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福建省注册会计师协会专家提示第13号——股份支付的审计关注(2016)

约 2738 字大约 9 分钟

发文信息

  • 发文机关: 福建省注册会计师协会
  • 发布日期: 2016-11-14
  • 生效日期: 2016-11-14
  • 时效性: 现行有效
  • 原文链接: 福建注协open in new window

审计风险提示由福建省注册会计师协会起草,不能替代中国注册会计师准则及其应用指南的相关要求,仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别,风险提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述,其结论亦可能会因不同情况而有所改变,注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

风险提示1:应关注被审计单位利用股份支付中权益工具公允价值的计量进行利润操纵的风险

某些被审计单位采用股票期权或限制性股票激励形式的激励计划,而限制性股票和绝大部分股票期权都不在活跃市场上交易,因此,被审计单位管理层可能采用替代的估值技术。对权益工具公允价值进行计量的估值技术实务中常被采用的有布莱克—斯科尔斯公式、现金流折现法。作为第三层次的估值方法,模型估值从模型选取、参数确定方法等均存在一定的管理层判断,结合股权激励方案中业绩指标的设置,权益工具公允价值的最终结果可能被管理层操纵。

《企业会计准则第11号——股份支付》第14条,要求企业在附注中披露权益工具公允价值的确定方法等信息。在实务中,被审计单位的披露通常较为简单,报表使用者看到的只是结果,而对于公允价值确定的过程往往是个黑箱。为应对这一风险,注册会计师可以采取下列一项或多项程序:

1.提请管理层聘请专业的估值机构等对权益工具的公允价值出具估值报告。注册会计师应对该报告进行复核和适当的测试,可与估值机构就模型的选择、重要参数的考虑因素、不确定性的影响因素进行沟通并进行书面记录。

2.参考近期类似公司股权激励方案计算出的公允价值,如为限制性股票,可通过与有类似方案公司比较,权益工具公允价值与授予日股票市价比的偏离程度,判断目标方案权益工具公允价值的合理性。

3.各报告期末复核权益工具估值的结果,或者复核管理层在本期财务报表中对原估值做出的后续重新估计(如适用)。

4.必要时考虑利用注册会计师的专家的工作。

风险提示2:应关注可行权条件对会计处理的影响

可行权条件(也称为给予条件)是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件。可行权条件包括服务期限条件和(或)业绩条件。可行权条件的会计处理将基于他们是否与主体权益工具的市场价格相关而有所不同。在决定被授予的权益工具的授予日公允价值时应考虑市场条件,而在估计将被可行权的权益工具的数量时,市场条件将被忽略。

下图提供了判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法:

判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法
判断可行权条件与非可行权条件的基本思路和方法

在股份支付安排中比较常见的市场条件和非市场条件如下:

市场条件
(影响奖励的公允价值)
非市场条件
(影响被给予的奖励的数量)
在特定日期前达到的最低股价在一段特定的期间内仍受雇于雇主(服务条件)
达到股东总回报目标达到每股收益或利润目标
超越股价指数完成一个特定的项目
成功首次公开发行

注册会计师应关注股份支付计划中可行权条件是市场条件还是非市场条件,市场条件是指行权价格、权益工具的授予可执行性所依赖的、与主体权益工具的市场价格相关联的条件,诸如,达到特定的股价或者股票期权内在价值的特定金额,或者实现主体权益工具的市场价格为基础,与其他主体的权益工具市场价格指数相联系的特定目标。

除了市场条件以外的可行权条件为非市场条件。与市场条件不同,在估计一项股份支付的公允价值时不考虑非市场条件。对于非市场条件,一个主体应当在等待期内基于对预期可行权的权益工具数量的最佳估计,确认其已获得的商品或服务。后续信息在反映出预期可行权权益工具数目不同于前期估算的情况下,则应当修正先前的估计。最后,在行权日,主体应当修正估计使其等于最终给予的权益工具的数量。

风险提示3:应关注股份支付取消与作废对会计处理的影响

被审计单位在执行股份支付计划过程中,常常会出现结算、取消、作废、修改计划等情况,其中,取消与作废最易混淆。取消,通常源于公司或者员工主动的行为。作废,通常理解为由于服务条件或者非市场的业绩条件没有得到满足,导致职工未能获得授予的权益工具的情形。注册会计师应关注二者的区别以防止不恰当的会计处理。

作废取消
触发事件当可行权条件未满足时被审计单位主动取消股份支付计划
会计处理接受的服务累计确认的费用为零,需冲回作废以前会计期间已确认的费用采用加速行权处理,应当立即确认原本应在剩余的等待期内确认的获取员工服务的成本费用金额

由于股份支付计划终止执行原因的认定会影响触发事件发生期间股份支付费用的会计处理,实务中,当被审计单位在发现股权激励计划的可行权条件很可能无法满足的时候,会很自然地想到要取消这样一个很可能无法执行的计划,而不要再浪费时间去等待这个计划作废,而“主动取消”和“被动作废”的会计处理结果差别很大。如果待到计划被动取消,很可能无需确认额外的费用,而主动取消则需采用加速行权处理。

管理层可能会将股份支付计划的取消认定为作废,以减少确认股份支付的费用。当出现股份支付计划终止执行时,注册会计师应特别关注计划的终止是否源于被审计单位的主动行为。此外,还需要注意的是,员工能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的,被审计单位应当将其作为授予权益工具的取消处理。

风险提示4:应关注限制性股票回购义务的确认及等待期内发放现金股利的会计处理

被审计单位实行限制性股票股权激励计划当中,最常见的安排为,被审计单位以向激励对象定向发行股票的方式给予一定数量的公司股票,并规定锁定期和解锁期。在锁定期内,被激励对象虽然在法律上已取得股票,但由于这部分股票被锁定无法上市转让和流通,在按照股权激励计划满足行权要求之后,则可解锁。通常情况下,如果未满足可行权条件或公司终止股权激励计划,发行股票的主体则按约定价格回购全部或部分股票,因此,注册会计师应关注被审计单位限制性股票回购义务的确认及其发放现金股利的会计处理:

1.对负有回购义务的限制性股票,是否在授予日就回购义务确认负债。

对于授予负有回购义务的限制性股票的股份支付计划,在授予日,企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理)。

2.是否将回购义务全额确认为负债,以及负债流动性的分类是否正确。

不考虑回购发生的可能性对其计量的影响,所确认的库存股金额不仅包含库存股的股本,还应包含其相应的股本溢价金额;就流动性而言,由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回购的义务,该回购义务应当确认为流动负债。

3.对预计未来可解锁限制性股票数量的估计,是否是基于等待期内各资产负债表日可利用的相关信息做出的最佳估计。

限制性股票等待期内发放现金股利的会计处理涉及对未来可行权权益工具数量的估计,后续各期资产负债表信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同时,应当作为会计估计变更处理。

下图提供了限制性股票等待期内发放现金股利会计处理的基本思路和方法:

限制性股票等待期内发放现金股利会计处理的基本思路和方法
限制性股票等待期内发放现金股利会计处理的基本思路和方法
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