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福建省注册会计师协会专家提示第12号——所得税费用的审计(2016)

约 3017 字大约 10 分钟

发文信息

  • 发文机关: 福建省注册会计师协会
  • 发布日期: 2016-07-14
  • 生效日期: 2016-07-14
  • 时效性: 现行有效
  • 原文链接: 福建注协open in new window

【审计风险提示由福建省注册会计师协会起草,不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求,仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别,风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述,其结论亦可能会因不同情况而有所改变,注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。】

风险提示一:注册会计师应重视对所得税费用的审计

注册会计师对被审计单位年度财务报表实施审计时,往往存在对所得税费用审计不到位的情况,主要表现为:①被审计单位对所得税费用计算涉及的纳税调整事项调整不到位,只对一些常见项目进行简单纳税调整,而注册会计师对它未加关注;②直接依赖税务师事务所出具的税审报告确认所得税费用;③对于一些采用核定征收的被审计单位,简单以税务机关核定的金额为准;④对所得税费用没有实施任何审计程序,而以企业列报的数据为准。

所得税费用在通常情况下,是被审计单位一项数额较大的支出,是利润表的重要组成部分,对企业的净利润有很大影响;同时,企业所得税费用审计是一项政策性很强的工作,牵涉到各方经济利益和税务风险,往往是财务报表审计的错报风险领域之一,注册会计师应该勤勉尽责、谨慎执业,严格按照相关税务法规规定,就所得税费用是否不存在重大错报获取合理保证,这也是基于中国注册会计师审计准则的要求,例如:①根据《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第三十条:“为了获取合理保证,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以将审计风险降至可接受的低水平,使其能够得出合理的结论,作为形成审计意见的基础。”

②根据《中国注册会计师审计准则第1142号—财务报表审计中对法律法规的考虑》第七条中:“本准则对注册会计师的责任的界定,是根据被审计单位需要遵守的下列两类不同的法律法规而作出的:(一)通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规(如税收和企业年金方面的法律法规);”和第十三条:“针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定,注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。”的规定。

所得税费用通常是财务报表中金额重大的项目,注册会计师财务报表审计应当获取被审计单位遵守税收法律法规规定的充分、适当的审计证据。

风险提示二:所得税费用审计容易忽略的事项

在实务中,注册会计师在进行所得税费用审计时,较易忽略被审计单位存在的下列事项对计算所得税费用的影响:

①视同销售的纳税调整

视同销售事项有些在会计上并不确认“会计收入”,但仍属于“应纳税收入”,因此需要进行纳税调整;视同销售种类比较多,包括企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等。

②财政补助收入的纳税调整

对于各种财政性补助资金,应分析企业是选择作为应税收入处理还是作为不征税收入处理,对其中作为不征税收入处理的部分,应判断是否符合作为不征税收入处理的条件,并根据不同情况进行相关纳税调整。从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的财政性资金,凡同时符合以下条件的,在5年(60个月)内支出或者缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,可以作为不征税收入:A.企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;B.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;C.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。对于不符合上述条件的,在补助资金取得当年即应计入应税所得。同时,还应注意,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

③预提费用的纳税调整

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)的规定:“企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。”

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)的规定:“企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。”

因此,企业当年预提的工资薪金,只要在企业按规定进行年度汇算清缴之前实际支付,就可以在当年税前扣除;企业当年预提的其他费用,只要在企业按规定进行年度汇算清缴之前取得合法有效凭证,就可以在当年税前扣除。

④历年纳税调整事项对本年的影响

被审计单位在计算所得税费用时往往局限于本年发生额,忽视以前年度纳税调整事项对本年度所得税费用的影响,可能因此遗漏重大纳税调整事项,而多计或少计所得税费用。

⑤应采用资产负债表债务法确认所得税费用

《企业会计准则第18号—所得税》准则规定,企业采用资产负债表债务法核算所得税。各项资产、负债的计税基础及暂时性差异的计算,以及递延所得税资产或负债的确认和计量,是一项比较复杂的工作,也是所得税费用审计的关键点和难点。

被审计单位在编制财务报表时,有可能产生暂时性差异并需确认相关的递延所得税资产或负债的项目主要有:一是固定资产折旧的财税处理差异;二是无形资产摊销的财税处理差异;三是资产减值准备财税处理差异;四是权益法核算的长期股权投资的财税处理差异;五是公允价值变动损益的财税处理差异;六是预提费用的财税处理差异;七是某些预收、应付款等,在收入、费用的确认和计量上产生的财税处理差异。同时,还应特别注意未弥补亏损的处理,对能够结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损),应当以很可能取得用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限确认相关的递延所得税资产。对于超过年限不能用于抵扣的部分,则不应确认。除了未弥补亏损外,其他递延所得税资产的确认,也应注意以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限进行确认和计量。此外,该准则还规定了一些暂时性差异不予确认的情形。注册会计师在审计时应特别关注该准则应用过程中可能存在的重大错报风险并恰当应对。

风险提示三:注意所得税费用审计结果与其他涉税信息的比对及处理

①对实行查账征收所得税的企业,如果被审计单位委托税务师事务所对企业所得税进行汇算清缴并出具税审报告,注册会计师通常需要提请被审计单位做出适当安排,以便在审计报告日前获取并阅读税审报告信息,如果识别出重大不一致,注册会计师应当确定已审计财务报表是否需要作出修改,或是重新考虑对认定层次重大错报风险的评估,针对不一致实施进一步审计程序,获取充分、适当的审计证据;如果是在审计报告日后获取的税审报告信息中识别出重大不一致,并且需要对已审计财务报表作出修改,注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号—期后事项》的相关规定。

当然,注册会计师财务报表审计,是就被审计单位财务报表在所有重大方面是否按照企业会计准则的规定编制及对公允反映被审计单位的财务状况和经营成果发表审计意见,虽然不要求像所得税汇算清缴那样准确,但应考虑所得税费用发生错报的可能性(包括发生多项错报的可能性),以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报,并对所得税费用相关项目实施有针对性的恰当的审计程序。

②对于采取定期定额或实行核定应税所得率征收方式的企业,在财务报表审计中发现其实际应纳税额与税务机关核定数额有重大不一致时,注册会计师应当就此与管理层和治理层(如适用)进行讨论,评价其对财务报表审计可能产生的影响,如果认为其列报的所得税费用不符合税收法律法规的规定,并对财务报表具有重大影响,且未能在财务报表中得到公允反映,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定,发表保留意见或否定意见。

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