《企业会计准则应用指南汇编2024》“第九章 资产减值”
一、总体要求
《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则）规范了资产减值损失的确认、计量和相关信息的列报。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则将不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值，其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当及时加以确认和计量。但是由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则不尽相同。对于适用于本章进行减值会计处理的资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当合理确定关键参数，估计可收回金额，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息；但是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
二、适用范围
本章主要规范了企业下列非流动资产的减值会计问题：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）使用权资产；（8）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
下列各项不纳入资产减值准则的范围：（1）存货的减值，按照第二章存货进行会计处理；（2）采用公允价值模式后续计量的投资性房地产的减值，按照第四章投资性房地产进行会计处理；（3）消耗性生物资产的减值，按照第六章生物资产进行会计处理；（4）递延所得税资产的减值，按照第十八章所得税进行会计处理；（5）合同资产、出租人的租赁应收款、第二十二章金融工具确认和计量规范的金融资产的减值，按照第二十二章金融工具确认和计量等进行会计处理；（6）未探明石油天然气矿区权益的减值，按照第二十八章石油天然气开采进行会计处理；（7）划分为持有待售的非流动资产的减值，按照第四十二章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营进行会计处理。
三、应设置的相关会计科目和主要账务处理
企业对资产减值的会计处理，一般需要设置下列会计科目。
（一）“资产减值损失”
1．本科目核算企业固定资产、在建工程、投资性房地产、无形资产、商誉、长期股权投资、生产性生物资产、使用权资产、石油天然气矿区权益和井及相关设施等资产计提各项资产减值准备所形成的损失。
2．本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。
3．资产减值损失的主要账务处理。
上述资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“使用权资产减值准备”、“油气资产减值准备”等科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
（二）“固定资产减值准备”
1．本科目核算企业固定资产的减值准备。
在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。
采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。
生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。
2．石油天然气矿区权益和井及相关设施发生减值的，可以单独设置“油气资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。
3．本科目可按固定资产项目进行明细核算。
4．固定资产减值准备的主要账务处理。
资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。
5．本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。
（三）“无形资产减值准备”
1．本科目核算企业无形资产的减值准备。
2．本科目可按无形资产项目进行明细核算。
3．无形资产减值准备的主要账务处理。
资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转减值准备。
4．本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。
（四）“商誉减值准备”
1．本科目核算企业商誉的减值准备。
2．本科目可按分摊商誉的相关资产组或资产组组合进行明细核算。
3．商誉减值准备的主要账务处理。
资产负债表日及发生商誉减值迹象时，企业根据本章确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置分摊商誉的相关资产组或资产组组合时，还应同时结转商誉减值准备。
4．本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的商誉减值准备。
（五）“长期股权投资减值准备”
1．本科目核算企业长期股权投资的减值准备。
2．本科目可按被投资单位进行明细核算。
3．长期股权投资减值准备的主要账务处理。
资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
4．本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
（六）“使用权资产减值准备”
1．本科目核算使用权资产的减值准备。
2．本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
3．使用权资产减值准备的主要账务处理。
（1）使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。
（2）因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。
4．本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。
四、可能发生减值资产的认定
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：
1．从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。
2．从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。
上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，根据第二十章企业合并和第七章无形资产的规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于尚未达到预定用途的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。
五、资产可收回金额的计量
（一）估计资产可收回金额的基本方法
资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应的减值损失。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。有关资产组的认定及其减值处理将在本章“七、资产组的认定及减值处理”中阐述。
资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。例如，对于采用权益法核算的长期股权投资，当被投资单位股价出现明显下跌且远低于被投资单位净资产的账面价值时，通常表明投资方持有的长期股权投资存在减值迹象，在对该项长期股权投资估计可收回金额时，应当根据该项长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与该项长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是，在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：
1．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
2．没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。企业所持有的待处置资产往往属于这种情况，即
该资产在持有期间（处置之前）所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净收入，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜的，因为该类资产的未来现金流量现值通常不会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。
3．资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产的公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用不包括在内。
对于资产的公允价值，企业应当按照第三十九章公允价值计量进行估计，并在此基础上减去相关处置费用，以确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。如确实无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（三）资产预计未来现金流量的现值的估计
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
预计资产未来现金流量现值应当综合考虑下列因素：（1）企业预计从资产中获取的未来现金流量（在复杂情况下，可能是一组未来现金流量）的估计；（2）上述现金流量金额或时间的可能变化的预计；（3）反映现行市场无风险利率的货币时间价值；（4）资产内在不确定性的定价；（5）市场参与者将反映在其对企业从资产中获取的未来现金流量的定价中的其他因素（比如非流动性因素）。
需要说明的是，企业估计未来现金流量和利率的技术可能依据资产所处情形或者环境有所不同，但是，企业在应用现值技术计量资产价值时一般应遵循下列要求：（1）用于折现未来现金流量的利率的确定方式应当反映与内含在预计现金流量中的假设相一致的假设；（2）预计现金流量和折现率应当是无偏的，不应当考虑与资产无关的因素；（3）预计现金流量和折现率应当反映可能结果的范围。
根据上述因素和要求，企业在预计资产未来现金流量现值时，主要涉及三个方面：（1）资产的预计未来现金流量；（2）资产的使用寿命；（3）折现率。其中，资产使用寿命的预计与第五章固定资产、第七章无形资产等相关内容中的使用寿命预计方法相同。下面重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。
1．资产未来现金流量的预计。
（1）预计资产未来现金流量的基础。
为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量，为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将对资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。但是，出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增长率可以是零或者负数。
由于经济环境随时都在变化，资产的实际现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量时的假设也有可能发生变化，企业管理层在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
（2）预计资产未来现金流量应当包括的内容。
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。
对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素。
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
企业资产在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。其中，重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应当根据第十四章或有事项的相关内容所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。
企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。其原因：一是筹资活动与企业经营活动性质不同，其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量，而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑，所以与筹资成本有关的现金流出也不应包括在预计的资产未来现金流量中；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问题，以保证现值计算的正确性。
③对通货膨胀因素的考虑应当与折现率相一致。
企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。
④内部转移价格应当予以调整。
在一些企业集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中能够达成最佳的未来市场价格估计数进行预计。
（4）预计资产未来现金流量的方法。
预计资产未来现金流量时，通常根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统法，它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
【例9-1】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余使用年限为3年，企业根据财务预算预计未来3年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第1年100万元，第2年50万元，第3年10万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算A固定资产未来现金流量的现值。
在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，具有很大的不确定性，使用单一的现金流量可能并不会如实地反映资产创造现金流量的实际情况。这样，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
【例9-2】沿用【例9-1】，假定利用A固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表9-1所示。
表9-1
单位：万元
| 年度 | 产品行情好（30%的可能性） | 产品行情一般（60%的可能性） | 产品行情差（10%的可能性） |
|---|---|---|---|
| 第1年 | 150 | 100 | 50 |
| 第2年 | 80 | 50 | 20 |
| 第3年 | 20 | 10 | 0 |
在本例中，采用期望现金流量法比传统法更为合理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。按照表9-1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）=150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）=80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）=20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）
企业在预计资产未来现金流量的现值时，如果资产未来现金流量的发生时间不确定，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。
2．折现率的预计。
为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。需要说明的是，如果在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金流量的估计基础相一致。
企业在确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等，如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的，应当予以剔除。
替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险以及其他有关政治风险、货币风险和价格风险等。
企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
3．资产未来现金流量现值的预计。
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。其计算公式如下：
资产未来现金流量的现值（PV）=Σ[第t年预计资产未来现金流量（NCFt）÷（1+折现率R）t]
【例9-3】甲航运公司于2x20年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为6%，公司认为6%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用6%作为其折现率（税前）。
公司管理层批准的财务预算显示：公司将于2x25年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。
为了计算该船舶在2x20年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2x20年末的该船舶预计未来现金流量如表9-2所示。
表9-2
单位：万元
| 年度 | 预计未来现金流量（不包括改良的影响金额） | 预计未来现金流量（包括改良的影响金额） |
|---|---|---|
| 2x21 | 2 500 | |
| 2x22 | 2 460 | |
| 2x23 | 2 380 | |
| 2x24 | 2 360 | |
| 2x25 | 2 390 | |
| 2x26 | 2 470 | 3 290 |
| 2x27 | 2 500 | 3 280 |
| 2x28 | 2 510 | 3 300 |
在2x20年末预计资产未来现金流量时，甲公司应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管2x25年船舶的发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在2x20年末对其进行减值测试时，则不应将其包括在内。即在2x20年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如表9-3所示。
表9-3
金额单位：万元
| 年度 | 预计未来现金流量（不包括改良的影响金额） | 以折现率为6%的折现系数 | 预计未来现金流量的现值 |
|---|---|---|---|
| 2x21 | 2 500 | 0.9434 | 2 359 |
| 2x22 | 2 460 | 0.8900 | 2 189 |
| 2x23 | 2 380 | 0.8396 | 1 998 |
| 2x24 | 2 360 | 0.7921 | 1 869 |
| 2x25 | 2 390 | 0.7473 | 1 786 |
| 2x26 | 2 470 | 0.7050 | 1 741 |
| 2x27 | 2 500 | 0.6651 | 1 663 |
| 2x28 | 2 510 | 0.6274 | 1 575 |
| 合计 | — | — | 15 180 |
注：表9-3中的各现值为相应年度的预计未来现金流量乘以折现系数，四舍五入后取整数。例如，在第1年的预计未来现金流量现值的计算过程为：2 500×0.9434=2 359万元。
由于在2x20年末，该船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，而其可收回金额为15 180万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
应确认的减值损失=16 000-15 180=820（万元）
假定在2x21年至2x24年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。2x25年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。
4．外币未来现金流量及其现值的预计。
随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币，在这种情况下，企业应当按照下列顺序确定资产未来现金流量的现值：
首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
然后，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
最后，在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
六、资产减值损失的确认与计量
（一）资产减值损失确认与计量的一般原则
企业在对资产进行减值测试并计算资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业当期确认的资产减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映在资产负债表中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。比如，固定资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值准备相应抵减，固定资产在未来计提折旧时，应当按照当期计提减值准备后的新的固定资产账面价值为基础计提未来每期折旧。
考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。
（二）资产减值损失的账务处理
为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额；同时，设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“使用权资产减值准备”、“油气资产减值准备”等科目。有关账务处理见本章“三、应设置的相关会计科目和主要账务处理”。
【例9-4】沿用【例9-3】，根据测试和计算结果，甲航运公司应确认的船舶减值损失为820万元，账务处理如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失 8 200 000
贷：固定资产减值准备 8 200 000
计提资产减值准备后，该船舶的账面价值变为15 180万元，在其剩余使用寿命内，公司应当以此为基础计提折旧。如果发生进一步减值的，再作进一步的减值测试。
七、资产组的认定及减值处理
（一）资产组的认定
如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。在企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
1．资产组的概念。
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。
2．认定资产组应当考虑的因素。
（1）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
【例9-5】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。
【例9-6】甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话）。
工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。下列分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。
假定工厂A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C，但是，由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，甲企业应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下工厂A生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。
对于工厂B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。工厂B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时，甲企业也应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下，从工厂A所购入产品的未来价格的最佳估计数，而不是其内部转移价格。
【例9-7】沿用【例9-6】，假定工厂A生产的产品不存在活跃市场。
在这种情况下，由于工厂A生产的产品不存在活跃市场，它的现金流入依赖于工厂B或者C生产的最终产品的销售，因此，工厂A很可能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估计。
而对于工厂B和C而言，其生产的产品虽然存在活跃市场，但是，B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配，B和C在产能和销售上的管理是统一的，因此，工厂B和C也难以单独产生现金流量，因而也难以单独估计其可收回金额。
因此，只有A、B、C三个工厂组合在一起（即将甲企业作为一个整体）才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合，从而将工厂A、B、C的组合认定为一个资产组。
（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如，企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。
3．资产组认定后不得随意变更。
资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。比如，甲设备在2x22年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备在2x23年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他资产组。但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。
（二）资产组减值测试
资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。
1．资产组账面价值和可收回金额的确定基础。
资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。因为这样的比较才有意义，否则，如果两者在不同的基础上进行估计和比较，就难以正确估算资产组的减值损失。
资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组并可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。
资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
【例9-8】乙公司在某山区经营一座有色金属矿山，根据规定公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。
2x22年12月31日，随着开采进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，乙公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在2x22年末的账面价值为1 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
矿山（资产组）如于2x22年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元（考虑了恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。
矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用。
为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。
在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700万元（1 200-500）。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500万元（1 000-500）。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。
2．资产组减值的会计处理。
根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合，在后述有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。
然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于下列三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例9-9】丙公司有一条X生产线，该生产线生产某精密仪器，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2x22年X生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，对X生产线进行减值测试。
2x22年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，机器B、C都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在2x22年12月31日，该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表9-4所示。
表9-4
单位：元
| 机器A | 机器B | 机器C | 整个生产线（资产组） | |
|---|---|---|---|---|
| 账面价值 | 200 000 | 300 000 | 500 000 | 1 000 000 |
| 可收回金额 | 600 000 | |||
| 减值损失 | 400 000 | |||
| 减值损失分摊比率 | 20% | 30% | 50% | |
| 分摊减值损失 | 50 000* | 120 000 | 200 000 | 370 000 |
| 分摊后账面价值 | 150 000 | 180 000 | 300 000 | |
| 尚未分摊的减值损失 | 30 000 | |||
| 二次分摊比例 | 37.5% | 62.5% | ||
| 二次分摊减值损失 | 11 250 | 18 750 | 30 000 | |
| 二次分摊后应确认减值损失总额 | 131 250 | 218 750 | 400 000 | |
| 二次分摊后账面价值 | 150 000 | 168 750 | 281 250 | 600 000 |
注：按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元（400 000×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认减值损失50 000元（200 000-150 000），未能分摊的减值损失30 000元（80 000-50 000），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成X生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器A 50 000
——机器B 131 250
——机器C 218 750
贷：固定资产减值准备——机器A 50 000
——机器B 131 250
——机器C 218 750
（三）总部资产的减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组，分别下列情况处理：
1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。
【例9-10】丁公司系高科技企业，拥有A、B和C三个资产组，在2x22年末，这三个资产组的账面价值分别为400万元、600万元和800万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用年限平均法计提折旧。由于丁公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对丁公司产品产生了重大不利影响，为此，丁公司于2x22年末对各资产组进行了减值测试。
在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。丁公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中，办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表9-5所示。
表9-5
单位：万元
| 资产组A | 资产组B | 资产组C | 合计 | |
|---|---|---|---|---|
| 各资产组账面价值 | 400 | 600 | 800 | 1 800 |
| 各资产组剩余使用寿命 | 10 | 20 | 20 | |
| 按剩余使用寿命计算的权重 | 1 | 2 | 2 | |
| 加权计算后的账面价值 | 400 | 1 200 | 1 600 | 3 200 |
| 办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计） | 12.5% | 37.5% | 50% | 100% |
| 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额 | 37.5 | 112.5 | 150 | 300 |
| 包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值 | 437.5 | 712.5 | 950 | 2 100 |
丁公司随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为整个丁公司），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为6%，计算过程如表9-6所示。
表9-6
单位：万元
| 年份 | 资产组A | 资产组A | 资产组B | 资产组B | 资产组C | 资产组C | 包括研发中心在内的最小资产组组合（丁公司） | 包括研发中心在内的最小资产组组合（丁公司） |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 未来现金流量 | 现值 | 未来现金流量 | 现值 | 未来现金流量 | 现值 | 未来现金流量 | 现值 | |
| 1 | 36 | 34 | 18 | 17 | 20 | 19 | 78 | 74 |
| 2 | 62 | 55 | 32 | 28 | 40 | 36 | 144 | 128 |
| 3 | 74 | 62 | 48 | 40 | 68 | 57 | 210 | 176 |
| 4 | 84 | 67 | 58 | 46 | 88 | 70 | 256 | 203 |
| 5 | 94 | 70 | 64 | 48 | 102 | 76 | 286 | 214 |
| 6 | 104 | 73 | 66 | 47 | 112 | 79 | 310 | 219 |
| 7 | 110 | 73 | 67 | 45 | 120 | 80 | 324 | 215 |
| 8 | 110 | 69 | 70 | 44 | 126 | 79 | 332 | 208 |
| 9 | 106 | 63 | 70 | 41 | 130 | 77 | 334 | 198 |
| 10 | 96 | 54 | 70 | 39 | 132 | 74 | 338 | 189 |
| 11 | 72 | 38 | 132 | 70 | 264 | 139 | ||
| 12 | 70 | 35 | 132 | 66 | 262 | 130 | ||
| 13 | 70 | 33 | 132 | 62 | 262 | 123 | ||
| 14 | 66 | 29 | 130 | 57 | 256 | 113 | ||
| 15 | 60 | 25 | 123 | 51 | 244 | 102 | ||
| 16 | 52 | 20 | 120 | 47 | 230 | 91 | ||
| 17 | 44 | 16 | 114 | 42 | 216 | 80 | ||
| 18 | 36 | 13 | 103 | 36 | 194 | 68 | ||
| 19 | 28 | 9 | 86 | 28 | 170 | 56 | ||
| 20 | 21 | 7 | 70 | 22 | 142 | 44 | ||
| 现值合计 | 620 | 620 | 1 128 | 2 770 |
注：表9-6中的各现值为其对应资产在相应年度的预计未来现金流量乘以折现系数，四舍五入后取整数。例如，资产组A在第1年的预计未来现金流量现值的计算过程为：36×0.9434≈34（万元）。
根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为620万元、620万元和1 128万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为437.5万元、712.5万元和950万元，资产组B的可收回金额低于其账面价值，应当确认92.5万元（712.5-620）减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失92.5万元而导致办公大楼减值14.61万元（92.5×112.5+712.5），导致资产组B中所包括资产发生减值77.89万元（92.5×600+712.5）。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为400万元、522.11万元（600-77.89）、800万元和285.39万元（300-14.61），研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为2 107.5万元（400+522.11+800+285.39+100），但其可收回金额为2 770万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失。
八、商誉减值测试与处理
（一）商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，但不应当大于按照第三十六章分部报告所确定的经营分部。企业在分摊商誉的账面价值时，应当依据相关的资产组或者资产组组合能够从企业合并的协同效应中获得的相对受益情况进行分摊，在此基础上进行商誉减值测试。
企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
（二）商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按下列步骤处理：首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于下列三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
由于因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【例9-11】甲企业在2x22年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉400万元（1 600-1 500×80%）、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元（1 500×20%）。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认净资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。
在2x22年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分，因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值100万元[（1 600÷80%-1 500）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表9-7所示。
表9-7
单位：万元
| 2x22年末 | 商誉 | 可辨认资产 | 合计 |
|---|---|---|---|
| 账面价值 | 400 | 1 350 | 1 750 |
| 未确认归属于少数股东权益的商誉价值 | 100 | — | 100 |
| 调整后账面价值 | 500 | 1 350 | 1 850 |
| 可收回金额 | 1 000 | ||
| 减值损失 | 850 |
根据上述计算结果，资产组发生减值损失850万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80%股权部分，因此，甲企业只需要在合并财务报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80%，为400万元。剩余的350万元（850-500）减值损失应当冲减乙企业的可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表9-8所示。
表9-8
单位：万元
| 2x22年末 | 商誉 | 可辨认资产 | 合计 |
|---|---|---|---|
| 账面价值 | 400 | 1 350 | 1 750 |
| 确认的减值损失 | -400 | -350 | -750 |
| 确认减值损失后的账面价值 | 0 | 1 000 | 1 000 |
如果商誉已经分摊到某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当：（1）在确定处置损益时，将其包括在该经营的账面价值中；（2）按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。
九、列示与披露
（一）列示
企业应当在利润表中单独列示“资产减值损失”项目，该项目应当根据“资产减值损失”科目的发生额分析填列。在资产负债表中，企业对固定资产、在建工程、投资性房地产、无形资产、商誉、长期股权投资、生产性生物资产、合同资产、使用权资产、石油天然气矿区权益和井及相关设施等计提的“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”、“合同资产减值准备”、“使用权资产减值准备”、“油气资产减值准备”等减值准备，应当作为相应资产项目的备抵项，有关列示要求见各相关章。
（二）披露
1．对于资产减值，企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：（1）当期确认的各项资产减值损失金额；（2）计提的各项资产减值准备累计金额；（3）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。其中前两项信息应当按照资产类别予以披露，资产类别应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定。
2．企业发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露下列相关信息：（1）导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。①如果发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质，对于提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的报告分部。②如果发生重大减值损失的资产是资产组（或者资产组组合，下同）的，应当披露的信息包括：一是资产组的基本情况；二是资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额，该信息应当按照资产类别予以披露，资产类别也应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定；三是资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。（2）资产（或者资产组，下同）可收回金额的确定方法：①可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础；②可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。
3．分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产，下同）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息：（1）分摊到该资产组的商誉的账面价值。（2）该资产组可收回金额的确定方法，根据可收回金额确定方法的不同分别披露有关信息。①对于可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当披露企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据，以及企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由。②对于可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露：企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据；企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由；以及估计现值时所采用的折现率。除此之外，还应当披露：（1）根据企业管理层批准的财务预算或预测所预计的未来现金流量的期间，如果该期间超过5年，应当说明理由；（2）用于外推超过最近预算或预测期间现金流量的预计增长率，以及使用任何超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率或者资产组（或资产组组合）所处市场的长期平均增长率的理由。
4．商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明这一情况，并披露下列信息：（1）分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计；（2）采用的关键假设及其依据；（3）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致，如不一致，应当说明理由。
十、衔接规定
对于在首次执行日企业应确认的商誉，应当按照本章进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整期初留存收益。除该资产外，其他资产按照本章应计提的减值准备与按原规定计提的减值准备存在差异的，均不作追溯调整。在首次执行日后，企业应当按照本章规定的原则和方法进行资产减值测试，确定资产减值金额，计提减值准备，并确认相应的减值损失。对于以前期间已确认的资产减值损失在首次执行日及其之后也均不得转回。