福建省注册会计师协会专家提示第10号——生产（销售）成本审计（2015）
发文信息
- 发文机关： 福建省注册会计师协会
- 发布日期： 2015-12-17
- 生效日期： 2015-12-17
- 时效性： 现行有效
- 原文链接： 福建注协
【审计风险提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】
近年来，财政部、证监会等监管部门多次发布通知要求会计师事务所遵循职业道德和独立性要求，并在检查情况通报中公布了会计师事务所存在的职业道德和独立性问题，例如从业人员违规买卖客户股票。鉴于此，福建省注册会计师协会起草了对职业道德和独立性相关问题的风险提示。
风险提示一：注册会计师要充分关注生产（销售）成本项目审计的特殊性
《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》中提到，“在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例，收入确认已成为注册会计师审计的高风险领域。”由于成本与收入存在配比性，几乎所有收入确认的舞弊都涉及到成本确认的舞弊，但成本项目的舞弊又存在其特殊性，主要表现在：
1．成本项目是企业生产费用发生的归集和结转，所涉及的业务流程主要发生在企业内部，容易被注册会计师忽略。有些注册会计师对成本项目进行一般性分析、测试，简单地核对了生产成本项目的总账和明细账，编制“生产成本及销售成本倒扎表”，核对相符后，就对成本项目“予以确认”，这种作法往往并不能有效应对成本核算中的重大错报风险，存在审计程序不到位，无法获取充分、适当审计证据的风险。
注册会计师容易忽略的问题包括但不限于：
（1）未关注被审计单位提供信息的真实性和完整性，以及财务信息与非财务信息之间是否存在矛盾。如，被审计单位成本核算业务记录不恰当、不完整；车间生产记录是一套，会计记录又是一套；会计数据与生产业务环节记录无法核对，无法真实反映被审计单位生产情况。
（2）未关注被审计单位的产品成本核算办法及相关会计政策是否符合企业会计准则及相关的成本核算制度的要求；未验证产品成本（料、工、费）的计算过程，关注成本分配标准的合理性和一贯性。
（3）在对在产品的数量和计价执行抽盘及其他审计程序时，只停留在获取在产品的盘点表上，未关注盘点表是否真实可靠；未关注期末在产品成本是否真实合理的问题，即数量的存在和成本计算的准确性、合理性。例如，定单（分批）法的在产品，在对它们实施抽盘等程序时，审计人员对所获得的盘点表，连定单（分批）号都不知道，更谈不上从内控入手，获取这些定单（分批）的订货合同，领料单、记工单、成品入库单等；也未将资产负债表日后销售的产品的定单批号，与报告期在产品盘点表的产品的定单（分批）号相核对，以确定报告期期末在产品定单（分批）的真实性。
2．既使收入确认没有问题，成本项目的确认也可能存在问题。成本确认存在舞弊风险的情形举例如下：
（1）由于被审计单位所处的商业环境不佳，被审计单位在采购材料时无法取得合法票据，或是收款收据、销货清单而用其它票据替代，或是购买材料的品种、规格与取得的发票不相符，造成实际生产所耗材料与会计处理所领用材料不符；
（2）管理层为了降低税负，采取虚购发票或虚开由被审计单位自行开具的凭证（如农产品收购）等违规手段进行偷税，而虚开发票购进的材料必然在生产中通过虚领材料手段归集在成本中消化，也造成实际生产所耗材料与会计处理所领用材料不符；
（3）被审计单位为了降低税负或粉饰财务报表，故意多领或少领生产耗用材料，以多计或少计成本，达到调节利润的目的。
风险提示二：对成本项目审计，注册会计师应更注重非财务信息等其他相关信息的了解和分析。
由于成本项目审计的特殊性，注册会计师在实施审计程序时，应当特别关注对被审计单位生产流程、产品所耗具体材料品种、正常定额等信息的了解。通过了解生产过程中的相关信息，并与财务会计记录的信息进行分析比较，这是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序识别成本项目中的舞弊风险。
1．成本项目审计要特别重视了解被审计单位的生产流程和各个关键的作业环节，了解被审计单位所拥有的生产设备、生产能力以及生产经营活动情况；取得被审计单位各种产品所需耗费的材料品种、质量、规格、定额，并与生产部门下达的“生产任务单”、仓管部门的“材料领料单”进行核对；取得产品生产用工情况及工资水平；取得被审计单位生产设备的用途和生产能力；
2．将在生产流程中取得的信息与会计记录的数据进行对比，以识别出与其他相关信息不一致或者偏离预期数据的重大波动或关系，通常产生不一致的情形有：
（1）产品生产所需耗用的材料与会计记录耗用的材料不一致或与定额消耗有较大差异；
（2）被审计单位的生产设备的用途与购进材料加工成产品的所需设备不一致；
（3）被审计单位生产设备的生产能力与被审计单位会计记录的经营规模不一致；
（4）被审计单位的生产规模等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系不一致。
3．根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》中“第七条如果按照本准则的规定实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：
（一）询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；
（二）根据具体情况在必要时实施其他审计程序。”
注册会计师应当在询问管理层的基础上采取下列措施：
1．将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复；
2．如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他审计程序。
风险提示三：关注成本项目方面可能存在舞弊风险的迹象
关注舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。相关迹象举例如下：
1．应付货款长期不进行结算。被审计单位购进材料的应付账款长期挂账，可能存在该笔账款无须支付，存在取得虚开发票入账的迹象。
2．被审计单位以大额、大量的现金购进材料的交易，可能事实上不存在该材料的购进。
3．支付购进材料货款时，收款单位与销售方不一致，存在较多代收款的情况。
4．生产流程中是否有边角废料产生，是否正确计价并冲减成本。
有些被审计单位生产中产生的边角废料收入较大，是否正确计价并冲减成本，会对被审计单位经营成果产生重大影响；也可能存在被审计单位将边角废料收入不入账设立小金库的舞弊行为。
风险提示四：关注发现的违反法规行为对财务报表审计的影响
在生产（销售）成本项目审计中，注册会计师发现可能存在违反法规行为时，应依据《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》的规定，了解违反法规行为的性质及原因，获取充分适当的审计证据，以评价对财务报表可能产生的影响。对确实存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当与被审计单位的管理层和治理层进行必要的沟通，并形成相应的审计记录。根据审计准则应用指南第1142号：“如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果（包括舞弊的可能性），以及可能采取的进一步行动。”