的商品），应将其作为“附有客户额外购买选择权的销售”进行会计处理。因客户享有额外购买选择权，客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且A公司将按照原合同条款提供该额外商品，A公司无须估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。

当A公司向经销商销售货物时，应按照销售货物金额、返利标准，结合经销商过往销售情况，将收取的总价款在“已向经销商销售的数量与预计应向经销商支付的实物返利数量”间进行分配，并将计提的实物返利金额，确认为相应负债项目。

案例6-25 点价销售模式下的收入确认

一、案例背景

点价，又称作价，是指以某月份的期货价格为计价基础，以期货价格加上或减去双方协商同意的升贴水来确定双方买卖现货商品的价格的交易方式。

点价交易从本质上看是一种为现货贸易定价的方式，交易双方并不需要参与期货交易。在一些大宗商品贸易中，例如大豆、铜、石油等贸易，点价交易已经得到了普遍应用。以大豆国际贸易为例，在大豆的国际贸易中，通常以芝加哥期货交易所（CBOT）的大豆期货价格作为点价的基础；在铜精矿和阴极铜的贸易中通常利用伦敦金属交易所（LME）或纽约商品交易所（COMEX）的铜期货价格作为点价的基础。之所以使用期货市场的价格来为现货交易定价，主要是因为期货价格是通过集中、公开竞价方式形成的，价格具有公开性、连续性、预测性和权威性。使用大家都公认的、合理的期货价格来定价，可以省去交易者搜寻价格信息、讨价还价的成本，提高交易的效率。

与传统的贸易不同，在点价交易中，贸易双方并非直接确定一个价格，而是以约定的某月份期货价格为基准，在此基础上加减一个升贴水来确定。升贴水的高低，与点价所选取的期货合约月份的远近、期货交割地与现货交割地之间的运费以及期货交割商品品质与现货交割商品品质的差异有关。在国际大宗商品贸易中，由于点价交易被普遍应用，升贴水的确定也是市场化的，有许多经纪商提供升贴水报价，交易商可以很容易确定升贴水的水平。

A糖业有限公司与B贸易公司签订白砂糖合作协议合同，约定如下：

1．A公司将白砂糖存入郑州商品交易所指定的仓库，取得仓单。

2．A公司向B公司销售1万吨白砂糖，单价：郑交所SR2009合约价并升水100元/吨，暂按每吨5,800元收取款项。A公司在收到B公司的预付款三天之后，将货权转移给B公司。货权转移书，其中包括货名、品牌、租金的承担方式等等。在货权转移的当天，双方并未确定用哪一天SR2009合约价结算，但约定A公司必须在未来30日内确定价格。B公司取得货权转移书后，B公司可根据自身需求使用该货权项下的货物。

3．A公司每天需要确定销售价格和数量，并告知B公司。在实际交易中，假设2x20年4月10日，A公司将1万吨货权转移给B公司。2x20年4月12日上午10：10,A公司确定以该时点郑商所的SR2009合约价并升水100元/吨与B公司结算500吨，尚未结算部分可在约定时间内随时通知B公司结算。

4．实际定价后，A按照实际销售价款与向B公司预收款之间的差额，向B公司多退少补。

问题：A确认收入的时点和金额如何确定？相关款项应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产。（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第十七条规定：“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第二十七条规定：“企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。”

三、案例解析

点价交易中，公司向客户销售商品的同时，双方约定定价机制，并在约定期间内，公司具有按某个基准确定结算价的权利。在该项交易安排中，公司与客户本质上仍是采用现金方式进行结算（区别于“非现金对价”），只是赋予A公司后续调整款项金额的权利。在该项安排中，交易价格的变动受两种因素影响：A公司向B公司交付的商品数量、A公司在将商品交付给B公司之后结算基准日的选取。其中，因受商品交付数量的变化而导致的结算金额的变化，应作为可变对价处理；因结算基准日的选取而导致的结算金额的变化，因其价值变化取决于不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化应视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。具体而言：

（一）收入确认时点

案例中，A公司向B公司销售白砂糖，在将货权转移书提交给B公司时，B公司具有了主导该项商品使用的权利，商品控制权发生转移，此时A公司应确认收入。

（二）收入确认金额

在该项交易安排中，A公司在向B公司转移商品时，A公司应按照控制权转移日、基于双方约定的价格调整机制而计算得出的当日价格作为收入确认金额。

同时，因合同对价中嵌入一项衍生金融工具，A公司应确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于控制权转移日之后的款项变动，应计入公允价值变动损益。

后续A公司根据合同约定结算款项时，A公司应向B公司收取的款项金额得以确定，此时，因A公司管理该项金融资产的业务模式未发生变化，仍应将其确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，结算款项与控制权转移日交易金额的差额确认为公允价值变动损益。

案例6-26 合同中约定的违约金、罚款的会计处理

一、案例背景

企业在与客户交易过程中，可从客户取得或向客户支付不同类型的款项。企业应判断款项性质，分析收到的款项是否构成交易对价并进行相应会计处理。区分不同情景如下：

（一）违约金

实务中，合同中约定如果客户取消合同，需要向企业支付一定比例的违约金，该违约金是否属于交易价格，是否应该计入营业收入？

情形1：企业根据客户的订单需求，进行了生产备货；后续由于市场的需求变化，客户取消了相关订单，同时支付给公司一笔赔偿款，收到的赔偿款如何进行会计处理？

情形2：合同取消时，企业尚未进行任何履约行为，没有任何商品和服务的控制权转让给客户，该违约金是否也应该计入营业收入？

（二）罚款

销售环保设备，并在客户现场安装，合同中约定安装时要遵循客户的安全管理规定，如戴安全帽、清理废弃材料等，如果违反，将被罚款，该罚款是否应该按照可变对价计入营业收入？

（三）奖励

合同约定，如果在某一约定的时间按时完成合同，将获得一定金额的按时完工奖，如果超过该时间则没有奖励甚至罚款，该奖励/罚款是否属于可变对价？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十五条规定：“企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。”

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）规定：“合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，在应用本准则时，该合同应当被视为不存在。”

企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

三、案例解析

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。交易价格的确认应与企业提供履约义务相关，若企业向客户收取款项的权利，系由于履行履约义务而产生的，则应将该部分款项计入营业收入中。

（一）违约金

企业根据客户的订单需求，进行了生产备货；后续由于市场的需求变化，客户取消了相关的订单，同时支付给公司一笔赔偿款，该部分款项系由于企业履行履约义务而产生的向客户收取款项的权利，应将其作为营业收入。

（二）罚款

企业按照合同约定要求提供履约义务，在履行履约义务的过程中，应按照合同规定要求开展工作，包括与安全相关的管理要求，如戴安全帽、清理废弃材料等。因此，在违反相关合同约定的情形下而支付的罚款，属于与履行履约义务相关的款项的变动，应冲减营业收入。

（三）奖励

合同约定，如果在某一约定的时间按时完成合同，将获得一定金额的按时完工奖，如果超过该时间则没有奖励甚至罚款，该部分款项属于与履行履约义务相关的款项的变动，应确认或冲减营业收入。

案例6-27 商家通过电商平台销售产品时的收入确认分析

一、案例背景

随着电子商务的兴起，网购已成为日常生活的一部分。得益于电子商务平台的推广及销售能力，企业与电子商务平台开展合作，有助于拉近企业与终端消费者间的距离，消费者更容易获取商品信息并采购相应商品。

电子商务平台公司在发展过程中，基于其平台定位、商品类型、客户群体等的不同，逐渐发展出不同的商业模式。基于货物所有权、价格制定权、价款结算方式等的不同，可能存在的类型如下：

情形1：所有权明确在电商平台出售时转移。

A公司为某电商平台的供货商，某电商平台买断A公司产品并按照自营模式对外出售。在流程上，电商平台向A公司下达订单，A公司将产品送达至电商平台自有仓库，由于A公司产品为标准化产品，电商平台在产品送达时并不作实质性验收，只核对数量并作签收。根据合同约定，在产品入库时并不对产品进行结算，A公司此时无权向电商平台收款，合同约定商品所有权在电商平台对外出售时才由A公司转移至电商平台，理论上商品完成对外销售前，A公司仍然有权将产品调回，但是实践中由于电商平台较为强势，A公司实践中从未调回过。

待电商平台完成对外销售后，电商平台再根据实际对外销售金额与A公司结算货款，开具发票，若产品无法对外售出，电商平台可以无条件将未售出商品退还给A公司。

情形2：所有权明确在电商平台签收货物时即转移。

如果合同约定所有权是在产品送达至电商平台自有仓库时已转移给电商平台，在此之后根据合同约定A公司没有调货权，但是，仍然是待电商平台完成对外销售后，电商平台才根据实际对外销售货物情况与A公司确定结算义务。

问题：A公司通过上述电商平台销售货物，在不同业务模式下，应如何进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称‘商品’）并支付对价的一方。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十三条规定：“对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（5）客户已接受该商品。（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十四条规定：“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十二条规定：“对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十四条规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。”

三、案例解析

企业通过电商平台将商品销售至消费者，从交易链条来看，商品的控制权最终转移给了消费者，消费者为该交易的“终端客户”。在向消费者转移商品的控制权之前，涉及“由谁向消费者转移商品控制权”“企业与平台如何取得各自的交易对价”等问题。

在判断“由谁向消费者转移商品控制权”时，存在两种控制权转移方式：（1）企业将商品控制权转移给平台，再由平台将商品控制权转移给消费者；（2）由企业直接将商品控制权转移给消费者，平台未取得商品的控制权。

收入准则强调企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。对于在某一时点履行的履约义务，在判断客户是否已取得商品控制权时，准则提供了一些迹象，包括现时收款权利、法定所有权、商品实物转移、商品所有权上的主要风险和报酬转移、客户已接受商品及其他迹象。因此，商品的法定所有权转移仅是商品控制权转移的其中一个迹象，商品法定所有权转移的时点与商品控制权转移的时点并不一定完全一致。

在业务交易过程中，与主导商品使用相关的权利包括取回、调换、移送、售出商品等，企业应在不同交易情形下，分析判断与主导商品使用相关的权利是否发生转移。

情形一：所有权明确在电商平台出售时转移。

A公司将产品转移至电商平台时，货物所有权仍归属于A公司所有，且A公司保留了商品调货的相关权利。

从商品调配权利来看，电商平台并未取得主导商品销售相关的权利，A公司未将商品控制权转移给电商平台，A公司为该交易的主要责任人，应在电商平台将商品销售至消费者（即终端客户）时，按应收消费者的价款总额确认收入。A公司支付给电商平台的款项并不增加公司未来用于履行履约义务（即销售的商品）的资源，不属于企业为履行与客户之间的合同发生的成本，因此不属于合同履约成本，应确认为一项销售费用。

情形二：所有权明确在电商平台签收货物时即转移。

在该情形下，A公司将产品转移至电商平台时，因商品所有权归属于电商平台公司，A公司无商品调货的权利，此时A公司将商品控制权转移至电商平台，满足收入确认时点的要求。

在计量收入时，A公司应根据其与电商平台的结算条款（如按照终端销售金额的一定比例收取价款），按照可变对价的相关要求确认应确认收入的金额。若此时电商平台公司具有将商品退回给A公司的权利，则A公司应按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。

案例6-28 为客户提供整体耐火炉料承包业务中履约义务识别和收入确认

一、案例背景

A公司主营业务为钢铁、有色、石化、建材、环保等工业用高温材料及冶金炉料辅料的研发设计、配置配套、生产制造、安装施工、使用维护与技术服务为一体的“全程在线服务”的整体承包业务。目前A公司的80%业务收入均来自此类业务。

1．A公司在为钢铁行业提供“全程在线服务”的整体承包业务的业务流程。A公司按照合同约定了解客户需要提供耐热保护的炼钢炉的具体信息并在自身工厂内预先设计并模拟砌筑高温保护包，之后将产品发至客户工厂内并按合同要求进行施工，将多种耐火材料砌筑到炼钢器具中。

在客户使用该炼钢器具进行生产过程中，A公司将指派人员在现场，保障砌筑的高温保护包满足正常炼钢需求（有约定期限、约定炼制钢铁数量或约定炼制钢铁次数等几种形式），在此过程中会涉及将部分失去耐热保护功能的筑体进行更换的维护活动。因为炼钢成本较高，如果出现耐热问题导致某次炼钢活动失败，A公司需要按照合同约定对客户予以相应赔偿。单个高温保护包一般可持续使用数月。

2．“全程在线服务”的整体承包业务下，A公司与其客户的主要结算方式：

（1）结算方式一：针对单个高温保护包进行结算，具体分为两种方式：

①按照在特定某个炼钢炉上砌筑的特定高温保护包进行结算，结算价即为合同约定单包结算价格。双方会在合同中约定了特定高温保排包相应的寿命考核条款。

②按照在特定炼钢炉上砌筑的高温保护包所在炼钢炉炼制钢铁的吨数进行结算，结算频率是每次炼制钢铁完成后，结算价=每次炼钢数量X合同约定的每吨炼钢服务单价。

（2）结算方式二：在合同约定的固定承包期限内定期结算，具体分为两种方式：

①每月按照当月高温保护包使用炉次（即炼制钢铁次数）及每炉次炼制钢铁量进行结算，每月结算金额=本月内每次炼钢数量合计x合同约定的每吨炼钢服务单价。

②每月按照当月约定的所有承包的炼钢炉炼制的所有钢铁产量乘以合同约定的每吨炼钢服务单价进行结算。

3．根据过往使用经验来看，降温结束后高温保护包上剩余的可用耐热材料仍可从客户处拆除用于其他合同。在结算方式一情形下，A公司一般与客户谈判合同时即预计了单个高温保护包的使用寿命，因此在合同结束时剩余的可用耐热材料价值基本可忽略不计。

4．假设有关交易安排中不含租赁成分。

问题：A公司应如何对上述业务进行会计处理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第九条规定：“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十条规定：“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。”

三、案例解析

（一）履约义务的识别

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务的识别，应以商品或服务控制权是否转移作为判断前提。根据案例背景介绍，对于高温保护包，在使用结束之后，A公司可将其拆除后用于其他合同，表明A公司并未将高温保护包相关的控制权转移给客户。

“全程在线服务”的业务模式是，A公司基于客户需求设计高温保护包并将其安装、砌筑至客户炼钢器具中，以此为基础向客户提供降温服务，并在履行合同的过程中将“降温服务”转移给客户，客户获得降温服务所产生的经济利益。

因此，A公司应将其向客户提供的“全程在线服务”整体作为一项履约义务进行确认。

（二）收入确认

A公司应在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。A公司应判断其向客户提供的履约义务是否满足某一时段内履行的条件。结合上述A公司的业务模式特征，在A公司提供服务的同时，持续为客户的炼钢锅炉进行降温，客户取得并消耗了相关经济利益，满足“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”条件，A公司应按照“某一时段内履行的履约义务”确认收入。

根据案例背景，A公司与客户间存在两种结算模式。两种结算模式的实质均体现为A公司根据其向客户提供服务的产出结果，向客户收取价款。因此，A公司可根据其与客户结算金额确认收入。

案例6-29 分布式光伏电站收入确认问题

一、案例背景

（一）业务模式

A公司自2x17年开始从事户用分布式光伏电站业务，将光伏电站产品安装在农户屋顶，以农户名义并网后发电取得电费及补贴收入。公司该业务以赊销模式为主，业务模式介绍如下：

公司以自有资金为农户提供分布式光伏电站设计、施工、安装和并网等服务，电站自首次并网完成之日起完成交付。合同约定农户每年以发电收益向公司支付电站款项，并分20年支付，付款期限届满未能收回产品总价的，公司有权延长分期付款期限直至付清产品总价；农户有提前付清合同价款的选择权。

合同约定农户将电站抵押给公司，农户还清价款后，电站抵押及其他权利的限制全部解除。国家电网定期向农户结算电费到电费结算卡中，公司委托银行代扣每期还款额，预留给农户的共享收益定期结算。付款期内，农户每年享有的共享收益为每年每片组件20元。产品总价付清后，农户享有剩余使用期间的全额收益。

（二）销售合同主要条款

公司自开展赊销业务以来不断修改销售合同条款，梳理公司与农户签订的不同销售合同版本，总结主要共性条款如下：

产品总价：以单瓦售价乘以电站容量（以瓦为单位）确定电站产品总价。

付款期限：采用分期付款，付款期限20年，并约定每年的付款金额；若付款期限届满公司未能全额收回产品总价，则公司有权依据付款明细延长分期付款期限至付清产品总价；付款期限尚未届满，农户自愿提前付清的，应与公司另行签订合同。

付款方式：光伏电站产生的全部电费及补贴扣除农户收益（农户收益定义见下条）后，剩余部分全部用于向公司支付产品总价。

农户收益：付款期内，农户仅享有固定的共享收益（全额上网模式下，每年每片组件20元；余电上网模式下，根据装机容量不等农户享有少量固定度数用电量）；还清电站总价后，农户可全额享受电站发电收益。

产品交付：公司设计光伏电站并提供施工、安装、并网等一站式服务，电站安装后农户以其自身名义办理并网手续，电站自首次并网完成之日起即完成交付。

电站所有权：并网后光伏电站的所有权归农户。公司收齐产品总价后，不负责电站拆除事宜。

质保：光伏电站组件质保期20年，逆变器质保期20年，自电站交付之日起算；质保期内出现质量问题，公司应对安装工艺、材料和产品质量等原因造成的设备或部件的损坏提供免费维修和保养。

电站处置：付款期限届满前，未经公司书面同意，农户不得通过转售、转租、设立担保等方式处置电站；农户不得擅自移动、拆装、改造电站，若因此造成光伏电站受损、影响使用或发电量明显降低的，公司有权从农户收益中扣除等额维修、换新费用；农户应妥善保管电站，若因保管不善、使用不善造成电站受损、影响使用或发电量明显降低的，公司有权从农户收益中扣除等额维修、换新费用。

电站抵押：农户同意在付清电站总价前，将电站抵押给公司。

关于拆迁规定：付款期限未满，若遇房屋拆迁农户应及时通知公司，农户有两种选择，第一种是于电站拆除前向公司支付提前还清价，付清价款后，电站的一切收益及政府补偿全部归农户。第二种是双方配合申报电站价值，积极争取政府补偿，农户享有电站补偿款的10%，公司享有电站补偿款的90%；农户全权委托公司参与电站与政府处理补偿事宜，并按照公司要求积极配合申报并提供相关文件；农户关于电站与政府达成的任何补偿协议，均须经公司书面认可；若最终关于电站的补偿款高于当时提前还清价的，提前还清价部分按上述比例分享，高于提前还清价部分，双方各享50%；如农户履行前述全部义务，公司同意如最终未取得政府补偿，不追究农户责任。

特别约定：光伏电站发电所产生的碳减排指标（包括但不限于碳豆等）归公司所有。

不可抗力：合同期限内，因不可抗力或非公司产品质量原因导致电站不能正常发电，且期限超过30天的，农户无权获得当季度的农户收益，公司有权不同意农户从电费结算卡中支取当季度的农户收益。

违约责任：合同生效后，农户擅自提前解除合同的或因农户原因无法继续履行合同的，应当赔偿公司全部损失，包括但不限于损失及预期收益（发电收入及补贴）等。

问题：A公司光伏电站赊销业务的会计处理是否合理？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

三、案例解析

本案例应基于实质重于形式原则判断，重点关注A公司开展此业务的商业逻辑是否合理、适用的法律政策是否恰当，进而判断A公司在该商业模式下究竟是销售光伏电站还是租用农户屋顶发电售电。在分析过程中，除了关注合同条款、资产产权归属以外，还应结合电站资产的使用方式、经济利益享有情况进行分析。

主导使用权方面，分布式光伏电站的使用方式为在安装完成之后发电并网，因产品抵押给A公司，客户在使用期间若变更用途，应经过A公司同意，因此难以认定客户已取得该商品的主导使用权。

经济利益享有方面，电站资产使用获取的经济利益主要包括三类：并网发电电费收入、电费补贴收入，在拆迁等特殊情形下的相关处置款项等。案例中，A公司与客户约定的还款时间为20年，根据A公司自身同类资产的折旧年限及设备生命周期来看，产品使用期间约20年，客户还款周期几乎等于产品的生命周期。根据还款安排来看，对于资产使用期间取得的现金流入（包括发电电价收入、电费补贴收入），应优先用于偿还A公司设备款，从实际收益分配角度看，农户在此期间内的收益占比约为10%，客户获取的收益金额相对较小。

综上，在产品使用用途预先确定的情况下，因农户未取得产品使用时间内的主要收益，倾向于认为A公司仍主导该项商品的使用并获取经济利益，未转移控制权，应将该电站作为自身资产继续确认。

在进行分析判断时，应进一步结合该光伏电站的实际使用情况、该项交易的经济实质、农户是否实质承担了向A公司支付电站款项的义务（假设电网补贴收入无法覆盖成本等情形下，农户是否实质承担了相应的付款义务）、农户是否具备实质还款能力等。同时也应对业务模式的合规性（如补贴申请、农户合理权益保障等行业政策）予以充分关注。

案例6-30 合同资产与应收账款的区分问题

一、案例背景

B上市公司是一家园林工程施工企业。针对其中的EPC项目和一般工程项目，公司与业主单位签订合同后，工程管理中心根据项目内容进行统筹管理和任务分配，组建项目部负责项目的实施；公司与业主单位之间按合同约定的结算付款条件进行结算和付款，一般按月或分阶段支付工程进度款，工程竣工验收合格、经审计并办理工程工决算手续后支付大部分工程款，工程竣工验收合格至工程竣工决算审价之间通常会间隔几个月甚至更长时间；剩余部分款项作为工程质保金，于质保期内分期支付或质保期结束时一次性支付完成。对此类业务，公司按履约进度在一段时间内确认收入。

问题：在收入准则下，B公司在工程竣工验收合格时，除了将工程质保金确认为合同资产外，对其余未结算款项应如何区分合同资产与应收账款？具体而言，在工程竣工验收合格时点，是将其余未结算款项（不包含工程质保金）确认为应收账款，还是先确认为合同资产，至决算审价完成时将之转为应收账款？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四十一条规定：“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。”

三、案例解析

应收账款，是指企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利，其他的已向客户转让商品而有权收取对价的权利应作为合同资产。通常来说，对于在竣工结算审计期间应收取的对价，其不满足仅取决于时间流逝的无条件收款权要求，应确认为合同资产。

案例6-31 通过股权转让的方式出售资产是否可以列报为营业收入

一、案例背景

实务中，一些行业出于税收或者法律限制等原因，会采取将资产所在的项目公司股权整体出售而非直接出售资产的形式来实现资产处置的利得，且该方式是这些行业的企业为完成其经营目标所从事的经常性活动。例如，国际和国内常见的房地产行业开发的商业地产，以及光伏企业出售光伏电站所在项目公司的股权。

A公司从事新能源电站开发、建设、出售业务。A公司成立股权管理部，制定《资产出售管理办法》，每年制定年度电站出售计划和预算，已将三批电站出售计划纳入2x11年和2x12年经营计划和财务预算。A公司申请新能源项目核准时，通常将项目核准至项目所在地注册的子公司名下，因此出售电站体现为出售电站子公司的股权。

问题：A公司能否参照收入准则，将处置电站子公司股权产生的损益确认为收入成本？

二、会计准则及相关规定

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第二条规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三条规定：“本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：（一）由《企业会计准则第2号一长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。”

三、案例解析

通常情况下，企业出售子公司股权，导致丧失控制权的交易应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则要求进行核算，并将处置净损益列报在投资收益。

实务中，不同行业中业务开展的方式有所不同。受所处行业的法律法规影响，个别行业企业的日常业务模式之一就是通过股权出售的形式来实现经济利益。以光伏电站为例，光伏企业成立子公司，并以此为主体进行开发、建设，在达到预定条件后，以股权处置的方式对外销售子公司，实现经济利益。同时，股权处置子公司交易行为可能构成了该类光伏企业的日常活动。

从交易的形式来看，该类光伏企业以股权处置方式实现经济利益，看似处置了子公司，穿透本质来看，实为处置子公司所拥有的电站资产，对于该类销售行为，按照实质重于形式原则，将处置损益分别列报为收入、成本，亦具有一定的合理性。企业在判断其是否可将以股权处置方式产生的损益列报为收入成本时，应结合以下方面进行分析讨论：

1．企业以出售项目公司股权形式出售资产属于企业的日常活动，为公司的业务模式之一。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动，企业应充分论证说明，处置股权交易行为非偶发性交易行为。

2．企业应持有所出售子公司100%的股权，并将其全部对外转让。即股权转让之前，企业拥有了该项子公司及其资产100%权益，具有主导资产使用的能力；在出售股权之后未享有与资产相关的剩余收益，即通过处置资产获取了处置行为产生的经济利益，对于已处置股权或资产，不具有“主导或者参与”使用的权利。

3．所出售项目公司不构成业务，业务的判断遵循《企业会计准则解释第13号》的规定。如果所出售项目公司满足集中度测试，可认为其不构成业务。

此外，需综合考虑企业所处的行业法律法规规定，判断以处置股权的方式完成资产的转让交易是否合规以及是否具有业务实质。