第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正

一、总体要求

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规范了企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露要求，以提高企业财务报表的相关性和可靠性，以及同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比性。本章主要涉及三类事项：一是关于会计政策变更。企业采用的会计政策在每一个会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更，但如果法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更，或者会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息时，企业可以变更会计政策。在变更时，前种情形应当按照国家相关会计规定进行处理，后种情形通常应当按照追溯调整法进行处理。二是关于会计估计变更。如果企业资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而需对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，此时企业应当进行会计估计变更，并采用未来适用法处理。三是关于前期差错更正。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

会计政策变更和前期差错更正的所得税影响，按照第十八章所得税进行会计处理。

二、应设置的相关会计科目和主要账务处理

就会计政策变更和前期差错更正而言，企业对以前年度损益进行调整时，一般需要设置“以前年度损益调整”科目（以下简称本科目）。

1．本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发

现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

2．以前年度损益调整的主要账务处理。

（1）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

（2）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

（3）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。

3．本科目结转后应无余额。

三、会计政策、会计估计和前期差错的概念和特征

（一）会计政策

1．会计政策的概念。

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

（1）原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。例如，第十五章收入中关于企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入的规定，就属于收入确认的具体会计原则。

（2）基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（3）会计处理方法，是指企业按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。

2．会计政策的判断。

原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素的确认出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素的确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。比如：在资产方面，存货的取得、发出和期末计价的处理方法，长期股权投资的取得及后续计量中的成本法和权益法，投资性房地产的确认及其后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类等，属于资产要素的会计政策。

在负债方面，债务重组的确认和计量、预计负债的确认条件、应付职工薪酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分类等，属于负债要素的会计政策。

在所有者权益方面，权益工具的确认和计量、复合金融工具的分拆等，属于所有者权益要素的会计政策。

在收入方面，商品销售合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。

在费用方面，营业成本的确认、期间费用的划分等，属于费用要素的会计政策。

除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。

（二）会计估计

1．会计估计的概念。

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。

2．会计估计的特点。

会计估计有下列特点：

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性（例如，预期信用损失、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、在某一时段内履行的履约义务的履约进度，等等），因而需要根据经验及相关信息作出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。

（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的负债；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息、，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。

（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。

3．会计估计的判断。

会计估计的判断，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额，通常情况下，下列属于会计估计：

（1）存货可变现净值的确定。

（2）采用公允价值模式下投资性房地产公允价值的确定。

（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法、弃置费用的确定。

（4）消耗性生物资产可变现净值的确定、生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。

（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。

（6）非货币性资产公允价值的确定。

（7）固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可收回金额的确定。

（8）职工薪酬金额的确定。

（9）与股份支付相关的公允价值的确定。

（10）与债务重组相关的公允价值的确定。

（11）预计负债金额的确定。

（12）收入金额中交易价格的确定、履约进度的确定等。

（13）与政府补助相关的公允价值的确定。

（14）一般借款资本化金额的确定。

（15）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。

（16）与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。

（17）租赁资产公允价值的确定、租赁付款额现值的确定、承租人折现率的确定、承租人对未确认融资费用的分摊、出租人对未实现融资收益的分配、未担保余值的确定。

（18）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、信用减值损失的确定。

（19）继续涉入所转移金融资产程度的确定、金融资产所有权上风险和报酬转移程度的确定。

（20）套期工具和被套期项目公允价值的确定。

（21）探明矿区权益、井及相关设施的折耗计提方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法，弃置费用的确定。

（22）其他按照相关章规定属于会计估计的情况。

（三）会计政策变更与会计估计变更的划分

企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

1．会计政策变更与会计估计变更的划分基础。

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础。第一章基本准则规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认、计量的变更一般会引起列报项目的变更。

【例29-1】甲企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照第七章无形资产的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

（2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。第一章基本准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

【例29-2】乙企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照第五章固定资产的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

（3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。第三十一章财务报表列报规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。

【例29-3】某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据第二章存货的规定，将采购费用列入成本。因为列报项目发生了变化，所以，该变更是会计政策变更。当然，这里也涉及会计确认、计量的变更。

（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

【例29-4】丁企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在能够取得相同资产在活跃市场上的报价的情况下，应将该报价不加调整地应用于该资产的公允价值计量；在仅能取得活跃市场中类似资产的报价、非活跃市场中相同或类似资产的报价等可观察的输入值的情况下，应当根据该资产的特征，对输入值进行调整；在相关资产不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用不可观察输入值确定其公允价值。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。

总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

2．划分会计政策变更和会计估计变更的方法。

企业可以采用下列具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及其中一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及这些划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。

【例29-5】甲企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据第十七章借款费用的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。

【例29-6】乙企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。

（四）前期差错

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

四、会计政策变更

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。

1．会计政策变更的条件。

满足下列（1）、（2）条件之一的，可以变更会计政策：

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。

【例29-7】《企业会计准则第1号——存货》规定，不允许企业采用后进先出法核算发出存货成本，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。

【例29-8】《企业会计准则第8号——资产减值》规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求企业按照新准则规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。

【例29-9】2017年修订的《企业会计准则第14号——收入》规定，企业应在履行了合同履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入，这就要求企业按照新准则规定改变原划分销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入的做法，变更原有会计政策。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。

【例29-10】丙企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果该企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此时采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量可以更好地反映其价值。这种情况下，该企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业因满足上述条件（2）变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

2．不属于会计政策变更的情况。

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

【例29-11】丁企业以往出租的设备均为承租人临时需要而租赁，因此按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起出租的设备均采用融资租赁方式，该企业自本年度起对新出租的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于丁企业自本年度起出租的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【例29-12】甲企业初次签订一项建造服务合同，为另一企业建造厂房，假定该建造服务合同整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，该企业在提供该建造服务的期间内确认收入。由于该企业初次发生该项交易，在提供该建造服务的期间内确认该项合同的收入，不属于会计政策变更。

（二）会计政策变更的会计处理

1．会计政策变更的会计处理原则。

会计政策变更根据具体情况，分别按照下列规定处理：

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按下列情况进行处理：

①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，2007年1月1日我国上市公司等企业执行新企业会计准则，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定了企业执行新会计准则时应遵循的处理办法；再如，2018年1月1日起修订印发后的《企业会计准则第14号——收入》在我国执行企业会计准则的企业中分步实施，相关会计政策发生了较大的变动，《企业会计准则第14号——收入》中的衔接规定明确了企业执行新收入准则时应遵循的处理办法。

②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

（4）在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

2．追溯调整法。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法的运用通常由下列步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数；

第二步，编制相关项目的调整分录；

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；

第四步，附注说明。

采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不是计入当期损益。但是，确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

3．会计政策变更累积影响数。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为下列两个金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。

上述留存收益金额，包括法定盈余公积、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。例如，某企业由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的股利。

在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第（2）项在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第（1）项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的上期期初留存收益金额。

累积影响数通常可以通过下列步骤计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额；

第四步，确定前期中的每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

4．不切实可行的判断。

不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。

对于下列特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法是不切实可行的：

（1）应用追溯调整法的累积影响数不能确定。

（2）应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。

（3）应用追溯调整法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，某个或者多个前期财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是不切实可行的。

在前期采用一项新会计政策时，不论是对管理层在某个前期的意图作出假定，还是估计在前期确认、计量或者披露的金额，都不应当使用“后见之明”。

5．未来适用法。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

（三）会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1．会计政策变更的性质、内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计玫策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件。对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据《企业会计准则第×号——xx》的要求变更会计政策……。

2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

3．无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

【例29-13】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于2x15年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2x16年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。2x22年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定甲公司只有该开采平台一项固定资产，折现率（即为实际利率）为10%。不考虑相关税费及其他因素影响。

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表29-1）。

2x17年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10 000 000×（P/F，10%，10）=10 000 000×0.3855=3 855 000（元）；每年应计提折旧=3 855 000+10=385 500（元）。

表29-1

单位：元

年 份	计息金额	实际利率	利息费用①	折旧②	差异-（①+②）
2x17	3 855 000	10%	385 500	385 500	-771 000
2x18	4 240 500	10%	424 050	385 500	-809 550
2x19	4 664 550	10%	466 455	385 500	-851 955
2x20	5 131 005	10%	513 100.50	385 500	-898 600.50
小计	—	—	1 789 105.50	1 542 000	-3 331 105.50
2x21	5 644 105.50	10%	564 410.55	385 500	-949 910.55
合计	—	—	2 353 516.05	1 927 500	-4 281 016.05

甲公司确认该开采平台弃置费用后的净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

（2）2x22年1月1日，编制有关项目的调整分录。

①调整确认的弃置费用。

借：固定资产——开采平台——弃置义务 3 855 000

贷：预计负债——开采平台弃置义务 3 855 000

②调整会计政策变更累积影响数。

借：利润分配——未分配利润 4 281 016.05

贷：累计折旧 927 500

预计负债——开采平台弃置义务 2 353 516.05

此处对留存收益的调整均计入未分配利润。实务中，影响盈余公积计提的，企业还应对盈余公积作相应调整。

（3）财务报表调整和重述。

甲公司在编制2x22年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表29-2），利润表、股东权益变动表的上年数（见表29-3、表29-4）也应作相应调整。2x22年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

表29-2

资产负债表（简表）

会企01表

编制单位：甲股份有限公司

2x22年12月31日

单位：元

资产	年初余额	年初余额	负债和股东权益	年初余额	年初余额
	调整前	调整后		调整前	调整后
……			……
固定资产	60 000 000	61 927 500	预计负债	0	6 208 516.05
			……
			未分配利润	5 000 000	718 983.95
……			……

在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了2x21年度营业成本和财务费用，分别谓增385 500元和564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元（385 500+564 410.55）。

表29-3

利润表（简表）

会企02表

编制单位：甲股份有限公司

2x22年度

单位：元

项目	上期金额	上期金额
	调整前	调整后
一、营业收入	18 000 000	18 000 000
减：营业成本	13 000 000	13 385 500
……
财务费用	260 000	824 410.55
……
二、营业利润	3 900 000	2 950 089.45
……
四、净利润	4 060 000	3 110 089.45
……

表29-4

所有者权益变动表（简表）

会企04表

编制单位：甲股份有限公司

2x22年度

单位：元

项目		本年金额
……	……	未分配利润	……
一、上年年末余额		5 000 000
加：会计政策变更		-4 281 016.05
前期差错更正
二、本年年初余额		718 983.95
……

（4）附注说明。

2x22年1月1日，甲公司按照企业会计准则规定，对2x16年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，2x21年的比较报表已经调整。2x22年期初运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对2x21年度财务报表的损益的影响为调减净利润949 910.55元，调减2x21年的期末未分配利润4 281 016.05元。

五、会计估计变更

（一）会计估计变更的概念

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。但是，估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更的情形包括：

1．赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应发生变化。

【例29-14】乙企业的一项无形资产摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，相应调减摊销年限。

2．取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，企业可能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。

【例29-15】丙企业原根据当时能够得到的信息，以预期信用损失为基础对某应收账款计提了一定金额的坏账准备。现在掌握了新的信息，判定应收账款基本不能收回，企业应当全额计提坏账准备。

会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。

（二）会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理方法为：

1．会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

2．既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来

期间予以确认。

【例29-16】丁企业的一项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，影响了变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，这项会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。

会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

3．企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。

（三）会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

1．会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。

2．会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

3．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

【例29-17】甲公司有一台管理用设备，原始价值为84 000元，预计使用寿命为8年，净残值为4 000元，自2x18年1月1日起按年限平均法计提折旧。2x22年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2 000元。公司的所得税税率为25%，假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。假定不考虑减值等其他因素。

甲公司对上述会计估计变更的会计处理如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产 84 000

减：累计折旧 40 000

固定资产净值 44 000

改变估计使用寿命后，2x22年1月1日起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000-2 000）÷（6-4）]。2x22年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下：

借：管理费用 21 000

贷：累计折旧 21 000

（3）附注说明。

本公司一台管理用设备，原始价值为84 000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4 000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2x22年初变更该设备的使用寿命为6年，预计净残值为2 000元，以反映该设备的真实耐用寿命和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250元[（21 000-10 000）×（1-25%）]。

六、前期差错更正

（一）前期差错重要性的判断

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。

前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。

（二）前期差错更正的会计处理

会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的（以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报），即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

1．不重要的前期差错的处理。

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

2．重要的前期差错的处理。

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；（2）如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部控制制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照第三十章资产负债表日后事项的规定进行处理。此外，需要注意的是，会计准则允许进行差错更正是为了保证会计信息的真实、完整，并非企业为其实施财务造假及舞弊的辩解理由。会计差错与会计造假及舞弊有着本质区别，会计造假是导致会计差错的原因之一，也是前期差错更正的内容之一，会计差错仅仅是表现形式。本章关于前期差错更正的处理要求，不影响对财务造假及舞弊行为的认定。

（三）前期差错更正的披露

企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质；（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

【例29-18】不重要的前期差错的会计处理

乙公司在2x19年12月31日发现，一台价值9 600元、应计入固定资产并于2x18年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2x18年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用年限平均法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值、减值和所得税等因素。则在2x19年12月31日更正此差错的会计分录为：

借：固定资产 9 600

贷：管理费用 5 000

累计折旧 4 600

假设该项差错直到2x22年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

【例29-19】重要的前期差错的会计处理

丙公司在2x22年发现，2x21年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中应扣除而未扣除该项费用。假设2x21年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的15%提取盈余公积。公司2x21年发行在外的普通股加权平均数为1 800 000股。假定不考虑其他因素。

（1）分析前期差错的影响数。

2x21年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元（150 000×25%）；多提盈余公积16 875元（112 500×15%）。假定税法允许调整应交所得税。

（2）编制有关项目的调整分录。

①补提折旧。

借：以前年度损益调整 150 000

贷：累计折旧 150 000

②调整应交所得税。

借：应交税费——应交所得税 37 500

贷：以前年度损益调整 37 500

③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配。

借：利润分配——未分配利润 112 500

贷：以前年度损益调整 112 500

④调整利润分配有关数字。

借：盈余公积 16 875

贷：利润分配——未分配利润 16 875

（3）财务报表调整和重述（财务报表略）。

丙公司在列报2x22年度财务报表时，应调整2x22年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

①资产负债表项目的调整：

调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。

②利润表项目的调整：

调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元（112 500÷1 800 000）。

③所有者权益变动表项目的调整：

调减前期差错更正项目中盈余公积上年余额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

（4）附注说明。

本年度发现2x21年漏记固定资产折旧150 000元，在编制2x21年与2x22年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2x21年净利润及留存收益112 500元，调增累计折旧150 000元。

七、衔接规定

企业因首次执行企业会计准则而导致的会计政策变更和会计估计变更，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定处理。

首次执行日后发生的会计政策、会计估计变更和前期差错更正，应当按照本章进行会计处理。