第四章 投资性房地产
一、总体要求
房地产通常是土地和房屋及其权属的总称。在我国，土地归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。在市场经济条件下，房地产市场日益活跃，企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至是个别企业的主营业务。用于出租或增值的房地产就是投资性房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则）规范了投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，属于企业日常活动（日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动）形成的经济利益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素有关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业日常活动形成的经济利益总流入。在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。
投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。
二、适用范围
（一）本章的投资性房地产包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、己出租的建筑物
1．已出租的土地使用权。
已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得的土地使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用权。例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。
对于租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。
2．持有并准备增值后转让的土地使用权。
持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。
3．已出租的建筑物。
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。例如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租赁期2年。对于甲公司而言，自租赁期开始日起，该栋厂房属于投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握下列要点：
（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例如，甲企业与乙企业签订租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年，乙企业将其分类为经营租赁。甲企业一开始将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，甲企业将餐馆转租给丙企业，以赚取租金差价。这种情况下，对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，该栋楼则属于其投资性房地产。
（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。
（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。例如，甲企业在中关村购买了一栋写字楼，共12层。其中1层出租给某家大型超市，2~5层出租给乙企业，6~12层出租给丙企业。甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助服务不重大。对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资性房地产。
（二）本章不适用于自用房地产和作为存货的房地产
1．自用房地产。
自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产，企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。自用房地产的特征在于服务于企业自身的生产经营，其价值会随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中与企业持有的其他资产密切相关。
2．例如，企业出租给本企业职工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经营服务，因此具有自用房地产的性质。又如，企业拥有并自行经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。
3．作为存货的房地产。
作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在日常活动中销售的或为销售而正在开发的商品房。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。
从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发企业决定待增值后再转让该企业开发的土地，也不得将其确认为投资性房地产。
实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（或无形资产、存货）和投资性房地产。例如，甲开发商建造了一栋商住两用楼盘，一层出租给一家大型超市，已签订经营租赁合同；其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。这种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。
另外，企业代建的房地产，适用第十五章收入；投资性房地产租金收入和售后租回的确认、计量和披露适用第二十一章租赁。
三、应设置的相关会计科目和主要账务处理
企业对投资性房地产的会计处理，一般需要设置“投资性房地产”科目（以下简称本科目）。
1．本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。
采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。
采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。
2．本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。
3．采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理。
（1）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记本科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产的，按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。按其账面余额，借记本科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。
（3）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
（4）将投资性房地产转换为自用房地产的，按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记本科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。
将投资性房地产转换为存货的，按该项投资性房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目。
（5）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；按该项投资性房地产的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
4．采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理。
（1）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。
（2）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。
将自用土地使用权或建筑物转换为投资性房地产的，按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记本科目（成本），按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”或“固定资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。
（3）资产负债表日，投资性房地产的公允价值大于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值小于其账面余额的差额作相反的会计分录。
取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
（4）将投资性房地产转换为自用的，按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本）；按该项投资性房地产已确认的累计公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
将投资性房地产转换为存货的，按其在转换日的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记本科目（成本）；按该项投资性房地产已确认的累计公允价值变动，贷记或借记本科目（公允价值变动）；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。
（5）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目（成本）、贷记或借记本科目（公允价值变动）；同时，按该项投资性房地产已确认的累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务成本”科目。按该项投资性房地产在转换日记入其他综合收益的金额，借记“其他综合收益”科目，贷记“其他业务成本”科目。
5．投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。
6．本科目期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本；企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。
四、采用成本模式计量的投资性房地产
（一）外购或自行建造的投资性房地产
外购采用成本模式计量的土地使用权和建筑物，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行合理分配。
自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。
【例4-1】2x22年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年，甲企业将其分类为经营租赁。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元，假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
【例4-2】2x22年3月15日，甲企业按照公允价值30 000万元购入一栋写字楼，部分自用、部分对外出租，这栋写字楼的各楼层均能够单独计量和出售。当日，甲企业与乙企业签订了租赁合同，约定自当日起将这栋写字楼的5~10层出租给乙企业，为期5年，出租部分的公允价值占这栋写字楼公允价值总额的比例为1/2，甲企业将其分类为经营租赁。其余楼层由甲企业自用。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。
甲企业对出租部分的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 150 000 000（300 000 000×1/2）
贷：银行存款 150 000 000
（二）非投资性房地产转换为投资性房地产
房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。
1．作为存货的房地产转换为投资性房地产。
作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。一般而言，如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。
【例4-3】甲企业是从事房地产开发业务的企业，2x22年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2x22年4月15日，甲企业将其分类为经营租赁。2x22年4月15日，该写字楼的账面余额55 000万元，未计提存货跌价准备。假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 550 000 000
贷：开发产品 550 000 000
2．自用房地产转换为投资性房地产。
企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通常应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。对不再用于日常活动且经整理后达到可经营出租状态的房地产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议的日期。例如，企业将自用房地产转换为投资性房地产的，应当结合业务实质严格判断，必须有确凿证据表明房地产从自用状态改为出租状态发生了实际状态上的改变，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
【例4-4】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2x22年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2x22年4月15日，为期5年，甲企业将其分类为经营租赁。2x22年4月15日，该栋办公楼的账面余额55 000万元，已计提折旧300万元。假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产进行后续计量。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——写字楼 550 000 000
累计折旧 3 000 000
贷：固定资产 550 000 000
投资性房地产累计折旧 3 000 000
（三）投资性房地产的后续计量
采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照第五章固定资产或第七章无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销。
投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用第九章资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。
【例4-5】2x22年7月，甲企业将一栋办公楼出租给乙企业使用，租赁期2年，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，甲企业将其分类为经营租赁。假设该栋办公楼的成本为1 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照租赁合同约定，乙企业每月支付甲企业租金8万元。2x22年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的账面价值为1 500万元，以前未计提减值准备。
甲企业的账务处理如下：
①计提折旧。
每月计提折旧1 800÷20÷12=7.5（万元）。
借：其他业务成本 75 000
贷：投资性房地产累计折旧 75 000
②确认租金。
借：银行存款（或其他应收款） 80 000
贷：其他业务收入 80 000
③计提减值准备。
借：资产减值损失 3 000 000（15 000 000-12 000 000）
贷：投资性房地产减值准备 3 000 000
（四）与投资性房地产有关的后续支出
1．资本化的后续支出。
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。
【例4-6】2x22年3月，甲企业与乙企业的一项厂房租赁合同即将到期，该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业，甲企业将其分类为经营租赁。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月15日，厂房改扩建工程完工，共发生应当予以资本化的支出150万元，并以银行存款支付，即日按照租赁合同出租给丙企业。
甲企业的账务处理如下：
①2x22年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。
借：投资性房地产——厂房（在建） 14 000 000
投资性房地产累计折旧 6 000 000
贷：投资性房地产——厂房 20 000 000
②2x22年3月15日——12月15日
借：投资性房地产——厂房（在建） 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
③2x22年12月15日，改扩建工程完工。
借：投资性房地产——厂房 15 500 000
贷：投资性房地产——厂房（在建） 15 500 000
2．费用化的后续支出。
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
【例4-7】甲企业对其某项投资性房地产（厂房）进行日常维修，发生维修支出1.5万元。
本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当计入当期损益。
甲企业的账务处理如下：
借：其他业务成本 15 000
贷：银行存款 15 000
（五）投资性房地产转换为非投资性房地产
1．投资性房地产转换为自用房地产。
企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为固定资产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
【例4-8】2x22年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，其账面价值为2 800万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧2 200万元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 50 000 000
投资性房地产累计折旧 22 000 000
贷：投资性房地产——厂房 50 000 000
累计折旧 22 000 000
2．投资性房地产转换为存货。
房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。例如，房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
（六）投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
【例4-9】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为30 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折旧3 000万元。假设不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下：
借：银行存款 300 000 000
贷：其他业务收入 300 000 000
借：其他业务成本 250 000 000
投资性房地产累计折旧 30 000 000
贷：投资性房地产——写字楼 280 000 000
五、采用公允价值模式计量的投资性房地产
企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足下列两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。在极少的情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项非在建投资性房地产时（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产时），该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。但是，上述采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。
投资性房地产的公允价值，是指在有序交易中，市场参与者进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和有关现金流量的现值计量。
上述所述“同类或类似”的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近，可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
（一）外购或自行建造的投资性房地产
外购或自行建造的采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与外购或自行建造的采用成本模式计量的投资性房地产一致。
（二）非投资性房地产转换为投资性房地产
1．作为存货的房地产转换为投资性房地产。
企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值作为投资性房地产的成本，公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益，小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。
2．自用房地产转换为投资性房地产。
企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，作为投资性房地产的成本，公允价值大于原账面价值的差额计入其他综合收益，小于原账面价值的差额计入公允价值变动损益。待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。
【例4-10】2x22年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2x22年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2x22年10月30日，租赁期限为3年，甲企业将其分类为经营租赁。2x22年10月30日，该办公楼的公允价值为35 000万元，其原价为50 000万元，已计提折旧14 250万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 350 000 000
公允价值变动损益 7 500 000
累计折旧 142 500 000
贷：固定资产 500 000 000
【例4-11】沿用【例4-10】，但假定2x22年10月30日，该办公楼的公允价值为36 000万元。
甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产——成本 360 000 000
累计折旧 142 500 000
贷：固定资产 500 000 000
其他综合收益 2 500 000
（三）投资性房地产的后续计量
投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。
【例4-12】甲公司为从事房地产经营开发的企业。2x22年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成并达到预定可使用状态的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年，甲公司将其分类为经营租赁。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元。2x22年12月31日，该写字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。
甲公司的账务处理如下：
①2x22年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租。
借：投资性房地产——成本 90 000 000
贷：开发产品 90 000 000
②2x22年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
借：投资性房地产——公允价值变动 2 000 000
贷：公允价值变动损益 2 000 000
（四）投资性房地产的后续支出
1．资本化的后续支出。
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的应当计入投资性房地产成本。
【例4-13】2x22年3月，甲企业与乙企业的一项厂房租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业，甲企业将其分类为经营租赁。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生应当予以资本化的支出150万元，并以银行存款支付，即日按照租赁合同出租给丙企业。3月15日厂房账面余额为1 200万元，其中成本1 000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量。
甲企业的账务处理如下：
①2x22年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程。
借：投资性房地产——厂房（在建） 12 000 000
贷：投资性房地产——成本 10 000 000
——公允价值变动 2 000 000
②2x22年3月15日—11月10日
借：投资性房地产——厂房（在建） 1 500 000
贷：银行存款 1 500 000
③2x22年11月10日，改扩建工程完工。
借：投资性房地产——成本 13 500 000
贷：投资性房地产——厂房（在建） 13 500 000
2．费用化的后续支出。
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
（五）投资性房地产转换为非投资性房地产
1．投资性房地产转换为自用房地产。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
【例4-14】2x22年11月30日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2x22年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。
甲企业的账务处理如下：
借：固定资产 48 000 000
贷：投资性房地产——成本 45 000 000
——公允价值变动 2 500 000
公允价值变动损益 500 000
2．投资性房地产转换为存货。
企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
【例4-15】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外租赁，将其分类为经营租赁。2x22年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值变动为增值600万元。
甲企业的账务处理如下：
借：开发产品 58 000 000
贷：投资性房地产——成本 50 000 000
——公允价值变动 6 000 000
公允价值变动损益 2 000 000
（六）投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，要同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。
【例4-16】甲企业与乙企业签订租赁协议，将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2x21年4月15日，将其分类为经营租赁。2x21年4月15日，该写字楼的账面余额原价为50 000万元，已计提折旧5 000万元，公允价值为47 000万元。2x21年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。2x22年6月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。假设甲企业采用公允价值模式计量投资性房地产，不考虑相关税费。
甲企业的账务处理如下：
①2x21年4月15日，自用房地产转换为投资性房地产：
借：投资性房地产——成本 470 000 000
累计折旧 50 000 000
贷：固定资产 500 000 000
其他综合收益 20 000 000
②2x21年12月31日，公允价值变动：
借：投资性房地产——公允价值变动 10 000 000
贷：公允价值变动损益 10 000 000
③2x22年6月，收回并出售投资性房地产：
借：银行存款 550 000 000
公允价值变动损益 10 000 000
其他综合收益 20 000 000
其他业务成本 450 000 000
贷：投资性房地产——成本 470 000 000
——公允价值变动 10 000 000
其他业务收入 550 000 000
六、投资性房地产后续计量模式的变更
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
七、列示与披露
（一）列示
企业应当在资产负债表上单独列示“投资性房地产”项目。对投资性房地产采用成本模式进行后续计量的，应根据“投资性房地产”科目的期末余额扣减相关的累计折旧（摊销）填列，已计提减值准备的，还应扣减相应的投资性房地产减值准备；对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，应根据“投资性房地产”科目的期末余额填列。
（二）披露
因投资性房地产涉及成本模式和公允价值模式的后续计量，以及不同计量模式之间的转换，为了全面反映投资性房地产情况，企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式；（2）采用成本模式的，披露投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；（3）采用公允价值模式的，披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；（4）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响；（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
八、衔接规定
首次执行投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对资产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建筑物和土地使用权应当归类为投资性房地产。
采用公允价值模式的，按照首次执行日的公允价值作为投资性房地产入账价值，公允价值与原资产账面价值之间的差额调整期初留存收益。
首次执行日后，应当按照本章进行会计处理。