福建省注册会计师协会专家提示第37号——平台营销环境下审计风险提示（2023）
发文信息
- 发文机关： 福建省注册会计师协会
- 发布日期： 2023-12-19
- 生效日期： 2023-12-19
- 时效性： 现行有效
- 原文链接： 福建注协
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
在数字经济的推动下，平台经济成为经济发展的新业态，在更好满足消费者需求、促进新旧动能转换、推动经济高质量发展等方面发挥了积极作用。《中国互联网发展报告2023》蓝皮书对互联网发展的新动态、新趋势和新变化进行了新研判，许多公司越来越重视通过数字平台开展营销活动，平台营销中的比重也将越来越高。所谓数字平台，根据《网络直播营销管理办法（试行）》，指通过互联网站、应用程序、小程序等，以视频直播、音频直播、图文直播或多种直播相结合等形式开展商业营销的平台；包括直播营销平台、互联网直播服务平台、互联网音视频服务平台、电子商务平台等。
被审计单位利用数字平台营销有以下特点需要注意：一是客观性，平台数据在网络上进行的交易和操作一般都会在服务器上留下记录并能予提取，这些记录包括用户的操作行为、交易信息等；二是隐蔽性，由于互联网技术和商业模式的快速发展，一些经营者可能会利用数据、算法和平台规则等手段进行不正当竞争行为，如刷单炒信、虚假宣传、垄断协议及行为，对数据进行操控和造假，从而获取不正当的利益。因此，注册会计师对利用数字平台营销的被审计单位进行审计时，需要关注信息系统以及基于大数据分析相关的审计及分析程序，识别其中可能存在的舞弊行为而导致的财务报表重大错报，同时，需要留意平台营销模式下开展业务的若干特点所带来的审计风险。
一、评估被审计单位利用平台营销的运营环境
注册会计师应当关注被审计单位利用平台营销环境的了解，识别平台营销中可能导致经营风险的事项、交易和惯例；按照《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，考虑被审计单位在平台销营中运用的与财务相关的内部控制；考虑关于平台交易完整性的控制，包括被审计单位会计处理所依据数据的真实、准确及完整和及时性，业务数据与财务数据是否保持一致以及是否经过授权；考虑平台营销在被审计单位业务活动中的重要性，以及对重大错报风险评估的影响；考虑对可接受风险水平的评估，及可能对财务记录的安全性和相关财务信息的完整性与可靠性产生影响。
二、关注平台营销方式及相关主体之间的法律关系
平台营销主要目标是通过利用平台的特性和功能来推广产品或服务，主要方式有以下几种：一是硬广合作，这是在平台上进行的一种广告投放形式，可以打通网络生态的诸多产品，实现多场景覆盖，例如开屏联投、钻展、直通车等电商营销必备的投放工具。二是KOL合作，与拥有一定影响力的关键意见领袖合作，利用他们的影响力来推广品牌或产品。三是自运营矩阵，通过自家运营的账号或者团队来进行推广，比如企业自营的官方账号、团队等。四是营销IP矩阵，将营销活动与某些知名的IP（如电影、电视剧、动漫等）结合，以吸引更多的目标用户。
平台营销方式中涉及的主体主要有直播间运营者、直播营销人员、直播营销人员服务机构。根据2022年3月25日国家互联网信息办公室、国家税务总局、国家市场监督管理总局《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》，开设直播间从事网络直播营销活动的个人、法人和其他组织，应当严格按照有关法律法规规定及“后台实名、前台自愿”的原则，实名在直播营销平台上注册账号或者通过自建网站等其他网络服务。
如果被审计单位是自建网站营销或直播间运营者，数据平台应当对直播间运营者、直播营销人员进行基于统一社会信用代码、身份证件信息等真实身份信息认证，应当与直播营销人员服务机构、直播间运营者签订服务协议。如果直播营销人员独立完成带货事项，应有签订劳务合同，相互之间是劳务法律关系；如果直播营销人员成立企业或直播工作室，应有签订经纪合同或商品销售合同，相互之间是单位商务法律关系；如果直播营销人员直接提供劳动服务，应有签订劳动合同（可以全日制也可以非全日制），相互之间是劳动法律关系。
了解被审计单位平台营销方式及相应主体的法律关系，才能明确被审计单位在平台营销中应当依法履行相应的责任和义务，识别平台营销中可能导致的经营风险。
三、关注营业收入及相关成本费用确认的完整性
由于平台营销数据的隐蔽性，一些平台运营者为了达到非法目的，有意隐匿其从直播平台取得的营业收入，没有在账上入账及在会计报表进行反映。注册会计师应当对被审计单位提供的会计报表是否公允、是否完整反映其经营情况保持执业谨慎及怀疑；另一方面，平台营销的数据一般都会在服务器上留下记录并能予提取，同时，平台提供商应当每半年应向所在地省级网信部门、主管税务机关报送存在网络直播营利行为的网络直播发布者个人身份、直播账号、网络昵称、取酬账户、收入类型及营利情况等信息；因此，在进行审计时，应向被审计单位索取平台营销网络直播发布者、直播活动的所有账号及有关数据，包括主号及分号，主号通常指一个内容创作者或企业的官方账户，具有相对较高的关注度和粉丝数；分号则是主号的附属账户，它们被用于特定目的，例如推广特定产品、服务或针对不同的受众群体。例如，如果一家企业在抖音上有一个主号用于发布其全线产品的广告，那么它可能会创建一些分号来专注于推广某一特定产品。注册会计师应查明平台营销账号的所有权、使用权、管理权和实际控制权，索取直播账号的密码、注册邮箱、邮箱密码以及绑定的银行卡等情况；通过对平台相关数据的审计，才能确定平台营销模式下产生的交易的真实性、完整性，并与会计报表填报进行比对，以判断被审计单位营业收入及相关成本费用确认的完整性。
四、关注营销平台是主要责任人还是代理人对营业收入确认时点的影响
如果被审计单位通过平台方式进行营销业务，应当获取被审计单位与平台运营方的业务合同，了解双方的交易模式及习惯，评估平台运营者在向最终客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人；如果被审计单位向平台运营者转让商品，平台运营者再向客户完整最终的商品转让，并对其转让的商品承担相关责任的，同时，平台运营者也拥有对有关商品的定价权的情况下，该平台运营者一般为主要责任人，被审计单位应当向平台运营者转移商品控制权时点，按照已收或应收对价总额确认收入；如该平台运营者并不拥有商品控制权，没有最终商品定价权以及不需要承担相关的产品责任，此时平台运营者一般为代理人，而被审计单位应当在最终客户收到商品时，并考虑合理的退货时间的情况下，确认有关收入。
五、关注被审计单位通过平台营销方式存在可变对价及其限制要求对收入和成本确认的影响
被审计单位在平台营销交易中，可能存在的可变对价的形式很多，包括基于销售收入的收费，折扣，返利，退款，奖励，赔偿或其他类似情况。如：平台营销附有销售退回条款时，应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本；每一资产负债表日，还应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。对于附有质量保证条款的销售，应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素，进行会计处理。
六、关注被审计单位是否正确履行纳税义务
被审计单位如果通过数字平台进行营销，与相关主体的法律关系不同，其履行纳税义务有所不同，注册会计师应查阅相关合同的约定，界定被审计单位与相关主体的法律关系及各类收入来源及性质；识别是否存在改变收入性质的行为，以判断是否存在未按税法的规定预扣预缴相关税款，是否存在平台营销取得收入未依法进行申报纳税等情况，以判断被审计单位是否正确履行纳税义务，识别和评估其对被审计单位的财务报表可能造成的重大错报风险。