第二十五章 保险合同
一、总体要求
《企业会计准则第25号——保险合同》①（财会〔2020〕20号，以下简称保险合同准则）规范了保险合同的确认、计量和相关信息的列报。
①在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2023年1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行。同时，允许企业提前执行。执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的企业，不再执行财政部于2006年2月印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉第38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》，以及财政部于2009年12月印发的《保险合同相关会计处理规定》（财会〔2009〕15号）。
本章规范的是保险合同的会计处理，非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，同样可能适用本章。保险合同，是指企业（合同签发人）与保单持有人约定，在特定保险事项对保单持有人产生不利影响时给予其赔偿，并因此承担源于保单持有人重大保险风险的合同。企业应当评估各单项合同的保险风险是否重大，并据此判断该合同是否为保险合同。企业在应用本章时，应当考虑其实质性权利义务，这些权利义务可能源于合同，也可能源于法律法规，但企业应忽略合同中无商业实质的条款。
本章要求对保险合同进行分组，并将合同组作为计量单元。企业应当在将具有相似风险且统一管理的保险合同归为同一保险合同组合后进行分组确认和计量。企业应当在责任期开始日、保单持有人首付款到期日或者未约定首付款到期日时企业实际收到首付款日、发生亏损时这三个时点中的最早时点确认其签发的合同组。除适用本章简化处理规定的合同组外，保险合同负债的计量应当包含以下组成要素：一是履约现金流量，包括与履行保险合同直接相关的未来现金流量的估计、货币时间价值及金融风险调整、非金融风险调整；二是合同服务边际，即企业因在未来提供保险合同服务而将于未来确认的未赚利润。
除保险合同负债的一般计量方法外，本章还规定了几类特殊计量方法，如对具有直接参与分红特征的保险合同组采用浮动收费法，对符合一定条件（如责任期不超过1年）的保险合同组简化采用保费分配法，以及针对亏损合同组和分出再保险合同组的特殊规定等。
企业在履行保险合同过程中，应当随保险合同履约义务的履行逐期确认收入和费用。企业应当按照提供保险合同服务的模式，合理确定合同组在责任期内各个期间的责任单元，并据此对合同服务边际账面价值进行摊销，计入当期及以后期间保险服务收入。企业因当期提供保险合同服务导致未到期责任负债账面价值的减少额，应当确认为保险服务收入；因当期发生赔案及其他相关费用导致已发生赔款负债账面价值的增加额，以及与之相关的履约现金流量的后续变动额，应当确认为保险服务费用。未到期责任负债账面价值中分摊至亏损部分的金额不得计入当期保险服务收入。企业在确认保险服务收入和保险服务费用时，不得包含保险合同中的投资成分。
企业应当按照本章规定列示财务报表相关项目，并披露相关信息。
二、适用范围
（一）保险合同
本章适用于企业签发的保险合同（含分入的再保险合同）、分出的再保险合同，以及在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的上述保险合同。
保险合同，是指企业（合同签发人）与保单持有人约定，在特定保险事项对保单持有人产生不利影响时给予其赔偿，并因此承担源于保单持有人重大保险风险的合同。
再保险合同，是指再保险分入人（再保险合同签发人）与再保险分出人约定，对再保险分出人由对应的保险合同所引起的赔付等进行补偿的保险合同。
合同签发人通常是保险机构。比如，甲保险公司作为合同签发人向丁销售一份车险合同；乙再保险公司作为再保险合同签发人按照80%的分保比例承保甲保殓公司当年承保的全部车险合同。非保险机构在一些情形下同样可能成为保险合同签发人。比如，丙银行在其签发的信用卡合同中约定，如果持卡人死亡，银行将豁免其剩余还款额，该信用卡合同如果符合保险合同的定义，丙银行即为本章规范的合同签发人。
保单持有人，包括投保人、被保险人或者受益人。投保人是指与合同签发人订立保险合同，并按照合同约定负有支付保费义务的人。被保险人是指其财产或者人身受保险合同保障，享有保险金请求权的人。投保人可以为被保险人。受益人是指人身保险合同中由被保险人或者投保人指定的享有保险金请求权的人。投保人、被保险人可以为受益人。
保险赔偿可能是现金赔付或非现金赔付。保险合同条款约定以非现金方式赔付的情形下，企业向保单持有人提供商品或服务，以履行因保险事项的发生而需要对保单持有人进行赔偿的义务。
【例25-1】甲公司签发一份保险合同，约定当承保标的设备在约定期间被盗时，甲公司应提供与标的设备相同型号的设备，以补偿保单持有人的实物损失。该例中的赔偿为非现金赔付。
【例25-2】甲公司签发一份保险合同，约定当被保险人在合同约定的期间生病且该疾病为合同承保范围内的疾病时，甲公司可安排符合资格的医院向被保险人提供约定的医疗服务，或以现金方式向被保险人赔付其进行相关治疗所产生的费用。该例中的赔偿包括了现金赔付或非现金赔付。
1．保险事项。
保险事项，是指保险合同所承保的、产生保险风险的不确定未来事项。不确定性在保险合同开始日主要体现在保险事项的发生概率不确定、保险事项的发生时间不确定，或者一旦保险事项发生，合同签发人的赔付金额不确定。
在某些保险合同中，损失在合同期间内发生，但该损失是由保险合同开始前发生的事项所引起的。在另一些保险合同中，保险事项是在合同期间内发生的事项，但该事项所导致的损失在合同期满后才会被发现。还有一些保险合同承保的是已经发生但其财务影响尚不确定的事项，例如，为已发生事项的不利发展提供保险保障的保险合同，其约定的保险事项是确定最终赔付成本。
【例25-3】保单持有人张某购买了甲公司签发的一份意外险保险合同，约定就被保险人在2x21年1月1日至2x21年12月31日期间发生的人身意外保险事项进行赔付。2x21年5月1日，被保险人张某遭遇意外车祸，预计需要长期卧床治疗。甲公司须按约定支付被保险人因此所产生的治疗费用，但是治疗的总费用尚无法确定。2x22年3月1日，由于被保险人仍在治疗中，甲公司将其未来仍需承担的赔偿责任分保给乙公司。
本例中，乙公司签发的保险合同（即分入的再保险合同）承保的保险事项是甲公司未来赔付的不确定性事项，即未来需要支付给张某的赔款尚不确定，因此该再保险合同是乙公司为因车祸导致甲公司需要赔付金额的不确定性向甲公司提供保险保障服务。
2．保险风险。
保险风险，是指从保单持有人转移至合同签发人的除金融风险之外的风险。
（1）保险风险源于不确定未来事项对合同持有人产生的不利影响，并将由持有人转移至签发人。
一些合同要求在特定不确定的未来事项发生时进行赔付，但并不要求将对保单持有人产生不利影响作为赔付的前提条件，即使合同持有人使用该合同缓释潜在风险敞口，这样的合同也不是保险合同。例如，合同持有人使用一项衍生工具对某项资产的现金流量变动风险敞口进行套期，这项衍生工具不是保险合同，因为合同持有人是否因源于该项资产的现金流量减少而受到不利影响不是付款的前提条件。在保险合同中，不利影响是合同签发人进行赔付的合约性前提条件，这种合约性前提条件不要求合同签发人对保险事项造成的不利影响进行调查，但允许合同签发人在不能确定保险事项是否造成不利影响时拒绝赔付。
【例25-4】甲银行发行信用风险缓释凭证，该凭证担保的标的为某公司发行的债券。合同条款约定，凭证认购方无须持有对应数量的标的债券。债券认购方在认购债券时同时购买信用风险缓释凭证。如果债券发行方到期未支付利息或偿还本金，即使凭证持有方并不持有标的债券因而不最终遭受损失，甲银行仍将支付给凭证持有方约定的款项。该信用风险缓释凭证对应的款项支付并不以违约事项对持有人造成不利影响为前提，因此该合同不是保险合同。
保险风险是企业必须从保单持有人处接受的、保单持有人已面临的风险。任何由合同给企业或保单持有人带来的新的风险都不是保险风险。失效风险或续保风险由保单持有人取消合同的时间早于或晚于合同签发人在定价时预计的时间所引起，其导致的向保单持有人支付款项的变动并非取决于对保单持有人造成不利影响的不确定未来事项，因此该类风险不是保险风险。费用风险与合同签发人提供合同服务有关的管理成本意外增加相关，而非与保险事项有关的赔付成本意外增加相关，由于合同签发人管理成本增加并未对保单持有人造成不利影响，因此费用风险不是保险风险。例如，甲保险公司签发了一项车险合同，车辆在使用过程中可能因发生交通事故而产生车损是保单持有人已经面临的现实风险，属于保险风险；甲公司后续管理车险合同发生的费用可能超过其预计的金额，由此产生的费用风险不是保险风险。
综上，仅使企业面临失效风险、续保风险或费用风险的合同不是保险合同。但是，如果企业通过分出再保险合同将自身面临的上述失效风险、续保风险或费用风险转移至另一方以降低自身承担的上述风险，那么，该再保险合同使分入人面临了保险风险，即该再保险合同转移了保险风险。
（2）仅使签发人承担金融风险而不承担重大保险风险的合同不是保险合同。
金融风险，是指一项或多项特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、物价或利率指数、信用等级或信用指数或者其他变量在未来可能发生变化的风险，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
非金融变量可能与合同一方存在或者不存在特定关系。金融风险不包括与合同一方特定相关的非金融变量在未来可能发生变化的风险。例如，由于合同一方所持有的一项特定非金融资产的公允价值不仅取决于同类资产市场价格（金融变量），还取决于该项资产的实际状况（非金融变量），因此该项非金融资产公允价值变动的风险不是金融风险。
【例25-5】甲公司签发了一份合同，约定甲公司需要对合同持有人乙拥有的某辆车的残值进行担保。
本例中，该车的残值因其物理状况（与乙特定相关的非金融变量）变化而变化，因此，甲公司承担的合同持有人转移的风险不是金融风险。
【例25-6】甲公司签发了一份合同，约定如果未来乙公司持有的某项资产因火灾而损坏，则甲公司应按照合同约定就乙公司的相关损失进行赔偿。
本例中，火灾对该保单持有人特定资产造成的损害为与合同一方存在特定关系的非金融变量，因此，该非金融变量在未来发生变化的风险不是金融风险。
某些合同除了使签发人面临重大保险风险外，还面临金融风险，此类合同是保险合同。某些合同中保险事项引发的赔付金额与价格指数挂钩，如果保险事项引发的额外赔付金额重大，此类合同是保险合同。
【例25-7】甲公司与保单持有人乙签订了一份终身寿险合同，约定甲公司根据乙所缴保费的90%为乙设置一个账户，并保证每年结算给乙的最低投资收益率为年初该账户余额的1%。当乙退保时，可以领取对应时点的账户余额；当乙身故时，甲支付给乙指定受益人的金额为对应时点账户余额的130%。
本例中，甲公司不仅因保证该账户的最低收益率水平而面临金融风险，还面临重大保险风险，即当乙身故时在支付保单持有人账户余额之外还额外支付重大的金额，所以该合同为保险合同。
【例25-8】甲公司签发一份养老年金保险合同，约定在年金领受人退休以后直至其身故，甲公司每月支付的养老年金金额与全国居民消费价格指数挂钩。
本例中，该消费价格指数为金融变量，但是由于每一笔挂钩该指数的赔付还取决于年金领受人在该笔赔付对应的期间是否生存，因此，该合同同时包含金融风险和保险风险，如果转移的保险风险是重大的，那么该合同为保险合同。
3．保险合同举例。
如果下列合同所转移的保险风险是重大的，这些合同为保险合同：
（1）实物失窃或者损坏的保险。例如，个人电子产品财产保险、机动车损失保险、财产盗窃、抢劫保险等。
（2）产品责任、民事责任、职业责任的保险。例如，董事、监事及高级管理人员职业责任保险、监护人责任保险等。
（3）人寿保险和预付殡葬服务合同。例如，终身人寿保险、定期人寿保险等。
（4）年金和养老金保险，即在保单持有人生存（不确定未来事项）的期间内，合同签发人定期向保单持有人支付约定金额的款项，以防保单持有人在长寿情况下出现经济风险。例如，即期年金保险。但是，由第十章职工薪酬规范的离职后福利计划中的雇主责任不属于本章的适用范围。
（5）伤残及医疗保险。例如，个人住院医疗保险、收入失能保险、护理保险、团体意外伤害保险等。
（6）履约保证和投标保证等担保，即合同签发人在第三方不履行合同义务时补偿保单持有人损失的合同。例如，建设工程完工履约保证保险、投标履约保证保险等。
（7）质量保证。例如，产品质量保证保险、船舶建造质量保证保险、汽车产品三包质量保证保险等。其中，第三方对生产商、经销商或零售商所售商品或服务签发的质量保证属于本章的适用范围；由生产商、经销商或零售商对其所售商品或服务提供的质量保证不属于本章的适用范围。
（8）知识产权保险。例如，侵犯专利权责任保险、知识产权许可保险等。
（9）旅游保险，即对保单持有人旅行过程中所遭受的损失进行赔偿。例如，旅游观光景点、娱乐场所意外伤害保险等。
（10）当发生保险事项导致发行人遭受一定损失时，将视损失大小免除债券发行方偿还全部或部分债券本金和未付利息义务的债券合同。
（11）要求对于与合同一方特定相关的气候、地质或其他物理变量的变化而导致损失进行赔付的合同。
下列合同不是保险合同：
（1）具有保险合同的法律形式，但合同持有人未向企业（合同签发人）转移重大保险风险的投资合同。
（2）具有保险合同的法律形式，但通过不可撤销并强制执行的机制，使保单持有人未来支付金额因保险损失作出调整，从而将所有重大保险风险转回给保单持有人。例如，甲公司与乙公司签订形式上的再保险合同，约定甲公司支付保费后，对应保险合同引起的甲公司赔款全部由乙公司承担。但是，如果乙公司向甲公司支付的赔款及按适当利率计算的利息之和大于保费及按适当利率计算的利息之和，甲公司需要向乙公司返还该差额；反之，乙公司需要向甲公司支付该差额。根据该合同条款，甲公司实际仅能获得相当于其支付的保费及按适当利率计算的利息之和的金额，甲公司实质上并未转移保险风险。一些财务再保险或团体保险合同将所有重大保险风险都转回给了保单持有人，这些合同通常为金融工具或服务合同，不适用本章，通常适用第二十二章金融工具确认和计量、第二十三章金融资产转移、第二十四章套期会计和第三十八章金融工具列报（以下统称金融工具相关章）或第十五章收入。
（3）集团或企业内部保险。例如，企业向其子公司签发保险合同，在该企业合并财务报表层面，由于不存在与合并范围外另一方的合同，因此不存在保险合同。又如，企业分支机构向其总部签发保险合同，在该企业财务报表层面，由于不存在与企业外另一方的合同，因此不存在保险合同。
（4）要求在特定的不确定未来事项发生时进行付款，但不以该事项对合同持有人造成不利影响作为付款的合约性前提条件的合同。
（5）在第三方债务人到期未偿还债务时，即使合同持有人并未遭受损失仍要求合同签发人支付款项的、与信用相关的担保。
（6）要求基于不与合同一方特定相关的气候、地质或其他物理变量确定付款的合同，例如，天气衍生工具。
（7）发行人基于不与合同一方特定相关的气候、地质或其他物理变量，减额支付本金、利息或本息的合同。
（二）财务担保合同
财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同0本章从实务角度出发规定，财务担保合同的发行方可以作出如下会计政策选择：
1．企业之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本章或金融工具相关章。该选择应当基于单项合同，选择一经作出，不得撤销。
2．其他情形下，财务担保合同适用金融工具相关章。
（三）以固定收费方式提供服务的合同
符合保险合同定义但主要以固定收费方式提供服务的合同同时符合下列三个条件时，企业可以选择对其签发的此类合同适用第十五章收入或本章，该选择应当基于单项合同，选择一经作出，不得撤销。这些条件包括：第一，合同定价不反映对单个保单持有人的风险评估；第二，合同通过提供服务而非支付现金补偿保单持有人；第三，合同转移的保险风险主要源于保单持有人对服务的使用而非服务成本的不确定性。当无法同时符合上述三个条件时，该合同应适用本章。
【例25-9】甲公司签发的一份符合保险合同定义的合同约定，甲公司向保单持有人收取固定费用后，将在一年内为保单持有人约定的车辆提供不限次数的道路救援服务。
本例中，企业在合同定价时并未针对不同的客户进行单独风险评估，且合同通过向保单持有人提供道路救援服务的方式对其进行补偿，同时，该合同转移的保险风险主要是保单持有人在合同期内是否会使用道路救援服务这一不确定未来事项所带来的风险，而非服务成本的不确定性。该合同符合保险合同的定义，属于同时符合上述三个条件的以固定收费方式提供服务的合同，可以选择适用第十五章收入或本章。
（四）赔偿仅限于保单持有人支付义务的合同
符合保险合同定义但对保险事项的赔偿金额仅限于清算保单持有人因该合同而产生的支付义务的合同，企业可以选择适用金融工具相关章或本章。该选择应当基于保险合同组合，选择一经作出，不得撤销。
【例25-10】甲银行发放了一项贷款，贷款合同约定，如果借款人在合同期内因意外身故，则无须再偿还该贷款合同尚未偿还的本金和利息。
本例中，该贷款合同转移的保险风险是借款人是否会意外身故这一不确定未来事项所带来的风险，当保险事项发生后，基于该事项赔偿的金额仅限于贷款合同剩余的本息。因此，甲银行可以选择对该贷款合同所属的保险合同组合适用金融工具相关章或本章。
（五）具有相机参与分红特征的投资合同
具有相机参与分红特征的投资合同，是指赋予特定投资者合同权利以收取保证金额和附加金额的金融工具。其中，保证金额的支付时间和具体金额不受合同签发人相机抉择制约；附加金额的支付时间或具体金额由合同签发人基于特定项目回报相机决定，且预计构成整个合同利益的重要部分。特定项目回报可以基于特定合同组合或特定类型合同的回报、签发人所持有特定资产组合的已实现或未实现投资收益，或者签发该合同的企业的盈利或亏损。具有相机参与分红特征的投资合同通常与一些保险合同共享基础项目，基础项目是指用于确定某些应付保单持有人金额的项目，基础项目可能包含资产组合、企业的净资产或者企业净资产中的特定部分。
具有相机参与分红特征的投资合同属于金融工具，可以为投资者提供收取附加金额的合同利益，该附加金额是对保证金额的补充。由于这些合同不转移重大保险风险，因此不符合保险合同的定义。但是，由于具有相机参与分红特征的投资合同通常与一些保险合同共享基础项目，且具有相机参与分红特征的投资合同的条款与一些保险合同条款类似，因此本章要求，如果签发保险合同的企业同时签发具有相机参与分红特征的投资合同，则该类投资合同应当适用本章，不得适用金融工具相关章。不签发保险合同的企业签发的具有相机参与分红特征的投资合同，应当适用金融工具相关章。
【例25-11】甲保险公司在签发其他符合本章定义的保险合同的同时签发一份万能型人寿保单，条款约定最低保证结算利率为年利率1.0%，每月实际结算利率由该保险公司根据其特定的万能险产品账户的实际投资回报相机决定，且预计构成整个合同利益的重要部分，保险金额和退保时的现金价值相等，均为保单对应的账户价值。
本例中，该万能型人寿保单未转移保险风险，符合具有相机参与分红特征的投资合同定义。由于该保险公司同时签发其他保险合同，该万能型人寿保单应当适用本章。
（六）属于其他章规范的情形
1．由第七章无形资产、第十五章收入和第二十一章租赁规范的基于非金融项目未来使用情况等形成的合同权利或义务，如许可费、特许权使用费、可变及或有租金等，分别适用第七章无形资产、第十五章收入和第二十一章租赁。
2．由第十章职工薪酬和第十二章股份支付规范的职工薪酬计划、股份支付等形成的权利和义务，分别适用第十章职工薪酬和第十二章股份支付。
3．由第十五章收入规范的附有质量保证条款的销售，适用第十五章收入。
4．生产商、经销商或零售商提供的余值担保，以及租赁合同中由承租方提供的余值担保，分别适用第十五章收入和第二十一章租赁。
5．企业合并中的或有对价，适用第二十章企业合并。
6．符合保险合同定义的信用卡合同或类似合同，如果定价时未单独评估和反映单一保单持有人的保险风险，合同条款中除保险保障服务以外的部分，适用金融工具相关章或其他相关章；合同条款中的保险保障服务部分适用本章。
7．保险合同中分拆的、向保单持有人提供的可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺，适用第十五章收入。
8．保险合同中分拆的嵌入衍生工具和可明确区分的投资成分，适用金融工具相关章，除非该投资成分为适用本章的、具有相机参与分红特征的投资合同。
三、应设置的相关会计科目和主要账务处理
企业对保险合同的会计处理，一般需要设置下列会计科目。
（一）“未到期责任负债”
1．本科目核算企业签发的保险合同的未到期责任负债或资产。
2．本科目可分别“未来现金流量现值”、“非金融风险调整”、“合同服务边际”等进行明细核算。
3．未到期责任负债的主要账务处理。
（1）保险合同组中相关合同初始确认时，终止确认与该合同相关的保险获取现金流量资产，借记本科目，贷记“保险获取现金流量资产”科目。终止确认此前已确认的、与该合同相关的其他资产，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记其他资产相关科目，也可以作为待结转支出，借记“待结转支出”科目，贷记其他资产相关科目，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“待结转支出”科目；同时借记本科目，贷记“保险服务收入”科目。终止确认此前已确认的与保险合同相关的其他负债，借记其他负债相关科目，贷记本科目。根据初始确认时计量的非金融风险调整和合同服务边际，借记本科目下“未来现金流量现值”明细科目，贷记本科目下“非金融风险调整”和“合同服务边际”明细科目；根据初始确认时的首日亏损，借记“亏损保险合同损益”科目，贷记本科目。
（2）保险合同组中相关合同确认时或确认后，企业应当在收到保单持有人实际支付相关款项时，借记“银行存款”等科目，贷记本科目；在保险合同约定的给付责任发生时，对于其中的投资成分金额，借记本科目，贷记“已发生赔款负债”科目。
（3）确认保险服务收入时，借记本科目，贷记“保险服务收入”科目。
（4）期末，将与保险获取现金流量相关的手续费及佣金、税金及附加、业务及管理费和其他支出等待结转支出分摊至保险合同组时，借记本科目，贷记“待结转支出”科目。对于保险获取现金流量的摊销，采用保费分配法的，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目；未采用保费分配法的，可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目，借记本科目，贷记“保险服务收入”科目，也可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“保险服务收入”科目。对于由货币时间价值及金融风险的影响导致的未到期责任负债账面价值的变动额，如果企业在合同组合层面选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益，借记或贷记“承保财务损益”科目，借记或贷记“其他综合收益——承保合同金融变动额”科目，贷记或借记本科目；如果企业未行使该选择权，借记或贷记“承保财务损益”科目，贷记或借记本科目。对于亏损部分的分摊，除保险合同金融变动额以外的部分，借记本科目，贷记“保险合同赔付和费用”科目；对于亏损部分的确认或转回，借记或贷记“亏损保险合同损益”科目，贷记或借记本科目。对于之前计入其他负债相关科目的未到期责任负债，借记其他负债相关科目，贷记本科目。
4．本科目期末贷方余额或借方余额，反映保险合同的未到期责任负债或资产。
（二）“已发生赔款负债”
1．本科目核算企业签发的保险合同的已发生赔款负债或资产。
2．本科目可分别“未来现金流量现值”、“非金融风险调整”等进行明细核算。
3．已发生赔款负债的主要账务处理。
（1）保险合同约定的给付责任发生时，对于其中的保险成分，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目；对于其中的投资成分，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。
（2）企业在实际支付赔款或费用时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）期末，企业重新评估已发生赔款负债时，借记或贷记“保险合同赔付和费用”科目，贷记或借记本科目。将除保险获取现金流量外与保险合同履约直接相关的手续费及佣金、税金及附加、业务及管理费和其他支出等待结转支出分摊至保险合同组时，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目，借记本科目，贷记“待结转支出”科目，也可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“待结转支出”科目。对于由货币时间价值及金融风险的影响导致的已发生赔款负债账面价值的变动额，如果企业在合同组合层面选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益，借记或贷记“承保财务损益”科目，借记或贷记“其他综合收益——承保合同金融变动额”科目，贷记或借记本科目；如果企业未行使该选择权，借记或贷记“承保财务损益”科目，贷记或借记本科目。对于之前计入其他负债相关科目的已发生赔款负债，借记其他负债相关科目，贷记本科目。
4．本科目期末贷方余额或借方余额，反映保险合同的已发生赔款负债或资产。
（三）“分保摊回未到期责任资产”
1．本科目核算企业（再保险分出人）应从再保险分入人处摊回的未到期责任资产或负债。
2．本科目可分别“未来现金流量现值”、“非金融风险调整”、“合同服务边际”等进行明细核算。
3．分保摊回未到期责任资产的主要账务处理。
（1）分出的再保险合同组中相关合同初始确认时，如果企业购买再保险合同组的净成本与购买再保险合同组之前发生的事项有关，应当按照该净成本的金额，借记“分出保费的分摊”，贷记本科目。分出的再保险合同组中相关合同初始确认时，根据计量的非金融风险调整和合同服务边际，借记或贷记本科目下“非金融风险调整”和“合同服务边际”明细科目，贷记或借记本科目下“未来现金流量现值”明细科目；分出再保险合同组对应亏损合同组的，对于亏损摊回部分，借记本科目，贷记“摊回保险服务费用”科目。
（2）分出的再保险合同组中相关合同确认时或确认后，企业在实际支付分出保费时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。分出的再保险合同组约定的对应保险合同给付责任发生时，对于其中摊回的投资成分，借记“分保摊回已发生赔款资产”科目，贷记本科目。
（3）再保险分入人向企业提供服务时，企业应借记“分出保费的分摊”科目，贷记本科目。
（4）期末，对于由货币时间价值及金融风险的影响导致的分保摊回未到期责任资产账面价值的变动额，如果企业在合同组合层面选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益，借记或贷记“分出再保险财务损益”科目，借记或贷记“其他综合收益——分出再保险合同金融变动额”科目，贷记或借记本科目；如果企业未行使该选择权，借记或贷记“分出再保险财务损益”科目，贷记或借记本科目。企业重新评估应从再保险分入人处摊回的亏损摊回部分金额，该调整金额中除分出再保险合同的保险合同金融变动额以外的部分借记或贷记本科目，贷记或借记“摊回保险服务费用”科目。
4．本科目期末借方余额或贷方余额，反映分出再保险合同的分保摊回未到期责任资产或负债。
（四）“分保摊回已发生赔款资产”
1．本科目核算企业（再保险分出人）应从再保险分入人处摊回的赔款和费用所形成的资产或负债。
2．本科目可分别“未来现金流量现值”、“非金融风险调整”等进行明细核算。
3．分保摊回已发生赔款资产的主要账务处理。
（1）分出的再保险合同组约定的对应保险合同给付责任发生时，对于应从再保险分入人处摊回的赔款和费用中的保险成分，借记本科目，贷记“摊回保险服务费用”科目；对于其中摊回的投资成分，借记本科目，贷记“分保摊回未到期责任资产”科目。
（2）从再保险分入人处收到摊回赔款和费用时，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
（3）期末，企业重新评估应从再保险分入人处摊回的赔款和费用，借记或贷记本科目，贷记或借记“摊回保险服务费用”科目。对于由货币时间价值及金融风险的影响导致的分保摊回已发生赔款资产账面价值的变动额，如果企业在合同组合层面选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，借记或贷记“分出再保险财务损益”科目，借记或贷记“其他综合收益——分出再保险合同金融变动额”科目，贷记或借记本科目；如果企业未行使该选择权，借记或贷记“分出再保险财务损益”科目，贷记或借记本科目。
4．本科目期末借方余额或贷方余额，反映分出再保险合同的分保摊回已发生赔款资产或负债。
（五）“保险获取现金流量资产”
1．本科目核算企业在保险合同组初始确认前已付或应付的、分摊至相关保险合同组的保险获取现金流量。
2．保险获取现金流量资产的主要账务处理。
（1）对于保险合同组初始确认前已付或应付的保险获取现金流量，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，也可以借记“待结转支出”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，再于期末时，借记本科目，贷记“待结转支出”科目。
（2）保险合同组中相关合同初始确认时，终止确认与该合同相关的保险获取现金流量资产，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。
（3）期末，对于尚未确认的保险合同组已付或应付的、与保险获取现金流量相关的手续费及佣金、税金及附加、业务及管理费和其他支出等待结转支出，借记本科目，贷记“待结转支出”科目。
（4）期末，保险获取现金流量资产发生减值的，应当按照减值金额，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目。转回已计提的保险获取现金流量资产减值时，做相反的会计分录。
3．本科目期末借方余额，反映企业的保险获取现金流量资产。
（六）“保险服务收入”
1．本科目核算企业确认的保险服务收入。
2．本科目可分别“预计保险服务费用”、“非金融风险调整变动”、“合同服务边际摊销”、“保险获取现金流量摊销”、“保费分配法分摊”等进行明细核算。
3．保险服务收入的主要账务处理。
（1）保险合同组中相关合同初始确认时，终止确认此前已确认的、与该合同相关的、除保险获取现金流量资产以外的资产，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记其他资产相关科目，也可以作为待结转支出，借记“待结转支出”科目，贷记其他资产相关科目，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“待结转支出”科目；同时借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。
（2）确认保险服务收入时，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。
（3）对于保险获取现金流量的摊销，未采用保费分配法的，可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“未到期责任负债”科目，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目，也可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（七）“保险合同赔付和费用”
1．本科目核算企业签发的保险合同已付或应付的给付款项和相关费用。企业也可设置“保险服务费用”科目，并将本科目作为其明细科目。
2．本科目可分别“当期赔款及其他费用”、“保险获取现金流量摊销”、“已发生赔款负债履约现金流量变动”等进行明细核算。
3．保险合同赔付和费用的主要账务处理。
（1）保险合同组中相关合同初始确认时，终止确认此前已确认的、与该合同相关的、除保险获取现金流量资产以外的资产，借记本科目，贷记其他资产相关科目，也可以作为待结转支出，借记“待结转支出”科目，贷记其他资产相关科目，借记本科目，贷记“待结转支出”科目；同时借记“未到期责任负债”科目，贷记“保险服务收入”科目。
（2）保险合同约定的给付责任发生时，对于其中的保险成分，借记本科目，贷记“已发生赔款负债”科目。对于保险获取现金流量的摊销，采用保费分配法的，借记本科目，贷记“未到期责任负债”科目；未采用保费分配法的，可以借记本科目，贷记“未到期责任负债”科目，借记“未到期责任负债”科目，贷记“保险服务收入”科目，也可以借记本科目，贷记“保险服务收入”科目。
（3）期末，企业重新评估已发生赔款负债时，借记或贷记本科目，贷记或借记“已发生赔款负债”科目。将除保险获取现金流量外与保险合同履约直接相关的手续费及佣金、税金及附加、业务及管理费和其他支出等待结转支出分摊至保险合同组时，借记本科目，贷记“待结转支出”科目，也可以借记本科目，贷记“已发生赔款负债”科目，借记“已发生赔款负债”科目，贷记“待结转支出”科目。保险获取现金流量资产发生减值的，应当按照减值金额，借记本科目，贷记“保险获取现金流量资产”科目。转回已计提的保险获取现金流量资产减值时，做相反的会计分录。对于未到期责任负债亏损部分的分摊，除保险合同金融变动额以外的部分，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（八）“亏损保险合同损益”
1．本科目核算企业签发的亏损保险合同产生的损益。企业也可设置“保险服务费用”科目，并将本科目作为其明细科目。
2．亏损保险合同损益的主要账务处理。
（1）亏损保险合同组中相关合同初始确认时，借记本科目，贷记“未到期责任负债”科目。
（2）期末，对于未到期责任负债亏损部分的确认或转回，借记或贷记本科目，贷记或借记“未到期责任负债”科目。
3．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（九）“分出保费的分摊”
1．本科目核算企业（再保险分出人）因取得再保险分入人提供的保险合同服务而承担的成本。
2．本科目可分别“预计摊回赔付和费用”、“非金融风险调整变动”、“合同服务边际摊销”、“保费分配法分摊”等进行明细核算。
3．分出保费的分摊的主要账务处理。
（1）如果购买再保险合同组的净成本与购买再保险合同组之前发生的事项有关，企业应当按照该净成本的金额，借记本科目，贷记“分保摊回未到期责任资产”科目。
（2）企业在再保险分入人提供再保险合同服务时，借记本科目，贷记“分保摊回未到期责任资产”科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（十）“摊回保险服务费用”
1．本科目核算企业（再保险分出人）从再保险分入人摊回的赔付款项以及相关费用。
2．本科目可分别“摊回当期赔付和费用”、“亏损摊回部分的确认及转回”、“分保摊回已发生赔款资产履约现金流量变动”等进行明细核算。
3．摊回保险服务费用的主要账务处理。
（1）分出的再保险合同组初始确认时，对应的保险合同组存在亏损合同的，对于亏损摊回部分，借记“分保摊回未到期责任资产”科目，贷记本科目。
（2）分出的再保险合同约定的对应保险合同给付责任发生时，对于应从再保险分入人处摊回的赔款和费用中的保险成分，借记“分保摊回已发生赔款资产”科目，贷记本科目。
（3）期末，企业重新评估应从再保险分入人处摊回的亏损摊回部分金额，对于该调整金额中除分出再保险合同的保险合同金融变动额以外的部分，借记或贷记“分保摊回未到期责任资产”科目，贷记或借记本科目。企业重新评估应从再保险分入人处摊回的赔款和费用，借记或贷记“分保摊回已发生赔款资产”科目，贷记或借记本科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（十一）“待结转支出”
1．本科目核算与保险合同履约直接或不直接相关的已付或应付各项待结转支出，包括手续费及佣金、职工工资及福利费、折旧或摊销费、咨询和审计费、邮电通讯费、诉讼费、印刷费、业务招待费、公杂费、业务宣传费、广告费、差旅费、培训费、会议费、车辆使用费、物业费、租赁费、防御费、电子设备运转费、修理费、研究开发费、保险保障基金缴费、交强险救助基金缴费、城市维护建设税、教育费附加等。对于与保险合同履约直接相关的支出，企业也可以直接记入“未到期责任负债”或“保险合同赔付和费用”等相关科目，而不通过本科目结转。对于与保险合同履约不相关的支出，企业也可以直接记入“业务及管理费”等相关科目，而不通过本科目结转。
2．本科目可分别“手续费及佣金”、“业务及管理费”、“税金及附加”和“其他支出”等进行明细核算。
3．待结转支出的主要账务处理。
（1）待结转支出实际发生时，企业应当借记本科目，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目。
（2）保险合同组中相关合同初始确认时，终止确认此前已确认的、与该合同相关的、除保险获取现金流量资产以外的资产，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记其他资产相关科目，也可以作为待结转支出，借记本科目，贷记其他资产相关科目，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目；同时借记“未到期责任负债”科目，贷记“保险服务收入”科目。
（3）期末，对于尚未确认的保险合同组已付或应付的、与保险获取现金流量相关的待结转支出，借记“保险获取现金流量资产”科目，贷记本科目。对于保险合同组中相关合同初始确认之前发生的、除保险获取现金流量外与保险合同履约直接相关的待结转支出，借记其他资产相关科目，贷记本科目。
保险合同组中相关合同初始确认时和之后发生的、与保险获取现金流量相关的待结转支出分摊至相关合同组时，借记“未到期责任负债”科目，贷记本科目。对于保险合同组中相关合同确认时和之后发生的、除保险获取现金流量外与保险合同履约直接相关的待结转支出分摊至相关合同组时，借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记本科目，也可以借记“保险合同赔付和费用”科目，贷记“已发生赔款负债”科目，借记“已发生赔款负债”科目，贷记本科目。
与保险合同履约不直接相关的待结转支出，借记“手续费及佣金”、“业务及管理费”、“税金及附加”或“其他业务成本”等科目，贷记本科目。
4．期末，本科目应无余额。
（十二）“承保财务损益”
1．本科目核算企业签发的保险合同所产生的与货币时间价值及金融风险的影响相关的损益。
2．本科目可分别“未到期责任负债”、“已发生赔款负债”等进行明细核算。
3．承保财务损益的主要账务处理。
对于与企业签发的保险合同相关的保险合同金融变动额中计入损益的部分，借汜或贷记本科目，贷记或借记“未到期责任负债”和“已发生赔款负债”科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（十三）“分出再保险财务损益”
1．本科目核算企业分出的再保险合同所产生的与货币时间价值及金融风险的影响相关的损益。
2．本科目可分别“分保摊回未到期责任资产”、“分保摊回已发生赔款资产”等进行明细核算。
3．分出再保险财务损益的主要账务处理。
对于与分出再保险合同相关的保险合同金融变动额中计入损益的部分，借记或贷记“分保摊回未到期责任资产”和“分保摊回已发生赔款资产”科目，贷记或借记本科目。
4．期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
四、保险合同的识别、合并和分拆
（一）保险合同的识别
企业应当评估各单项合同的保险风险是否重大，即进行重大保险风险测试，据此判断该合同是否为保险合同，只有转移了重大保险风险的合同才是保险合同。即使合同组合或者合同组发生重大损失的可能性很小，单项合同的保险风险仍然可能是重大的，企业必须以单项合同为基础识别保险合同。对于合同开始日经评估符合保险合同定义的合同，后续不再重新评估，除非该合同因修改而终止确认并被确认为一项新合同。
企业在进行重大保险风险测试时，应当认定同时符合下列条件的合同转移了重大保险风险：
1．至少在一个具有商业实质的情形下，发生合同约定的保险事项可能导致签发人支付重大额外金额，即使保险事项发生可能性极小，或者或有现金流量按概率加权计算所得的预期现值占保险合同剩余现金流量的预期现值的比例很小。其中，对交易没有经济上的可辨认影响的，表明不具有商业实质。
一般情况下，企业在判断上述额外金额是否重大时，可以计算额外金额占保险事项不发生的情形下企业支付金额现值的比例，如果上述比例超过一定百分比（如5%），则可认为转移的保险风险是重大的，否则转移的保险风险不重大。
额外金额是保险事项发生时比不发生时多支付金额（包括索赔处理费和理赔估损费）的现值，例如，一项寿险合同赔付的死亡给付金额的现值大于保单持有人生存时应付金额的现值，该多支付的现值为额外金额。额外金额应当按现值计算。如果某合同约定签发人在某一发生时间不确定的事项发生时进行赔付，而该赔付金额不按货币时间价值进行调整，则可能出现即使赔付的名义金额是固定的，其现值仍会增加的情形。企业应当根据符合要求的折现率确定额外金额的现值。
【例25-12】甲公司签发一份固定金额的终身寿险合同，该合同无到期日，当保单持有人身故时，甲公司支付固定死亡给付。甲公司根据符合要求确定的折现率大于零。
本例中，保单持有人的死亡是确定事项，但死亡的日期是不确定的。如果保单持有人早于预期身故，则甲公司需要比预期死亡时间提前支付死亡给付，在此情形下，尽管赔付的名义金额是固定的，但其现值大于预期，从而可能产生重大的保险风险。
额外金额不包括：（1）因未能向保单持有人提供未来服务而少收取的管理费。例如，在一项投连人寿保险合同中，当保单持有人死亡时企业无法继续履行投资管理服务并进行收费，但是由于企业的经济损失并非由保险风险所致，因此在评估合同转移保险风险是否重大时，不应考虑未来投资管理费的潜在损失。（2）因保单持有人死亡而免除撤销合同或退保应收取的手续费。由于这些手续费因合同而产生，免除手续费并不能补偿保单持有人在取得合同前已存在的风险，因此在评估合同转移保险风险是否重大时不予考虑。（3）针对未导致保单持有人重大损失的事项而支付的款项。（4）通过分出再保险合同摊回的金额。企业对分出的再保险合同摊回的金额应当单独进行会计处理。
【例25-13】甲公司签发一份合同，根据合同条款，如果一项资产遭到物理损坏，对合同持有人造成1元的不重大经济损失，则合同签发人应当赔付10万元。
本例中，合同持有人将损失1元的不重大风险转移给了签发人。签发人可能赔付的10万元是针对未导致保单持有人重大损失的事项而支付的款项，因此不应作为额外金额。本例中，签发人并未从持有人处接受重大保险风险，因此，该合同不是保险合同。
2．至少在一个具有商业实质的情形下，发生合同约定的保险事项可能导致签发人按现值计算遭受损失。
一般情况下，企业判断是否因上述保险事项遭受损失的标准是保险事项发生的情形下企业的未来现金流出现值大于流入现值。但是，即使一项再保险合同可能不会使其签发人遭受重大损失，只要该再保险合同将对应的保险合同分出部分中几乎所有的保险风险转移给了再保险分入人，那么该再保险合同仍被视为转移了重大保险风险。
在进行重大保险风险测试时，企业不应考虑合同边界外的现金流量。保险合同边界内的现金流量，是与该合同履约直接相关的现金流量，包括企业可相机确定其金额和时间的现金流量。企业有权要求保单持有人支付保费或者有实质性义务向保单持有人提供保险合同服务的，该权利或义务所产生的现金流量在保险合同边界内。
存在下列情形之一时，表明企业无实质性义务向保单持有人提供保险合同服务：（1）企业有实际能力重新评估该保单持有人的风险，并据此可重新设定价格或承诺利益水平以充分反映该风险；（2）企业有实际能力重新评估该合同所属合同组合的风险，并据此可重新设定价格或承诺利益水平以充分反映该风险，且重新评估日前对应保费在定价时未考虑重新评估日后的风险。
企业有实际能力重新设定价格或承诺利益水平以充分反映保险合同的风险，是指在重新评估日企业能够不受约束地进行定价，使该保险合同与在该日签发的、与其特征相同的新合同的价格相同，或者企业可以修改合同利益水平，使其与收取的保费相称。如果企业能给一项保险合同重新定价以反映其所属合同组合的整体风险变化，即使对每个保单持有人设定的价格无法反映该保单持有人的风险变化，仍然表明企业有实际能力重新定价以充分反映该项合同所属合同组合的风险。在评估企业是否有实际能力对尚未提供的服务部分重新设定价格或承诺利益水平以充分反映保险合同风险时，企业应当考虑在续约日核保与尚未提供服务部分具有相同条款的合同时将会考虑的所有风险。
对于某些合同，保险风险在一段时间后才向合同签发人转移。例如，甲合同提供特定投资收益，同时给予合同持有人使用到期投资收益购买年金险保单的选择权，选择购买年金险保单时的定价与届时签发人为新的年金险保单所设定的价格相同。因为签发人可以重新评估合同持有人的风险并据此设定年金险保单的价格以充分反映该风险，所以行使选择权而将发生的现金流量不在甲合同的边界内，包含在甲合同的边界内的行使选择权之前的现金流量未转移重大保险风险，甲合同在其签发时不是保险合同。只有当持有人行使上述选择权购买年金险保单时，企业才能在对年金险保单进行的重大保险风险测试中，考虑该年金险保单所产生的现金流量。但是，如果甲合同在其签发时就设定了年金险保单的价格，则该合同向签发人转移了保险风险，因为如果合同持有人行使选择权，可能使签发人面临长寿风险，此时因行使选择权而产生的现金流量在甲合同的边界内，在进行重大保险风险测试时，应考虑该部分现金流量。
（二）保险合同的合并
与相同或相关联的合同对方订立的一个保险合同集合或一系列保险合同，可能实现或旨在实现某一整体商业目的，企业应当将这些保险合同合并为一个整体进行会计处理，以反映此类合同的商业实质。例如，如果一项合同中的权利或义务仅是完全抵销在同一时间与相同的合同对方订立的另一项合同中的权利或义务，则两项合同合并的结果不存在任何权利或义务。又如，如果在同一时间与相同的合同对方订立的两项保险合同中的权利或义务互为前提、互相依赖，则企业应当将两项保险合同合并为一个整体进行会计处理。
如果保单持有人同时购买多份保单或者购买一份保单后再购买保单以获得价格折扣，不足以表明这些合同旨在实现某一整体商业目的。
（三）保险合同的分拆
实务中，保险合同可能包含一系列产生现金流入和流出的权利和义务。一些保险合同只提供保险保障服务，另一些保险合同可能还包含一个或多个不同的非保险成分，如嵌入衍生工具、投资成分及商品或非保险合同服务的承诺成分。
1．嵌入衍生工具。
保险合同中通常包含嵌入衍生工具，如退保选择权。根据第二十二章金融工具确认和计量，如果同时符合下列条件，即嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关，与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义，且该混合合同不以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，企业应当分拆嵌入衍生工具，但嵌入衍生工具本身是保险合同且适用本章的除外，分拆出的嵌入衍生工具应当适用金融工具相关章。
2．投资成分。
若保险合同中包含的投资成分是可明确区分的投资成分，企业应当将其分拆，并根据金融工具相关章对该投资成分进行会计处理，但如果该投资成分为适用本章的、具有相机参与分红特征的投资合同，应当根据本章进行会计处理。投资成分，是指无论保险事项是否发生，企业均须根据保险合同要求偿还给保单持有人的金额。
如果投资成分同时符合下列条件，则视为可明确区分的投资成分：
（1）投资成分和保险成分非高度关联。如果符合下列条件之一，投资成分和保险成分高度关联：①投资成分和保险成分不可单独计量，即无法在不考虑另一个成分的情况下计量其中一个成分。如果一个成分的价值随另一个成分的价值变动而变动，则两个成分高度关联；②保单持有人无法从其中一个成分单独获益，只能在两个成分同时存在时获益。如果合同中一个成分的失效或到期会造成另一个成分的失效或到期，则两个成分高度关联。
（2）签发该保险合同的企业或其他方可以在相同的市场或地区单独出售与投资成分具有相同条款的合同。企业在进行以上判断时应考虑所有可合理获得的信息，但在判断某投资成分是否可单独出售时，无须对市场上所有合同进行全面识别。
【例25-14】甲公司签发了一份含有账户价值的人寿保险合同。甲公司在合同签发时收到保费1 200元。账户价值每年随保单持有人自愿支付的金额增加而增加，随特定资产投资回报金额而变化，并因甲公司根据合同约定从账户中扣取费用而减少。合同约定，如果被保险人在责任期内死亡，则甲公司支付的死亡给付为当时的账户价值加上6 000元；如果保单持有人退保，则甲公司将支付账户价值。该合同提供的保险保障服务与账户价值只能同时存在，也将同时失效或满期。假设该人寿保险合同符合转移重大保险风险的条件。
甲公司理赔部门负责处理收到的赔案，资产管理部门负责管理投资。同时，市场上有另一个金融机构在销售一款具有与账户价值条款相同但不提供保险保障服务的投资产品。
本例中，虽然市场上存在一款与账户价值条款相同的投资产品，但是由于该合同的保险保障服务与账户价值同时失效或满期，表明保险成分与账户价值高度关联，所以该账户价值不符合可明确区分的投资成分的条件，不应从该保险合同中分拆。
【例25-15】2x21年1月1日，甲公司与乙市政府机构签订了《乙市城镇居民大病医疗保险协议》，责任期为2x21年1月1日至2x21年12月31日。假设该协议除是否转移重大保险风险尚待测试之外，符合以该政府机构为保单持有人的保险合同的定义。
协议条款约定，如果针对大病医疗的最终赔付率不足95%，甲公司在正常支付赔款的基础上，还应另行向该政府机构支付保费×（95%-最终赔付率）计算所得的金额，但该另行支付的金额最高不超过保费的15%（由于根据历史数据和经验，该类大病医疗保险的最终赔付率低于80%的概率非常低，因而合同双方商定将另行支付的最高比例设定为15%）；如果最终赔付率高于95%，甲公司在正常支付赔款之外，无须另行支付任何金额，但如果最终赔付率高于110%，甲公司在正常支付赔款之后，该政府机构应向甲公司支付保费×（最终赔付率-110%）计算所得的金额。假设本例无其他履约现金流量，也不考虑货币时间价值等其他因素。
本例中，发生保险事项时甲公司支付的净赔付金额的上限为保费的110%，超过不发生保险事项时甲公司支付的金额，即保费的15%，该额外金额与不发生保险事项时甲公司支付金额的比例[（110%-15%）/15%=633%]较大，即甲公司支付重大额外金额。此外，因发生保险事项产生的净赔付金额可能达到保费的110%，从而导致甲公司因保险事项而遭受损失（按现值计算）。因此，此协议符合转移重大保险风险的条件。
无论保险事项是否发生，甲公司必须支付的最低金额（即甲公司须偿还给保单持有人的金额）为保费的15%，即该保险合同中的投资成分为保费的15%。由于该保险合同中的投资成分与保险成分一起失效或到期，两个成分高度关联，因此该投资成分为不可明确区分的投资成分。
本例中的协议条款在一定程度上体现了城镇居民大病医疗保险收支平衡、保本微利的原则。当最终赔付率较低时，甲公司适当向该政府机构返还金额，假定本例中最终赔付率为77%，甲公司支付的净赔付金额仍达到保费的92%（即77%+15%），体现了“微利”原则。协议中约定的最低返还金额比例（如本例中的15%）越大，该合同的不可明确区分的投资成分占保费的比例也越高。当最终赔付率较高时，政府机构向甲公司支付一定金额，以使甲公司支付的净赔付金额不超过保费的110%，体现了“保本”的原则。如果协议中约定的该比例（即本例中的110%）等于或小于100%时，该协议不符合转移重大保险风险的条件。
3．商品或非保险合同服务的承诺。
企业应当在分拆符合第二十二章金融工具确认和计量分拆条件的嵌入衍生工具和可明确区分的投资成分后，再考虑分拆可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺，并适用第十五章收入。
保险合同服务，是指企业为保险事项提供的保险保障服务、为不具有直接参与分红特征的保险合同持有人提供的投资回报服务，以及代具有直接参与分红特征的保险合同持有人管理基础项目的投资相关服务。
企业应当分拆可明确区分的商品或非保险合同服务，不应考虑其为履行合同义务而必须实施的其他活动，除非企业在该活动发生时向保单持有人提供了保险合同服务之外的商品或服务。例如，为了做好订立合同的准备，企业可能需要完成若干行政管理性质的工作，企业在执行该活动时并未向保单持有人提供服务，所以不存在需要拆分的可明确区分的非保险合同服务。
对于企业向保单持有人承诺的商品或非保险合同服务，如果保单持有人能够从单独使用或与其他易于获得的资源一起使用该商品或非保险合同服务中受益，则应当将其作为可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺。易于获得的资源是指企业或其他企业单独销售的商品或服务，或者保单持有人已经从企业获得的资源（包括企业按照合同将会转让给保单持有人的商品）或从其他交易或事项中获得的资源。
如果同时符合下列条件，商品或非保险合同服务的承诺不可明确区分：（1）该商品或非保险合同服务承诺的相关现金流量及风险与合同中保险成分的相关现金流量及风险高度关联；（2）企业提供了重大的服务以将该商品或非保险合同服务承诺与保险成分进行整合。
【例25-16】沿用【例25-14】，对于甲公司而言，理赔活动和资产管理活动都是甲公司为了履行合同而必须实施的活动，而且甲公司没有因为执行这些活动而向保单持有人转让商品或非保险合同服务，因此不应从保险合同中分拆理赔服务成分和资产管理服务成分。
【例25-17】2x21年，甲保险公司与乙公司签订了一份保险合同，约定以250万元作为起赔点，由乙公司自行承担其雇员当年在250万元以下的医疗费用，超过250万元的部分，甲公司提供100%的保险保障服务。同时，甲公司于2x21年内为乙公司的雇员提供理赔服务，无论乙公司员工医疗赔付是否超过起赔点250万元，甲公司均负责代表乙公司处理雇员的医疗赔付，且对该理赔服务单独收费。甲公司注意到市场上有企业单独提供类似的代表客户处理理赔事务的服务，但不含任何保险保障成分。甲公司对理赔服务的收费与市场价格一致。
本例中，甲公司在判断是否应当将该理赔服务作为可明确区分的服务进行分拆时，考虑了如下因素：（1）乙公司从甲公司提供的理赔服务中获得的利益独立于保险保障服务。如果甲公司不提供该项服务，乙公司需要自行处理雇员的医疗赔付或者雇佣其他服务供应商提供该项服务。（2）理赔服务的相关现金流量与保险保障服务的现金流量不是高度关联的，且甲公司未提供整合理赔服务和保险成分的重大服务。
综合分析上述因素，甲公司提供的理赔服务是可明确区分的服务，甲公司应当从该保险合同中分拆出该项理赔服务，并根据第十五章收入进行会计处理。
4．保险成分。
企业在识别并分拆出符合上述分拆条件的非保险成分后，剩余的保险成分应当按照本章进行会计处理。值得一提的是，保险成分中还包含了未分拆的嵌入衍生工具、不可明确区分的投资成分和不可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺。
通常情况下，如果单项合同的剩余组成部分在法律形式上的权利和义务实质体现为一个整体，则企业不应进一步分拆单项合同中剩余的组成部分，而应当将该剩余组成部分作为一个整体并按照本章进行会计处理。单项合同中包含不同类型的保险保障服务本身并不足以表明其可以分拆为多个成分分别进行会计处理。即使单项再保险合同的保障范围同时覆盖多项对应的保险合同，也并不足以表明该再保险合同可以分拆为多个成分分别进行会计处理。
实务中也可能存在一些其他情形，例如，一项合同中包含的多项保险成分仅是为了简化保单持有人的操作手续，且该合同的定价也仅是多项保险成分各自价格的简单相加，此时企业不应当将单项合同的剩余组成部分作为整体进行会计处理。
【例25-18】银行与甲保险公司签署的一项合同约定，从签署日起一年内，该银行发放按揭贷款的所有借款人可自行选择购买该合同提供给借款人在相关按揭贷款存续期内的人身保险保障服务，甲公司根据每个借款人的情况单独确定了人身保险保障服务的价格。如果借款人选择购买该服务，那么当其身故或伤残导致无法履行还款义务时，由甲公司直接向银行偿还相关按揭贷款未偿还本金和利息。除了向该银行申请按揭贷款外，这些借款人之间没有其他关联关系。
本例中，虽然在法律形式上，甲公司与银行已签署的团体保险合同是一项合同，但是甲公司应考虑下列因素：（1）每个借款人的保险保障服务单独定价和出售；（2）借款人之间互相不关联；（3）每个借款人都可以自主选择是否购买保险保障服务。综上，当不存在表明该合同的权利和义务实质是一个整体的其他因素时，甲公司与银行签署的团体保险合同应当分拆为多项保险合同进行会计处理，即每项与该银行借款人的保险保障服务约定都视作单项保险合同。
对于一项包括主险和附加险的保险合同，企业应当根据该合同条款的约定和其他事实情况，考虑以下因素以决定主险和附加险是否应当分拆为多个成分：（1）主险和附加险是否可以分开销售和定价；（2）主险和附加险是否同时失效；（3）主险和附加险的风险是否相互依赖。
运用保险合同合并规定和保险合同分拆规定，应当得出关于合并、分拆的相同判断结果。例如，根据保险合同分拆规定判断应当分拆出的不同成分，企业不应当再根据保险合同合并规定判断将其合并；反之亦然。
初始确认时，企业应当根据保险合同分拆情况分摊合同现金流量，合同现金流量扣除已分拆的嵌入衍生工具和可明确区分的投资成分的现金流量后，在保险成分和可明确区分的商品或非保险合同服务的承诺之间进行分摊。具体来说，企业应当根据第十五章收入，将现金流入分摊至保险成分和可明确区分的商品或非保险合同服务承诺成分；将与保险成分和可明确区分的商品或非保险合同服务承诺成分直接相关的现金流出分摊至该成分，将与保险成分和可明确区分的商品或非保险合同服务承诺成分不直接相关的现金流出，在系统合理的、反映若该成分为一个单独合同时企业预计将产生的现金流出的基础上进行分摊。分摊至保险成分的现金流量适用本章。
五、保险合同的分组和确认
大多数保险活动的基本模式是企业签发大量类似的合同并预期部分合同将导致赔款，而部分合同则不会。签发大量合同可能减少所有合同产生的结果与企业预期间的差异率，因此企业基于合同分组确认和计量保险合同是反映企业财务状况和经营成果的重要方式。
（一）保险合同组合
企业应当将具有相似风险且统一管理的保险合同归为一个保险合同组合。同一产品线的保险合同一般具有相似风险，如果企业将其统一管理，这些合同就属于一个保险合同组合，例如，企业财产保险合同组合、家庭财产保险合同组合、货物运输保险合同组合等。不同产品线的保险合同一般不具有相似风险，因此通常归为不同的保险合同组合，例如冤缴年金险与期缴定期寿险。
（二）保险合同组
1．一般规定。
企业应当将保险合同组合进一步细分形成保险合同组，并将保险合同组作为计量单元。保险合同组由一项或多项各自签发日之间间隔不超过-年且预计获利水平相似的保险合同组成。企业应当以合同组合中单项合同为基础，逐项评估其归属的合同组。但有合理可靠的信息表明多项合同属于同一合同组的，企业可以多项合同为基础评估其归属的合同组。
企业应当至少将同一合同组合分为下列合同组：（1）初始确认时存在亏损的合同组；（2）初始确认时无显著可能性在未来发生亏损的合同组；（3）该组合中剩余合同组成的合同组。在此基础上，企业可以按照获利能力、亏损程度或初始确认后在未来发生亏损的可能性等，对合同组作进一步细分。
例如，企业可以基于内部报告中有关保险合同在初始确认时的亏损程度的更详细信息，细分更多个初始确认时存在亏损的合同组。
对于不采用保费分配法的合同，企业在评估初始确认时未发生亏损的合同有无显著可能性在未来发生亏损时，应当考虑以下因素：（1）足以导致这些合同变为亏损合同的假设发生变化的可能性。（2）内部报告所提供的关于假设变化对这些合同变为亏损合同的可能性产生影响的信息，但企业不必考虑内部报告以外的信息来源。
2．特殊规定。
如果企业针对具有不同特征的保单持有人设定不同价格或承诺不同利益水平的实际能力因法律法规或监管要求而受到限制，并将因此限制而导致合同组合中的合同被归入不同合同组，企业可以不考虑相关限制的影响，仍将这些合同归入同一合同组。例如，对于属于同一个保险合同组合的机动车辆保险，根据历史理赔情况的统计，不同性别的驾驶员出险概率存在差异，但根据该国家或地区法律规定，不得对不同性别驾驶员区别对待，因此，保险公司在对该款机动车辆保险定价时未考虑性别因素差异。对于此类合同，保险公司可以不考虑因该限制导致不同性别驾驶员投保的保险合同的获利水平不同，将这些合同归入同一合同组。
企业不应当将该项特殊规定类推至其他情形，即该项特殊规定不应适用于企业针对具有不同特征的保单持有人设定不同价格或承诺不同利益水平的实际能力因法律法规或监管要求而受到限制之外的其他情形，因为在这些其他情形下，不同的获利水平是各保险合同组的重要经济差异，据此分组将提供更有用的财务信息。例如，企业出于对自身品牌声誉等考虑，在合同定价时未考虑地域的差异，从而导致某特定地域内的合同是亏损的，但其他地域内的合同是盈利的。如果法律法规或监管要求并未禁止企业将地域作为定价因素，则该种情形不得适用上述特殊规定，即企业不得将该特定地域的合同与其他地域合同归入同一保险合同组。
（三）保险合同组的确认
企业应当在下列时点中的最早时点确认其签发的合同组：（1）责任期开始时；（2）保单持有人首付款到期日，或者未约定首付款到期日时企业实际收到首付款日；（3）发生亏损时。责任期，是指企业向保单持有人提供保险合同服务的期间。
合同组合中的合同符合上述时点要求时，企业应当评估其归属的合同组，后续不再重新评估。
（四）保险获取现金流量
保险获取现金流量，是指因销售、核保和承保已签发或预计签发的合同组而产生的、可直接归属于其对应合同组合的现金流量。企业应当采用系统合理的方法将可直接归属于合同组的保险获取现金流量分摊至该合同组和包含该合同组内合同的预计续约合同的合同组，将其他可直接归属于合同组合但无法直接归属于合同组合中单项合同或合同组的保险获取现金流量分摊至该合同组合中的合同组。期末，企业应当更新分摊至每个合同组的保险获取现金流量，以反映分摊方法中参数的估计变更。如果合同组已包含组内应有的所有合同，企业不应当再更新已分摊至该合同组的保险获取现金流量。
企业应当将合同组确认前已付或应付的、系统合理分摊至相关合同组的保险获取现金流量，确认为保险获取现金流量资产。资产负债表日，如果事实或情况表明保险获取现金流量资产可能存在减值迹象，企业应当估计其可收回性。保险获取现金流量资产的账面价值超过相关合同组的履约现金流量净流入的，或者如果保险获取现金流量分摊至包含预计续约合同的合同组，且保险获取现金流量资产的账面价值超过该合同组中预计续约合同所产生的履约现金流量净流入的，超过部分应当确认为保险合同赔付和费用，同时，应当减记保险获取现金流量资产账面价值。导致以前期间减值因素已经消失的，应当恢复原已减记的保险获取现金流量资产账面价值，恢复的金额计入当期损益。
【例25-19】2x21年初，甲公司支付了可直接归属于将于1年内签发的保险合同组的佣金40 000元，该佣金符合保险获取现金流量的定义。甲公司预计年内签发的保险合同（责任期为1年）的持有人将在第2年、第3年和第4年续约。假设不考虑折现、非金融风险调整的影响。甲公司于2x21年初确认了保险获取现金流量资产40 000元，并根据系统合理的方法将40 000元分摊至预计未来签发的保险合同组，分摊结果如表25-1所示。
表25-1
单位：元
| 项目 | 第1组：将于第1年确认的合同 | 第2组：第1组预计于第2年产生的续约合同和其他新确认合同 | 第3组：第1组预计于第3年产生的继续续约合同和其他新确认合同 | 第4组：第1组预计于第4年产生的继续续约合同和其他新确认合同 | 合计 |
|---|---|---|---|---|---|
| 保险获取现金流量资产 | 26 000 | 5 000 | 5 000 | 4 000 | 40 000 |
2x21年末，甲公司因确认第1组保险合同组而终止确认了该合同组对应的保险获取现金流量资产26 000元，并用于计量第1组保险合同组的履约现金流量。假设分摊至第2组至第4组的保险获取现金流量没有变化，同时没有迹象表明分摊至第2组至第4组的保险获取现金流量资产存在减值。因此，2x21年末保险获取现金流量资产的账面价值为14 000元。
2x22年末，甲公司因确认第2组保险合同组而终止确认了该合同组对应的保险获取现金流量资产5 000元，并用于计量第2组保险合同组的履约现金流量。假设分摊至第3组和第4组的保险获取现金流量没有变化，且第2组保险合同组没有发生任何需要分摊至第3组和第4组的保险获取现金流量。有迹象表明分摊至第3组和第4组的保险获取现金流量资产可能存在减值，甲公司进行了如下减值测试。
首先，甲公司在2x22年末预计第3组和第4组的履约现金流量如表25-2所示。
表25-2
单位：元
| 项目 | 第3组 | 第4组 |
|---|---|---|
| 预计续约合同的履约现金流量净流入① | 3 000 | 1 000 |
| 预计续约合同之外新确认合同的履约现金流量净流入② | 6 000 | 1 000 |
| 预计履约现金流量净流入③=①+② | 9 000 | 2 000 |
其次，甲公司按合同组将保险获取现金流量资产与履约现金流量进行比较，如表25-3所示。
表25-3
单位：元
| 项目 | 第3组 | 第4组 |
|---|---|---|
| 预计履约现金流量净流入③ | 9 000 | 2 000 |
| 保险获取现金流量资产④ | 5 000 | 4 000 |
| 小计⑤=min[（③-④）,0] | — | -2 000 |
此外，甲公司按合同组将保险获取现金流量资产与预计续约合同所产生的履约现金流量进行比较，如表25-4所示。
表25-4
单位：元
| 项目 | 第3组 | 第4组 | 合计 |
|---|---|---|---|
| 预计续约合同的履约现金流量净流入① | 3 000 | 1 000 | 4 000 |
| 保险获取现金流量资产④ | 5 000 | 4 000 | 9 000 |
| 小计⑤ | -2 000 | ||
| 小计⑥=min[（①-④-⑤）, 0] | -3 000 | ||
| 合计⑦=⑤+⑥ | -5 000 |
综上，2x22年末甲公司保险获取现金流量资产共发生减值5 000元，甲公司的账务处理如下：
借：保险合同赔付和费用 5 000
贷：保险获取现金流量资产 5 000
2x23年和2x24年的分析略。
六、保险合同计量的一般规定
（一）初始计量
企业应当以合同组为计量单元，在合同组初始确认时按照履约现金流量与合同服务边际之和对保险合同负债进行初始计量。履约现金流量包括与履行保险合同直接相关的未来现金流量的估计、货币时间价值及金融风险调整和非金融风险调整。履约现金流量的估计不考虑企业自身的不履约风险。合同服务边际，是指企业因在未来提供保险合同服务而将于未来确认的未赚利润。
企业应当在合同组初始确认时计算下列各项之和：（1）履约现金流量；（2）在该日终止确认保险获取现金流量资产以及其他相关资产或负债对应的现金流量；（3）合同组内合同在该日产生的现金流量。
上述各项之和反映为现金净流入的，企业应当将其确认为合同服务边际；反映为现金净流出即合同组在初始确认时发生首日亏损的，企业应当将上述各项之和计入当期损益，即亏损保险合同损益，同时，将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值。初始确认时，亏损合同组的保险合同负债账面价值等于其履约现金流量，合同服务边际为零。
1．未来现金流量。
未来现金流量，是指合同组内每一项合同边界范围内的所有未来现金流量，企业可以在高于合同组或合同组合的汇总层面估计未来现金流量，并采用系统合理的方法分摊至合同组。
（1）未来现金流量的估计。
未来现金流量的估计应当符合下列要求：
①未来现金流量的估计值为无偏的概率加权平均值。
企业应当基于无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的、合理可靠的、与未来现金流量金额、时间及不确定性有关的信息估计未来现金流量。这些信息包括过去事项、当前情况所提供的信息，以及企业对未来情况的预测信息。企业从自身信息系统中可获得的信息是无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的信息。
企业估计未来现金流量时，应当考虑反映未来现金流量所有可能结果的情景，但无须识别每一可能的情景。例如，如果企业采用少量参数确定的概率分布与未来现金流量可能的概率分布基本一致，那么在估计未来现金流量时只需考虑这些少量的参数即可。在某些情形下，如果企业采用相对简单的模型产生的结果处于可接受范围内，就无须进行大量详细的随机情景模拟。如果未来现金流量受复杂因素驱动并随经济情况变化发生非线性变化，例如，当未来现金流量反映一系列互相关联的期权的影响时，企业应当运用更加复杂的随机情景模拟计算方法。每个情景包含了某个特定结果对应现金流量的金额、时间及该结果的发生概率。企业应当考虑这些情景下的现金流量发生的概率并进行折现以得到蹴率加权平均值，而不是未来现金流量最有可能产生的结果。
设定的情景应当包括现有合同发生巨额损失的概率，但不包括未来可能签订的合同可能发生的赔付。在估计现有合同的未来现金流量时，企业应当基于下列信息：一是保单持有人已经报告的索赔信息。二是保险合同的已知特征或估计特征。三是企业基于自身经验的历史数据，必要时从其他来源获得的历史数据可作为补充信息。企业应当对历史数据进行调整以反映当前情况，例如，保单持有人总体特征与历史数据对应的总体特征不同或将会变得不同，有迹象表明历史趋势不会延续或者经济和人口等特征的变化可能会影响现有保险合同的现金流量，或者核保或理赔管理程序已经发生了变化进而可能影响历史数据与保险合同的相关程度等。四是可获得的风险相似的再保险合同和金融工具（如天气衍生工具等）的当前价格，以及类似保险合同转让的近期市场价格，但企业应当调整信息以反映这些类似合同与现有合同之间的现金流量差异。
②有关市场变量的估计值应当与这些变量可观察的市场价格一致。
企业应当从自身角度估计未来现金流量，但是与市场变量相关的估计应当与这些变量的市场价格相一致。市场变量是指在市场上观察到的或直接来源于市场的变量，例如，公开交易的证券价格和利率等。非市场变量是除了市场变量以外的其他变量，例如，保险赔付的频率和金额大小或死亡率等。市场变量通常会产生金融风险，非市场变量通常会产生非金融风险。与金融风险相关的假设也可能无法在市场上观察到或直接来源于市场。
在计量日，企业估计市场变量时应当尽可能使用可观察输入值，而非用估计值替代市场报价，但不包括第三十九章公允价值计量中规定除外的情形。如果企业因可观察市场变量不存在等原因需要推算市场变量，该推算的市场变量应当与可观察的市场变量尽量一致。为使市场变量的估计值与可观察的市场变量相一致，特别是为使保险合同包含的选择权及保证利益的计量结果与其可观察的市场价格（如有）相一致，企业应当选用适当的方法。
在某些情形下，市场上可能存在某些资产或资产组合，其在所有情景下现金流量的金额、时间和不确定性与保险合同组的现金流量完全匹配。企业可以这些资产或资产组合的公允价值计量保险合同组的相关履约现金流量（以下简称复制资产组合法），而不必分别估计未来现金流量和折现率。如果存在复制资产或资产组合而企业未选择采用复制资产组合法，企业应当确保选择采用的方法与复制资产组合法的计量结果无重大差异。
估计非市场变量时，企业需要根据实际情况确定非市场外部数据（例如全国死亡率统计数据）和内部数据（例如内部死亡率统计数据）两者的权重，企业应当对更有说服力的信息赋予更大权重。例如，如果保单持有人的人口特征与全国人口特征显著不同，签发保险合同的企业内部死亡率的统计数据可能比全国死亡率数据更有说服力，那么应当给予内部数据更大权重。
企业对非市场变量的估计不应与可观察的市场变量相矛盾，市场变量和非市场变量可能是相关联的。企业估计的与市场变量有关的情景概率和非金融风险调整，应当与依赖于这些市场变量的可观察市场价格相一致。
③未来现金流量的估计应当以当前可获得的信息为基础，反映计量时存在的情况和假设。
每个报告期末，企业应当根据该期末的实际情况对未来现金流量的估计进行更新，估计的变更应当如实反映当期实际情况的变化。例如，假设当期期初的估计值处于合理区间的一端且当期情况未发生变化，如果期末时将估计值调整为合理区间的另一端，该估计变更就不能如实反映当期的实际情况。企业更新估计时，应当同时考虑支持以前估计的证据和新获取的证据，并赋予更有说服力的证据更大的权重。如果期末之后发生的事项使期末不确定的事项变成了事实，并不意味着该事项能为期末当时的情况提供证据。
【例25-20】甲公司签发一组巨灾保险合同，2x21年末，根据所有合理可获取的信息，在该组保险合同责任期剩余的6个月内，估计有30%的概率会发生一场属于该保险合同组保险责任范围内的大风暴。2x22年3月，甲公司2x21年度的财务报表尚未发布前，大风暴发生。甲公司在2x21年末仍应基于30%的大风暴发生概率计量其签发的保险合同组。同时，甲公司应当根据第三十章资产负债表日后事项的规定，在其2x21年度财务报表中披露期后发生的非调整事项。
企业估计未来现金流量时，不必完全依据最近实际发生的经验，因为多种因素可能导致最近经验的变化，包括死亡率变化趋势、保单持有人特征的变化（如核保和销售的变化，或者身体非常健康的保单持有人选择退保等）、偶发因素等。企业应当调查经验变化的原因，同时依据最近的经验、以前的经验和其他信息重新估计现金流量及其发生概率。对于非市场变量的估计，企业应当考虑反映保险事项当前水平及趋势的信息，例如，许多国家死亡率长期持续下降。
如果分摊至某保险合同组的现金流量对通货膨胀敏感，企业在确定履约现金流量时需要考虑对未来通货膨胀率的估计。由于通货膨胀率很可能与市场利率相关，所以计量履约现金流量时，企业对于未来通货膨胀率情景的估计概率应当与用于估计折现率的市场利率所隐含的概率尽量一致。
企业估计未来现金流量时，应当考虑可能影响现金流量的预期未来事项。必要时，企业应当设立反映这些未来事项的现金流量情景及每个情景下现金流量估计值的无偏概率。但是，企业在当期不应考虑尚未颁布的法规预计对保险合同现有义务的影响。
④未来现金流量应与货币时间价值及金融风险调整分别估计，除非估计技术（如复制资产组合法）适合合并估计。
（2）保险合同边界内的现金流量。
企业在估计未来现金流量时应当考虑合同组内各单项保险合同边界内的现金流量，不得将未来保险合同的预计保费或预计赔付等现金流量确认为保险合同负债。许多保险合同条款赋予保单持有人续约选择权、退保选择权、转换选择权，以及停止支付保费但仍享有合同项下利益的选择权等。如果这些权利对应的现金流量属于保险合同边界之内，在计量保险合同组时，企业应当估计合同组中保单持有人将如何行使这些选择权，而非金融风险调整则应当反映企业对保单持有人的实际行为可能偏离于预期行为的当前估计。当合同条款要求企业续约或以其他方式延续合同时，企业应当评估因续约或以其他方式延续合同产生的保费等相关现金流量是否在原合同的边界内。
合同边界内的现金流量包括下列各项：
①从保单持有人处收到的保费（包括批改保费和分期保费）及其产生的相关现金流量。
②向保单持有人支付或代其支付的款项，包括已报告未支付的赔款、已发生未报告的赔款，以及将在未来发生的企业承担实质性义务的赔款。
③向保单持有人支付或代其支付的随基础项目回报而变动的款项。
④保险合同中嵌入衍生工具（例如未从保险合同中分拆的嵌入选择权及保证利益）所产生的向保单持有人支付或代其支付的款项。
⑤直接归属于保险合同组合的保险获取现金流量分摊至该保险合同的现金流量。
⑥理赔费用，即企业进行调查、处理和解决保单索赔所发生的成本，包括律师费、诉讼费、损失检验费、理赔人员薪酬和其他理赔查勘费用等。
⑦未来以非现金方式结算保险事项产生的赔偿义务所发生的成本。
⑧保单管理和维持费用，如保单转换、复效等保单批改成本，包括企业因保单持有人继续支付合同边界内的保费而预计向中介支付的佣金。
⑨由保险合同直接产生的或分摊至保险合同的流转税等相关税费，如增值税、保险保障基金缴费。
⑩代扣代缴保单持有人的相关税费。
⑪对保险合同未来赔付进行追偿（例如损余物资和代位追偿）产生的预计现金流入，及对合同过去赔付进行追偿产生的、未作为单独资产确认的预计现金流入。
⑫使用系统合理的方法分摊的可直接归属于保险合同的固定及可变费用，例如会计、人力资源和信息技术支持费用，以及建筑物折旧、租金、维修支出和水电费等。分摊方法与相似性质成本的分摊方法一致。
⑬企业进行投资活动以提高保单持有人的保险保障服务受益水平而产生的成本。如果企业进行投资活动预计产生的投资收益能使保单持有人在保险事项发生时受益，则该投资活动提高了保险保障服务受益水平。
⑭为不具有直接参与分红特征的保险合同持有人提供的投资回报服务，以及代具有直接参与分红特征的保险合同持有人管理基础项目的投资相关服务而发生的成本。
⑮合同条款明确规定向保单持有人收取的其他费用。
企业在估计未来现金流量时，不应当包括下列各项：
①企业的投资回报。投资回报应当单独确认、计量和列报。
②分出的再保险合同产生的现金流量（付款或收款）。分出的再保险合同应当单独确认、计量和列报。
③未来保险合同可能产生的现金流量，即现有保险合同边界外的现金流量。
④不可直接归属于该保险合同所在合同组合的相关现金流量，例如部分产品的开发和培训成本，此类成本在发生时计入当期损益。
⑤保险合同履约过程中人力或其他资源非正常损耗的相关现金流量，此类成本在发生时计入当期损益。
⑥所得税款项，但合同条款明确规定向保单持有人收取的除外。
⑦企业不同账户（如分红账户和其他账户）之间发生的、不改变向保单持有人支付金额的资金往来。
⑧从保险合同中分拆出的其他成分产生的、适用于其他准则的现金流量。
保险合同初始确认后，企业不应重新评估保险合同边界，除非后续企业对其重新设定价格或承诺利益水平的实际能力因情况变化而发生变化，或因合同条款修改而导致合同边界发生实质性变化。
（3）共享基础项目回报的保险合同现金流量。
某些保险合同同时具备下列特征，从而影响其他合同向其持有人支付的现金流量：①保单持有人与其他合同持有人共享同一基础项目的回报；②因向共享同一基础项目回报的其他合同持有人付款而导致保单持有人享有的基础项目回报相应减少，或者因向保单持有人付款而导致其他合同持有人享有的基础项目回报相应减少。付款包括支付的承诺利益。
上述保险合同组的履约现金流量反映该组内合同使企业受到预计现金流量影响的程度，而无论企业是向该合同组还是其他合同组的保单持有人支付这些预计现金流量。因此，保险合同组的履约现金流量包括企业根据现有合同条款需要向其他合同组的当前或未来保单持有人支付的款项，但不包括已经包含在其他合同组的履约现金流量范围内、支付给上述合同组保单持有人的款项。
某些情况下，企业可能仅在高于合同组的汇总层面识别基础项目的变动及其导致的现金流量的变动，在这种情况下，企业应当将基础项目变动对现金流量的影响系统合理地分摊至每个合同组。
当合同组内合同的保险合同服务已全部提供，该合同组的履约现金流量仍可能包括预计将支付给其他合同组的当前或未来保单持有人的款项。企业无须继续将这些履约现金流量分摊至某特定合同组，而是可以将这些由所有合同组产生的履约现金流量确认为负债。
2．折现率。
企业在估计履约现金流量时采用的折现率应当反映货币时间价值及未包含在未来现金流量估计中的有关金融风险。折现率应当基于与保险合同具有一致现金流量特征（例如期限、币种和流动性等）的金融工具当前的可观察市场数据（如有）确定，且不考虑与保险合同现金流量无关但影响可观察市场数据的其他因素。
在估计折现率时，企业应当考虑折现率与保险合同计量涉及的其他估计的关系，应避免出现重复考虑同一因素或遗漏重要因素的情形。例如，未来现金流量估计使用名义现金流量即包含通货膨胀影响时，应当使用包含通货膨胀影响的折现率对其进行折现；未来现金流量估计使用不包含通货膨胀影响的现金流量时，应当使用不包含通货膨胀影响的折现率对其进行折现。
对于不随基础项目回报而变动的预计现金流量，应当采用不反映基础项目回报变动的折现率。对于随基础项目回报而变动的预计现金流量，应当采用反映该变动的折现率，或者根据该变动的影响对预计现金流量进行调整，并采用反映该调整的折现率，无论该变动源于合同条款，还是企业的相机决择，也无论企业是否持有该基础项目，均应考虑该变动的影响。对于具有可变回报的基础项目，现金流量随回报而变动但保证最低回报的，即使保证的金额低于基础项目的预计回报，该现金流量也不是仅随基础项目回报而变动的，企业应当对已反映回报变动的折现率进行调整，从而反映该保证的影响。
企业可以选择将不随基础项目回报而变动和随基础项目回报而变动的预计现金流量进行分拆以采用不同的折现率，或者不进行分拆而采用反映全部预计现金流量特征的折现率。如果企业选择不进行分拆，则可以使用随机建模技术或风险中性计量技术来确定适用于全部预计现金流量的折现率。
若企业不能获得与保险合同具有一致现金流量特征的金融工具的当前可观察利率等相关市场数据，或者虽然可以获得类似工具的可观察利率等相关市场数据，但是不能单独识别该工具区别于保险合同的因素，企业应当估计合适的折现率。估计合适的折现率时，企业应当：①尽可能多地使用可观察的输入值，并反映所有无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的、合理可靠的、内部与外部非市场变量信息。企业应当注意使用的折现率不应与任何可获得的相关市场数据相矛盾，且使用的非市场变量不应与可观察的市场变量相矛盾；②从市场参与者的角度反映当前市场情况；③运用判断来评估所计量的保险合同与存在可观察利率等相关市场数据的金融工具之间特征的相似程度，并调整市场数据来反映两者之间的差异。
不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量的折现率应当反映适当币种、持有人不承担信用风险（或信用风险可忽略）的金融工具的收益率曲线，并进行调整以反映保险合同组的流动性特征，该调整应当反映保险合同组与用来确定收益率曲线的金融资产之间流动性特征的差异。这是因为，收益率曲线反映在活跃市场中交易的资产的收益率情况，该资产的持有人通常可以随时在无须付出重大成本的情况下出售这类资产。与此不同的是，并不能强制要求企业在发生保险合同的保险事项之前或在合同规定的时点之前进行付款。对于不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量，企业可以采用以下方法确定该现金流量对应的折现率：
（1）“自下而上的方法”，即通过对高流动性的无风险收益率曲线进行调整来确定折现率，调整应反映市场上可观察到基础利率曲线的金融工具与保险合同之间的流动性特征的差异。
企业在采用“自下而上的方法”确定以人民币计价的、不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量对应的折现率时，可以考虑基础曲线加溢价的构建方法。
①基础曲线考虑由以下三段组成：
一是20年以内期限的曲线部分为当前无风险收益率曲线，如中国国债收益率曲线、政策性金融债收益率曲线等；
二是20年至40年期限的曲线部分为采用二次插值法、Smith–Wilson 方法等系统合理的插值方法计算得到的终极利率过渡曲线；
三是40年以上期限的曲线部分为用按系统合理的方法确定的终极利率表示的曲线。
②溢价。
溢价应当反映未包含在基础曲线中的流动性效应、税收影响等保险合同现金流量特征，不包括逆周期调整等与保险合同现金流量特征无关的因素。溢价应当基于当前可观察市场数据确定。
企业采用“自下而上的方法”确定以外币计价的、不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量对应的折现率时，应当基于该外币无风险收益率曲线的实际情况和保险合同现金流量特征确定。
（2）“自上而下的方法”，即基于以公允价值计量的参照资产组合内含的当前市场收益率曲线，剔除与保险合同不相关的因素，但企业不必就保险合同与参照资产组合的流动性特征差异对该收益率曲线进行调整。应予剔除的与保险合同不相关的因素包括：①组合内资产现金流量与保险合同现金流量的金额、时间和不确定性差异；②仅与组合内资产有关的信用风险的市场风险溢价。尽管本章并未对参照资产组合作出限制，但当参照资产组合与计量的保险合同具有相似特征时，剔除与保险合同不相关的因素所需进行的调整就会比较少。例如，对于不随基础项目回报而变动的保险合同现金流量，如果企业选择使用债务工具而非权益工具作为起点，所需进行的调整就会比较少。
采用“自上而下的方法”和“自下而上的方法”得到的收益率曲线可能并不相同，因为每种方法对调整的估计都存在固有的限制，且“自上而下的方法”可能缺乏针对流动性特征差异的调整。企业无须因根据选定的方法确定的折现率与假设用另一种方法确定的折现率不同而进行调整。
3．非金融风险调整。
企业在估计履约现金流量时应当考虑非金融风险调整，以反映非金融风险对履约现金流量的影响。企业应当单独估计非金融风险调整，不得在未来现金流量和折现率的估计中隐含非金融风险调整。
非金融风险调整，是指企业在履行保险合同时，因承担非金融风险导致的未来现金流量在金额和时间方面的不确定性而要求得到的补偿。非金融风险调整也反映了企业在确定因承担该风险而要求的补偿时所包含的、因风险分散而获益的程度，及有利和不利的结果，以体现企业的风险厌恶程度。例如，企业估计的与履行一项保险合同直接相关的未来现金净流出的现值为1万元，但由于该保险合同所包含的非金融风险所导致的不确定性，实际与履行该保险合同直接相关的未来现金净流出的现值可能会超过1万元，企业因承担这些风险而要求得到补偿的金额就是非金融风险调整。非金融风险调整应当包含保险风险和其他非金融风险，例如失效风险和费用风险，不包括并非由保险合同产生的风险，例如一般操作风险。
非金融风险调整应当具有下列特征：（1）发生频率低但风险严重程度高导致的非金融风险调整，会高于发生频率高但风险严重程度低所导致的非金融风险调整。（2）对于相似的风险，期限较长的合同比期限较短的合同将导致更高的非金融风险调整。（3）概率分布较分散的风险比概率分布较集中的风险将导致更高的非金融风险调整。（4）对当前的估计及其趋势了解得越少，非金融风险调整就越高。（5）当新的经验使现金流量金额和时间的不确定性减少时，非金融风险调整将减少；反之亦然。
【例25-21】甲公司签发了100份责任期为三年的保险合同，这些合同构成了一个保险合同组。责任期从保险合同签发时开始。甲公司预计在初始确认后能立即收到保费1 800元，且对每年末发生的现金流出情况进行了估计。市场上反映上述现金流量特征的折现率为5%。保险合同初始确认时，甲公司估计非金融风险调整为120元。
情形1：假设甲公司预计未来每年末现金流出为400元，总计1 200元。
情形2：假设甲公司预计未来每年末现金流出为800元，总计2 400元。
假设不考虑其他因素。
本例中，甲公司初始计量保险合同组的相关计算如表25-5所示。
表25-5
单位：元
| 项目 | 情形1 | 情形2 |
|---|---|---|
| 未来现金流入现值的估计① | 1 800 | 1 800 |
| 未来现金流出现值的估计② | -[400/（1+5%）+400/（1+5%）2+400/（1+5%）3]=-1 089 | -[800/（1+5%）+800/（1+5%）2+800/（1+5%）3]=-2 179 |
| 未来现金流量现值的估计③=①+② | 711 | -379 |
| 非金融风险调整④ | -120 | -120 |
| 履约现金流量⑤=③+④ | 591 | -499 |
| 合同服务边际注⑥=-Max（⑤, 0） | -591 | — |
| 初始确认时的保险合同负债注⑦=⑤+⑥ | — | -499 |
注：负数代表贷方发生额。
情形1，甲公司的账务处理如下：
（1）初始确认时。
借：未到期责任负债——未来现金流量现值 711
贷：未到期责任负债——非金融风险调整 120
——合同服务边际 591
（2）收到保费。
借：银行存款 1 800
贷：未到期责任负债——未来现金流量现值 1 800
情形2，甲公司的财务处理如下：
（1）初始确认时。
借：亏损保险合同损益 499
贷：未到期责任负债 499
（2）收到保费的账务处理同情形1。
4．保险获取现金流量资产及其他相关资产或负债。
合同组合中的合同归入其所属合同组时，企业应当采用系统合理的方法终止确认该合同对应的保险获取现金流量资产，并将对应金额用于其所属合同组的计量。当企业将不同保险合同归入其所属合同组的时间分属不同报告期间时，企业应当终止确认当期归入所属合同组的合同对应的保险获取现金流量资产，并继续确认预计在未来期间归入该合同组的合同对应的保险获取现金流量资产。
在保险合同组初始确认前，除保险获取现金流量之外的、与履行该合同组内合同直接相关的现金流量，可能因为已发生或根据其他企业会计准则的要求确认为资产，例如企业预付该合同所在合同组履约相关的、作为维持费用的水电费。在该合同组初始确认时，企业应终止确认这些现金流量所形成的资产，并将终止确认的金额计入保险服务费用，同时减少保险合同负债金额并确认保险服务收入，以反映该类现金流量对应的保费的收回。如果这些现金流量发生在保险合同组初始确认之后，则应当作为该合同组的履约现金流量。
（二）后续计量
企业应当在资产负债表日通过未到期责任负债与已发生赔款负债对保险合同组进行后续计量。未到期责任负债包括资产负债表日分摊至保险合同组的、与未到期责任有关的履约现金流量和当日该合同组的合同服务边际。已发生赔款负债包括资产负债表日分摊至保险合同组的、与已发生赔案及其他相关费用有关的履约现金流量。
1．合同服务边际。
对于不具有直接参与分红特征的保险合同组，资产负债表日合同组的合同服务边际账面价值应当以期初账面价值为基础，经下列各项调整后予以确定：
（1）当期归入该合同组的合同对合同服务边际的影响金额。
（2）合同服务边际在当期计提的利息。
计息利率为保险合同组初始确认时不随基础项目回报而变动的现金流量所适用的折现率，即该合同组内合同确认时、不随基础项目回报而变动的现金流量所适用的加权平均利率。当期合同组内新增合同导致加权平均利率发生变化的，应当自期初起使用更新后的加权平均利率。
（3）与未来服务相关的履约现金流量的变动金额，但履约现金流量增加额超过合同服务边际账面价值所导致的亏损部分，以及履约现金流量减少额抵销的未到期责任负债的亏损部分除外，上述“导致的亏损部分”或“抵销的亏损部分”应当计入当期损益。
与未来服务相关的履约现金流量的变动包括：
①企业采用合同组初始确认时所适用的反映保险合同组现金流量特征的折现率（即该合同组内合同确认时、反映保险合同组现金流量特征的加权平均利率）计量的、由当期收到的与未来服务相关的保费及相关现金流量（如保险获取现金流量和增值税）产生的经验调整。
②企业采用合同组初始确认时所适用的反映保险合同组现金流量特征的折现率计量的、未到期责任负债未来现金流量现值的估计变更，货币时间价值及金融风险及其变动的影响所导致的履约现金流量变动除外。
③发资成分的当期预计应付金额（当期期初预计付款额及其至实际应付之前产生的相关保险合同金融变动额）与当期实际应付金额之间的差额。
④保单贷款的当期预计应收金额（当期期初预计收款额及其至实际应收之前产生的相关保险合同金融变动额）与当期实际应收金额之间的差额。
⑤与未来服务相关的非金融风险调整变动额。如果企业选择区分由货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额和非金融风险变动导致的非金融风险调整变动额，并将前者作为保险合同金融变动额，则与未来服务相关的非金融风险调整变动额仅包括企业采用合同组初始确认时所适用的反映保险合同组现金流量特征的折现率计量的、非金融风险变动导致的非金融风险调整变动额。
企业不应因下列与未来服务不相关的履约现金流量变动调整合同服务边际：
①货币时间价值及金融风险及其变动的影响所导致的未来现金流量现值的变动。
②企业选择作为保险合同金融变动额的、货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额。
③已发生赔款负债的履约现金流量估计的变更。
④除采用合同组初始确认时所适用的反映保险合同组现金流量特征的折现率计量的、由当期收到的与未来服务相关的保费及相关现金流量产生的经验调整外的其他经验调整。
合同条款可能允许企业相机确定向保单持有人支付的现金流量。企业应当在合同开始时说明用以确定预计支付的现金流量的基础，如固定利率或随特定资产回报而变动的回报，以使企业能将相机现金流量的金额变动分解为金融风险相关假设变更导致的变动和相机抉择变动导致的变动。企业应当将相机抉择变动导致的现金流量变动视为与未来服务相关的履约现金流量变动，并调整合同服务边际，金融风险相关假设变更导致的现金流量变动不应调整合同服务边际。如果企业在合同开始时作出上述说明不切实可行，则应当将合同开始时估计的履约现金流量中隐含的回报，作为预计支付的现金流量，该现金流量的后续变动中与金融风险相关的变动应作为金融风险相关假设变更导致的变动，不应调整合同服务边际。
【例25-22】2x21年初，甲公司签发了一份万能险合同，该份合同符合保险合同的定义且单独构成一个合同组，假设甲公司遵循一般规定计量该合同组。合同条款约定，甲公司有权自行决定与保单持有人间的结算利率，但结算利率不得为负。甲公司在合同开始时，用书面文档说明了确定预计支付的现金流量的基础，即结算利率等于投资收益率乘以分配比例，该分配比例在合同开始时确定为80%。该文档同时说明了，投资收益率变动导致的结算利率的变动，即实际投资收益率与预计投资收益率的差额乘以之前确定的分配比例，是金融风险相关假设变更导致的变动；而企业调整分配比例导致的结算利率的变动，即分配比例调整额乘以实际投资收益率，是相机抉择变动导致的变动。甲公司预计每年投资收益率是5%，即结算利率为4%。初始确认后，由于投资收益不佳，甲公司2x22年的投资收益率只有2%，为了更多让利给保单持有人，决定将其中的90%分配给保单持有人，即当年结算利率为1.8%。
本例中，结算利率从4%变为1.8%，共减少2.2%，受到相机抉择变动和金融风险相关假设变更的综合影响。在2x22年末，区分金融风险相关假设变更导致的变动与相机抉择变动导致的变动时，甲公司计算金融风险相关假设变更（即投资收益率的变动）导致的变动部分为（2%-5%）×80%=-2.4%；相机抉择变动而导致的变动部分为2%×（90%-80%）=0.2%，该部分对应的现金流量变动是与未来服务相关的履约现金流量的变动。
（4）合同服务边际在当期产生的汇兑差额。
（5）合同服务边际在当期的摊销金额。
企业应当根据合同组当期和未来预计提供的保险合同服务，将计算确定的合同服务边际在合同组的责任期内进行摊销。企业在分摊合同服务边际前，应当先识别合同组中的责任单元，即考虑每项合同所提供的利益金额或数量及预计责任期。企业应当将合同服务边际平均分摊至当期和未来预期提供的每一责任单元，并计入当期及以后期间保险服务收入。
企业为不具有直接参与分红特征的保险合同持有人提供的投资回报服务或代具有直接参与分红特征的保险合同持有人管理基础项目的投资相关服务的期间结束三，应不晚于企业向合同组中当前保单持有人支付与该服务相关的全部应付金额的日期，应付金额无须考虑该合同组履约现金流量中包含的应向未来保单持有人支付的金额。不具有直接参与分红特征的保险合同同时符合下列条件的，可能提供了投资回报服务：①存在投资成分或保单持有人有权收回一项金额；②企业预计该投资成分或保单持有人有权收回的金额中包含投资回报；③企业预计将进行投资活动以取得该投资回报。
2．保险服务收入。
企业确认保险服务收入的方式应当反映其向保单持有人提供保险合同服务的模式，保险服务收入的确认金额应当反映企业因提供这些服务而预计有权收取的对价金额。对于每一组保险合同，企业确认的保险服务收入总额应当等于企业因提供保险合同服务而有权取得的总对价，考虑货币时间价值及金融风险的影响，并扣除投资成分后的金额。
对于未采用保费分配法的保险合同组，企业确认的当期保险服务收入由下列部分组成：
（1）未到期责任负债账面价值当期减少额中因当期提供保险合同服务而预计取得的对价金额。具体包括：①期初预计在当期发生的、与提供保险合同服务有关的保险服务费用；②非金融风险调整的减少；③合同服务边际的摊销；④其他，如与未来服务不相关的保费经验调整等。
下列未到期责任负债账面价值的当期变动不应确认为保险服务收入：①与当期提供保险合同服务不相关的变动，包括收取保费的现金流入、与当期投资成分相关的变动、保单贷款相关现金流量、代扣代缴流转税（如增值税）、保险合同金融变动额、保险获取现金流量，以及因合同转让终止确认保险合同；②分摊至未到期责任负债亏损部分的金额。由于企业预计对亏损部分无权取得对价，所以不应将其确认为保险服务收入。
（2）保险获取现金流量摊销的金额。企业应当将合同组内的保险获取现金流量随时间流逝进行系统摊销，确认责任期内各个期间的保险服务收入，以反映该类现金流量所对应的保费的收回。
3．保险服务费用。
当期保险服务费用应当包括当期发生赔款及其他相关费用、保险获取现金流量的摊销、亏损部分的确认及转回和已发生赔款负债相关履约现金流量变动，不得包含保险合同中的投资成分。
4．保险合同金融变动额。
企业应当将货币时间价值及金融风险的影响导致的未到期责任负债和已发生赔款负债账面价值变动额，作为保险合同金融变动额。通货膨胀假设基于价格指数或基于资产收益与通货膨胀率挂钩的资产价格的，该通货膨胀假设与金融风险有关；通货膨胀假设基于企业预期的特定价格变化的，该通货膨胀假设与金融风险不相关。基础项目价值变动（新增和领取除外）所导致的保险合同组计量的变动，是货币时间价值及金融风险的影响所引起的变动。
企业可以选择不区分由货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额和非金融风险变动导致的非金融风险调整变动额，并将全部非金融风险调整变动额都不作为保险合同金融变动额。如果企业选择作出区分，应将由货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额作为保险合同金融变动额。
企业可以选择将保险合同金融变动额全额计入当期损益，即保险财务损益，或分解计入当期保险财务损益和其他综合收益。企业在作出上述会计政策选择时，应当考虑持有的相关资产及其会计处理，在合同组合层面作出选择。选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，企业应当在合同组剩余期限内，采用系统合理的方法确定计入各个期间保险财务损益的金额，其与保险合同金融变动额的差额计入其他综合收益。上述系统合理的方法包括：
（1）对于不具有直接参与分红特征的保险合同。
企业应当基于保险合同的特征，无须考虑不影响保险合同现金流量的因素。例如，如果资产预期回报不影响合同组内合同的现金流量，则保险合同金融变动额的分解不应考虑相关资产回报。在对保险合同金融变动额进行分解时，应当确保在合同组期限内计入其他综合收益的保险合同金融变动额总额为零，即计入各个期间保险财务损益的总额与保险合同金融变动额总额相等。
由货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额作为保险合同金融变动额且分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，分解采用的系统合理方法，应与由货币时间价值及金融风险影响导致的未来现金流量变动额分解采用的方法相一致。
对于金融风险相关假设变更对企业支付给保单持有人的金额不具有重大影响的保险合同组，企业应当采用合同组初始确认时确定的、反映不随基础项目回报变动的现金流量特征的折现率，确定保险合同金融变动额计入当期保险财务损益的金额。
对于金融风险相关假设变更对企业支付给保单持有人的金额具有重大影响的保险合同组，企业可以采用下列方法之一确定保险合同金融变动额计入当期保险财务损益的金额：①实际分摊率法，即采用内含利率将更新后的预期保险合同金融变动额总额在合同组的剩余期限内进行系统合理的分摊。该内含利率应于每个报告期末进行更新，以确保在合同组期限内计入其他综合收益的保险合同金融变动额总额为零；②预期结算利率法，即对于使用结算利率确定应付保单持有人金额的合同，企业基于当期结算利息金额与未来期间预期结算利息金额，将保险合同金融变动额进行系统合理的分摊。
对于采用保费分配法计量的保险合同组，如果企业对已发生赔款负债进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响，企业应当按赔案发生时确定的、反映不随基础项目回报变动的现金流量特征的折现率，确定已发生赔款负债的保险合同金融变动额计入各个期间保险财务损益的金额。
【例25-23】2x21年1月1日，甲公司签发了100份责任期为三年的保险合同，这些合同构成了一个合同组。这些保险合同的责任期均为2x21年1月1日至2x23年12月31日，每份保险合同圣缴保费30元，甲公司于2x21年1月1日初始确认该合同组的同时收到3 000元保费，并将收到的保费投资于2年期的固定利率债券，预计年化投资收益率为10%，该债券到期后甲公司会将到期收回的资金再投资于一年期的预计年化投资收益率为10%的固定利率债券。
甲公司向保单持有人的利益分配政策为将合同组责任期结束时投资资产余额的94.64%支付给保单持有人。2x21年12月31日，市场上资产的实际投资收益率从每年10%下降到每年5%。由于甲公司持有的是年化收益率是10%的固定利率债券，所以其预计2x22年的投资收益率仍为10%，但该债券于2x22年12月31日到期后，甲公司会再投资，由于市场投资收益率已下降到每年5%，甲公司将第3年预计投资收益率从10%调整为5%，并修改了第3年末预计支付的未来现金流量。
假设这些保险合同均为不具有直接参与分红特征的保险合同，不符合采用保费分配法计量的条件。甲公司选择将未来现金流量变动中货币时间价值及金融风险的影响部分分解计入保险财务损益和其他综合收益，假设甲公司采用实际分摊率法计算计入保险财务损益的金额。假设在合同组责任期结束前没有合同失效，不考虑非金融风险调整、债券投资的信用风险、保险获取现金流量等其他因素。
本例中，初始确认时的相关信息如表25-6所示。
表25-6
| 合同组初始确认时投资资产公允价值（元） | 3 000 |
|---|---|
| 投资资产的预期余额（第3年末）（元） | 3 993=3 000×1.13 |
| 支付给保单持有人的比例（%） | 94.64 |
| 预期第3年末向保单持有人支付的金额（元） | 3 779=3 993×94.64% |
| 预期第3年末向保单持有人支付金额（折现到初始确认时）的现值（元） | 2 839=3 779/（1.13） |
| 用于系统合理地分摊保险合同金融变动额的利率（实际分摊率）（%） | 10%=（3 779/2 839）1/3-1 |
2x21年12月31日，因实际市场收益率下降，甲公司调整第3年末投资资产余额和预期向保单持有人支付金额如表25-7所示。
表25-7
| 项目 | 第3年末 |
|---|---|
| 投资资产的预期余额（第3年末，更新后）（元） | 3 812=3 000×1.12×1.05 |
| 支付给保单持有人的比例（%） | 94.64 |
| 预期第3年末向保单持有人支付的金额（更新后）（元） | 3 608=3 812×94.64% |
甲公司于第1年末更新用于系统合理地分摊计入当期保险财务损益的利率，即实际分摊率（r），以确保在合同组期限内分摊计入保险财务损益各期总额与保险合同金融变动额总额相等。
合同组期限内保险合同金融变动额总额=3 608-2 839=769（元）=分摊计入保险财务损益各期总额=2 839×10%+2 839×（1+10%）×r+2 839×（1+10%）×（1+r）×r
解得：r=7.48%。
未来现金流量估计现值、保险合同金融变动额、系统合理地分摊计入保险财务损益的金额如表25-8所示。
表25-8
| 项目 | 初始确认时（实际） | 第1年末（实际） | 第2年末（预期〕 | 第3年末（预期） |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流量估计现值①注1（元） | 2 839 | 3 272 | 3 436 | 3 608 |
| 当年用于系统分摊计入当年保险财务损益的利率（实际分摊率）（%） | 10 | 7.48 | 7.48 | |
| 当年保险合同金融变动额②=当年末①-上年末①（元） | 433 | 164 | 172 | |
| 其中：当年计入保险财务损益③注2（元） | 284 | 234 | 251 | |
| 计入其他综合收益（累计金额）④=②-③+上年④（元） | — | 149 | 79 | 0 |
注1：第1年末未来现金流量现值=3 608/（1+5%）2=3 272（元）；第2年末未来现金流量现值=3 608/（1+5%）=3 436（元）。
注2：第1年计入保险财务损益的金额=2 839×10%=284（元）；第2年计入保险财务损益的金额=2 839×（1+10%）×7.48%=234（元）；第3年计入保险财务损益的金额=2 839×（1+10%）×（1+7.48%）×7.48%=251（元）。
【例25-24】沿用【例25-23】，甲公司向保单持有人的利益分配政策改为每年保单持有人账户价值的结算利率为投资收益率减2个百分点，例如投资收益率为每年10%时，结算利率为每年8%，该政策是甲公司用以确定预期支付的相机现金流量的基础。甲公司采用预期结算利率法计算保险合同金融变动额分摊计入保险财务损益部分的金额，其他信息同上例。
本例中，初始确认时的相关信息如表25-9所示。
表25-9
| 项目 | 初始确认时 | 第1年末 | 第2年末 | 第3年末 |
|---|---|---|---|---|
| 保单持有人账户价值的结算利率①（%） | 8 | 8 | 8 | |
| 预期保单持有人账户价值②=上年②×（1+①）（元） | 3 000 | 3 240 | 3 499 | 3 779 |
初始确认时，未来现金流量现值=3 779/（1+10%）3=2 839（元）。
2x21年12月31日，因实际市场投资收益率下降，预计2x23年的结算利率将修改为3%（5%-2%），所以，甲公司调整第3年末预计保单持有人账户价值为3 000×（1+8%）2×（1+3%）=3 604（元）。
甲公司于第1年末更新用于系统分摊计入当年保险财务损益的利率（即“调整后预期结算利率”），该“调整后预期结算利率”是经当年实际和未来预期结算利率调整而来，假设调整因子为K。“调整后预期结算利率”应确保在合同组期限内，分摊计入保险财务损益各期总额与保险合同金融变动额总额相等。
合同组期限内保险合同金融变动额总额=3 604-2 839=765（元）=分摊计入保险财务损益各期总额=2 839×[（1+8%）×K-1]+2 839×[（1+8%）×K]×[（1+8%）×K-1]+2 839×[（1+8%）×K]2×[（1+3%）×K-1]
解得：K=1.01854。
所以，第1年“调整后预期结算利率”=（1+8%）×K-1=10.002%。
第2年“调整后预期结算利率”=（1+8%）×K-1=10.002%。
第3年“调整后预期结算利率”=（1+3%）×K-1=4.910%。
未来现金流量估计现值、保险合同金融变动额、系统分摊计入保险财务损益的金额如表25-10所示。
表25-10
| 项目 | 初始确认时（实际） | 第1年末（实际） | 第2年末（预期） | 第3年末（预期） |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流量估计现值①注1（元） | 2 839 | 3 269 | 3 432 | 3 604 |
| 当年用于系统分摊计入当年保险财务损益的利率（“调整后预期结算利率”）（%） | 10.002 | 10.002 | 4.91 | |
| 当年保险合同金融变动额②=当年末①-上年末①（元） | 430 | 163 | 172 | |
| 其中：当年计入保险财务损益③注2（元） | 284 | 312 | 169 | |
| 计入其他综合收益（累计金额）④=②-③+上年④（元） | — | 146 | -3 | — |
注1：第1年末未来现金流量现值=3 604/（1+5%）2=3 269（元）；第2年末未来现金流量现值3 604/（1+5%）=3 432（元）。
注2：第1年计入保险财务损益的金额=2 839×10.002%=284（元）；第2年计入保险财务损益的金额=2 839×（1+10.002%）×10.002%=312（元）；第3年计入保险财务损益的金额=2 839×（1+10.002%）2×4.910%=169（元）。
（2）对于具有直接参与分红特征的保险合同。
①如果企业持有基础项目，企业应当使用当期账面收益率法对当期保险合同金融变动额进行分解，即计入当期保险财务损益的金额应当等于其持有的基础项目按照相关会计准则规定计入当期损益的金额，使这些损益相抵后净额为零。其中，相抵损益的金额不包括企业使用衍生工具、分出的再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具管理与履约现金流量变动相关的金融风险时，选择将该履约现金流量变动中货币时间价值及金融风险的影响计入当期保险财务损益的金额。
②如果企业不持有基础项目，企业应当根据前述不具有直接参与分红特征的保险合同所适用的方法，对当期保险合同金融变动额进行分解。
企业可能在某些期间内持有基础项目，而在其他期间内不持有基础项目。如果企业此前持有基础项目，但由于情况变化而不再持有基础项目，或者此前不持有基础项目但由于情况变化而持有基础项目，对于基于该变更发生前最近时点的假设计算的、变更前计入其他综合收益的累计金额，企业应当视同沿用原方法（如实际分摊率法、预期结算利率法、当期账面收益率法等）将该金额计入以后期间的保险财务损益。在进行上述变更时，企业不得重述以前期间的比较信息，不得重新计算变更前计入其他综合收益的累计金额，变更日之后也不得改变用以确定变更日之前计入其他综合收益累计金额的假设。
【例25-25】2x21年1月1日，甲公司签发了100份保险合同，这些合同构成了一个合同组。假设这些保险合同符合具有直接参与分红特征的保险合同的定义，责任期均为2x21年1月1日至2x23年12月31日。每份保险合同圣缴保费30元，甲公司于2x21年1月1日收到3 000元保费，并将收到的保费投资于3年期到期一次性还本付息的固定利率债券（即其持有的基础项目），甲公司将投资的债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。债券的年化实际利率为10%。债券在2x21年、2x22年和2x23年年末的公允价值分别为3 622元、3 803元和3 993元。2x21年1月1日市场上债券的年化投资收益率为10%，假设第1年末下降至5%。
保险合同条款约定，合同满期时，甲公司将当日基础项目公允价值扣减5%的资产管理费后的净值，即基础项目公允价值的95%支付给保单持有人。
甲公司选择将未来现金流量估计变动中货币时间价值及金融风险的影响部分分解计入保险财务损益和其他综合收益。假设责任期结束前没有合同失效，不考虑死亡时应给付的额外现金流量、非金融风险调整、债券投资的信用风险、保险获取现金流量等其他因素，合同服务边际在剩余责任期内均匀摊销。
本例中，由于甲公司持有基础项目，因此，采用当期账面收益率法计算各期计入保险财务损益的金额。甲公司计算保险合同金融变动额分解计入其他综合收益和保险财务损益的过程如表25-11所示。
表25-11
| 项目 | 初始确认时 | 第1年末 | 第2年末 | 第3年末 |
|---|---|---|---|---|
| 债券的实际利率①（%） | 10 | 10 | 10 | |
| 债券的公允价值②（元） | 3 000 | 3 622 | 3 803 | 3 993 |
| 债券的摊余成本③=上年③×（1+①）（元） | 3 000 | 3 300 | 3 630 | 3 993 |
| 债券计入其他综合收益的累计金额④=②-③（元） | 322 | 173 | — | |
| 债券计入当年损益的金额⑤=③-上年③（元） | — | 300 | 330 | 363 |
| 当年保险合同金融变动额⑥=②-上年②（元） | — | 622 | 181 | 190 |
| 其中：当年计入保险财务损益的金额⑦=⑤（元） | 300 | 330 | 363 | |
| 当年计入其他综合收益的金额⑧=⑥-⑦（元） | — | 322 | -149 | -173 |
【例25-26】2x20年12月31日，甲公司签发了100份责任期为3年的保险合同，这些合同构成了一个合同组。责任期自2x21年1月1日至2x23年12月31日，每张保单忍缴保费18元，合同条款约定的保费付款到期日为2x21年1月1日。甲公司于2x21年1月1日初始确认该合同组时预计将立刻收到建缴保费1 800元，且预计每年年末发生的现金流出为400元。当时市场上反映该现金流量特征的折现率为5%。保险合同初始确认时，甲公司估计的非金融风险调整为120元，甲公司选择不将货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额作为保险合同金融变动额。非金融风险调整预计将在责任期内每年均匀地释放40元并确认为损益。甲公司选择将保险合同金融变动额全部计入保险财务损益。假设这些合同均为不具有直接参与分红特征的保险合同，不符合采用保费分配法计量的条件，这些合同在责任期内各年的责任单元相等，责任单元的计算不折现。
第1年末，甲公司实际赔付金额与预期一致。
第2年末，甲公司实际赔付金额为300元，比预计赔付减少了100元，非金融风险调整当年释放40元。甲公司同时将第3年的未来现金流出估计改为280元，而非初始确认时预计的400元，将与未来现金流量估计相关的非金融风险调整修改为30元，并预计将在第3年释放。
第3年末，甲公司实际赔付金额与第2年末的预期一致。
假设在责任期结束前没有合同失效，没有投资成分，市场上反映该合同组现金流量特征的折现率始终为5%，不考虑其他因素。
本例中，初始确认时甲公司计量保险合同组并估计后续每年末的履约现金流量如表25-12所示。
表25-12
单位：元
| 项目 | 初始确认时 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流入现值的估计① | 1 800 | — | — | — |
| 未来现金流出现值的估计注1② | -1 089 | -744 | -381 | — |
| 未来现金流量现值的估计③=①+② | 711 | -744 | -381 | — |
| 非金融风险调整④ | -120 | -80 | -40 | — |
| 履约现金流量⑤=③+④ | 591 | -824 | -421 | — |
| 合同服务边际⑥ | -591 | |||
| 初始确认时的保险合同负债⑦=⑤+⑥ | — |
注1：第2年末的未来现金流出现值=400/（1+5%）=381（元）；第1年末的未来现金流出现值=400/（1+5%）2+400/（1+5%）=744（元）；初始确认时的未来现金流出现值=400/（1+5%）3+400/（1+5%）2+400/（1+5%）=1 089（元）。
第1年内，保险合同负债自年初至年末的变动如表25-13所示。
表25-13
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债注2 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额① | — | — | — | — |
| 与未来服务相关的变动：新合同② | 711 | -120 | -591 | — |
| 年初现金流量③ | -1 800 | — | — | -1 800 |
| 保险财务损益注3④ | -55 | — | -29 | -84 |
| 与当年服务相关的变动注4⑤ | — | 40 | 207 | 247 |
| 年末现金流量⑥ | 400 | — | — | 400 |
| 年末余额⑦=①+②+③+④+⑤+⑥ | -744 | -80 | -413 | -1 237 |
注2：负数代表贷方。
注3：未来现金流量现值估计计息产生的保险财务损益=-（0+711-1 800）×5%=55（元）；合同服务边际计息产生的保险财务损益：-（0-591）×5%=29（元）。
注4：与当年服务相关的变动中非金融风险调整为40元，即120/3；合同服务边际为207元，即（591+29）/3。
修改后第2年末的履约现金流量估计如表25-14所示。
表25-14
单位：元
| 项目 | 初始确认时 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流入现值的估计① | 1 800 | — | — | — |
| 未来现金流出现值的估计② | -1 089 | -744 | -267注5 | — |
| 未来现金流量现值的估计③=①+② | 711 | -744 | -267 | — |
| 非金融风险调整④ | -120 | -80 | -30 | — |
| 履约现金流量⑤=③+④ | 591 | -824 | -297 | — |
| 合同服务边际⑥ | -591 | |||
| 初始确认时的保险合同负债⑦=⑤+⑥ | — |
注5：修改后第2年末的未来现金流出现值=280/（1+5%）=267（元）。
第2年末，保险合同负债自年初至年末的变动如表25-15所示。
表25-15
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额① | -744 | -80 | -413 | -1 237 |
| 年初现金流量② | — | — | — | — |
| 保险财务损益③ | -37 | — | -21 | -58 |
| 与未来服务相关的变动注6④ | 114 | 10 | -124 | — |
| 与当年服务相关的变动注7⑤ | 100 | 40 | 279 | 419 |
| 年末现金流量⑥ | 300 | — | — | 300 |
| 年末余额⑦=①+②+③+④+⑤+⑥ | -267 | -30 | -279 | -576 |
注6：与未来服务相关的未来现金流量现值估计变动额=（400-280）/（1+5%）=114（元），非金融风险调整变动额=40-30=10元，两者变动合计调整合同服务边际124（元）。
注7：与当年服务相关的未来现金流量现值估计变动额=400-300=100（元），非金融风险调整变动额为40元，合同服务边际摊销金额=（413+124+21）/2=279（元）。
第3年末，保险合同负债自年初至年末的变动如表25-16所示。
表25-16
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额① | -267 | -30 | -279 | -576 |
| 年初现金流量② | — | — | — | — |
| 保险财务损益③ | -13 | — | -14 | -27 |
| 与未来服务相关的变动④ | — | — | — | — |
| 与当年服务相关的变动⑤ | — | 30 | 293 | 323 |
| 年末现金流量⑥ | 280 | — | — | 280 |
| 年末余额⑦=①+②+③+④+⑤+⑥ | — | — | — | — |
甲公司的账务处理如下：
（1）初始确认时。
借：未到期责任负债——未来现金流里现值 711
贷：未到期责任负债——非金融风险调整 120
——合同服务边际 591
（2）收到保费。
借：银行存款 1 800
贷：未到期责任负债 1 800
（3）第1年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 400
贷：已发生赔款负债 400
（4）第1年支付赔款。
借：已发生赔款负债 400
贷：银行存款 400
（5）第1年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 84
贷：未到期责任负债 84
（6）确认第1年保险服务收入。
借：未到期责任负债 647
贷：保险服务收入 647
（7）第2年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 300
贷：已发生赔款负债 300
（8）第2年支付赔款。
借：已发生赔款负债 300
贷：银行存款 300
（9）第2年，因第3年赔付和非金融风险调整的预期减少而调整合同服务边际。
借：未到期责任负债——未来现金流量现值 114
——非金融风险调整 10
贷：未到期责任负债——合同服务边际 124
（10）第2年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 58
贷：未到期责任负债 58
（11）确认第2年保险服务收入。
借：未到期责任负债 719
贷：保险服务收入 719
（12）第3年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 280
贷：已发生赔款负债 280
（13）第3年支付赔款。
借：已发生赔款负债 280
贷：银行存款 280
（14）第3年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 27
贷：未到期责任负债 27
（15）确认第3年保险服务收入。
借：未到期责任负债 603
贷：保险服务收入 603
【例25-27】2x20年12月31日，甲公司签发了200份3年期的符合保险合同定义的合同，责任期自2x21年1月1日至2x23年12月31日，这些保险合同属于同一合同组，每份保险合同建缴保费20元，合同条款约定的保费付款到期日为2x21年1月1日，甲公司于2x21年1月1日初始确认该合同组时预计将立刻收到廷缴保费4 000元。假设甲公司在责任期内均匀提供保险保障服务和投资回报服务。合同条款还约定，保单持有人在责任期内死亡时收到账户价值及一笔重大固定赔付金额（但为了单独说明本例中事项的影响，简化起见，本例不考虑该重大固定赔付金额的影响），若责任期满仍然生存则于责任期末作为满期金收到账户价值。
每年年末保单持有人的账户价值为：年初余额，加上当年年初收到的保费（如有），减去年初账户价值与收到保费（如有）之和的2%（即账户管理费），加上年末结算的利息（由甲公司相机确定），减去保单持有人死亡或责任期满时向保单持有人支付的账户价值。甲公司在合同开始前就确定了预期支付的相机现金流量的基础，即以内部特定资产的回报率减去2个百分点所得的利率作为向保单持有人账户价值结算利息的利率。假设甲公司遵循一般规定计量该合同组。
保险合同组初始确认时，甲公司预计特定资产回报率为10%，并确定适用不随基础项目回报而变动的现金流量的折现率为4%，按是否随基础项目回报变动对预计现金流量进行分拆，并对分拆后的现金流量采用不同的折现率。预计每年年末会有1位保单持有人死亡，赔付立即支付。预计非金融风险调整为30元，并假设其在责任期内均匀地确认为损益。甲公司未选择将货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额作为保险合同金融变动额，选择将保险合同金融变动额全部计入保险财务损益。
保险合同组初始确认时，甲公司的预期如表25-17所示。
表25-17
| 项目 | 初始确认时 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|---|
| 保费/人（元） | 20 | |||
| 保费（元） | 4 000 | |||
| 账户管理费率（%） | 2 | 2 | 2 | |
| 预期投资收益率（%） | 10 | 10 | 10 | |
| 账户价值结息率（%） | 8 | 8 | 8 | |
| 不随基础项目回报而变动的现金流量折现率（%） | 4 | 4 | 4 | |
| 年末死亡人数（人） | 1 | 1 | 1 | |
| 初始确认时及各年末有效人数（人） | 200 | 199 | 198 | 197 |
| 初始确认时及各年末非金融风险调整（元） | 30 | 20 | 10 | 0 |
第1年特定资产回报率为10%，与预期一致。于第1年末，甲公司预计未来特定资产回报率仍为10%。但是，第2年特定资产回报率仅为7%，第2年末，甲公司将第3年特定资产预期回报率估计修改为7%。甲公司改变第2年和第3年向保单持有人账户价值结算利息的相机抉择，改为以特定资产回报率减1个百分点所得利率，即第2年和第3年每年保单持有人账户价值结算利息的利率为6%，而非最初预计的8%。
第2年末实际情形和甲公司更新后的第3年预期如表25-18所示。
表25-18
| 项目 | 初始确认时 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|---|
| 保费/人（元） | 20 | |||
| 保费（元） | 4 000 | |||
| 账户管理费率（%） | 2 | 2 | 2 | |
| 预期投资收益率（%） | 10 | 10 | 7 | |
| 实际投资收益率（%） | 10 | 7 | 未知 | |
| 账户价值结息率（%） | 8 | 6 | 6 | |
| 不随基础项目回报而变动的现金流量折现率（%） | 4 | 4 | 4 | |
| 年末死亡人数（人） | 1 | 1 | 1 | |
| 初始确认时及各年末有效人数（人） | 200 | 199 | 198 | 197 |
| 初始确认时及各年末非金融风险调整（元） | 30 | 20 | 10 | 0 |
第3年的实际情形与第2年末的预期一致。
假设本例中非金融风险调整始终与预期一致，且不考虑其他履约现金流量等因素。
本例中，初始确认时甲公司预估的未来每年末的账户价值如表25-19所示。
表25-19
单位：元
| 项目 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|
| 账户价值（年初）① | — | 4 213 | 4 437 |
| 年初收到的保费② | 4 000 | — | — |
| 账户管理费③=-（①+②）×2% | -80 | -84 | -89 |
| 结息④=（①+②+③）×8% | 314 | 330 | 348 |
| 赔付⑤=-（①+②+③+④）×（本年死亡人数+满期人数）/年初有效人数 | -21 | -22 | -4 696 |
| 账户价值（年末）⑥=①+②+③+④+⑤ | 4 213 | 4 437 | — |
初始确认时，甲公司计量保险合同组并估计后续每年末的履约现金流量如表25-20所示。
表25-20
单元：元
| 项目 | 初始确认时 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流入现值的估计① | 4 000 | — | — | — |
| 未来现金流出的估计 | — | -21 | -22 | -4 696 |
| 未来现金流出现值的估计注1② | -3 566 | -3 901 | -4 269 | — |
| 未来现金流量现值的估计③=①+② | 434 | |||
| 非金融风险调整④ | -30 | |||
| 履约现金流量⑤=③+④ | 404 | |||
| 合同服务边际⑥ | -404 | |||
| 初始确认时的保险合同负债⑦=⑤+⑥ | — |
注1：第2年末的未来现金流出现值=4 696/（1+10%）=4 269（元）；第1年末的未来现金流出现值=（4 269+22）/（1+10%）=3 901（元）；初始确认时的未来现金流出现值=（3 901+21）/（1+10%）=3 566（元）。
甲公司第1年保险合同负债自年初至年末的余额变动如表25-21所示。
表25-21
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额① | — | — | — | — |
| 与未来服务相关的变动：新合同② | 434 | -30 | -404 | — |
| 年初现金流量③ | -4 000 | — | — | -4 000 |
| 保险财务损益注2④ | -356 | — | -16 | -372 |
| 与当年服务相关的变动⑤ | — | 10 | 140 | 150 |
| 年末现金流量⑥ | 21 | — | — | 21 |
| 年末余额⑦=①+②+③+④+⑤+⑥ | -3 901 | -20 | -280 | -4 201 |
注2：由于第1年末反映保险合同现金流量特征的折现率仍为10%，未来现金流量现值计息所采用的折现率为10%；合同服务边际计息所采用的折现率为保险合同组初始确认时确定的不随基础项目回报而变动的现金流量的折现率4%。未来现金流量现值的估计计息产生的保险财务损益=-（0+434-4 000）×10%=356（元）；合同服务边际计息产生的保险财务损益=-（0-404）×4%=16（元）。
第2年末，甲公司将保单持有人账户价值变动分解为金融假设变更的影响和相机抉择变更的影响如表25-22所示。
表25-22
| 保单持有人的账户价值 | 初始确认时的预期 | 初始确认时的预期 | 因金融假设变更进行修改后 | 因金融假设变更进行修改后 | 因金融假设变更及相机抉择变更进行修改后 | 因金融假设变更及相机抉择变更进行修改后 |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 比例（%） | 金额（元） | 比例（%） | 金额（元） | 比例（%） | 金额（元） | |
| 第1年初余额 | — | — | — | |||
| 收到保费 | 4 000 | 4 000 | 4 000 | |||
| 账户管理费率 | 2 | -80 | 2 | -80 | 2 | -80 |
| 结算利息 | 8 | 314 | 8 | 314 | 8 | 314 |
| 死亡给付 | -21 | -21 | -21 | |||
| 结转至第2年初的余额 | 4 213 | 4 213 | 4 213 | |||
| 账户管理费率 | 2 | -84 | 2 | -84 | 2 | -84 |
| 结算利息 | 8 | 330 | 5 | 206 | 6 | 248 |
| 死亡给付 | -22 | -22 | -22 | |||
| 结转至第3年初的余额 | 4 437 | 4 313 | 4 355 | |||
| 账户管理费率 | 2 | -89 | 2 | -86 | 2 | -87 |
| 结算利息 | 8 | 348 | 5 | 211 | 6 | 256 |
| 死亡给付 | -24 | -22 | -23 | |||
| 第3年末满期金 | 4 672 | 4 416 | 4 501 |
甲公司在第2年和第3年的未来现金流量估计如表25-23所示。
表25-23
单位：元
| 项目 | 初始确认时的预期 | 因金融假设变更进行修改后 | 因金融假设变更及相机抉择变更进行修改后 |
|---|---|---|---|
| 第2年死亡给付① | 22 | 22 | 22 |
| 第3年死亡给付② | 24 | 22 | 23 |
| 第3年满期金给付③ | 4 672 | 4 416 | 4 501 |
| 第2年初未来现金流量的估计④=①+②+③ | 4 718 | 4 460 | 4 546 |
甲公司因金融假设变更和相机抉择变更而对履约现金流量的影响如表25-24所示。
表25-24
单位：元
| 第2年未来现金流量估计的变动 | 未来现金流量估计 | 未来现金流量现值的估计注3 |
|---|---|---|
| 第2年初（用10%折现的现值）① | 4 718 | 3 901 |
| 第2年末因金融假设变更进行修改后（用7%折现的现值）② | 4 460 | 4 170 |
| 第2年金融假设变更的影响（含计提的利息）③=②-① | （258） | 269 |
| 第2年末因金融假设变更及相机抉择变更进行修改后（用7%折现的现值）④ | 4 546 | 4 250 |
| 第2年相机抉择变更的影响（用7%折现的现值）⑤=④-② | 86 | 80 |
| 支付的现金流量⑥ | （22） | （22） |
| 第2年末⑦=④+⑥ | 4 524 | 4 228 |
注3：第2年初的未来现金流量现值的估计为第2年末和第3年末未来现金流出用10%折现率进行折现的现值，即22/（1+10%）+（24+4 672）/（1+10%）2=3 901（元）。第2年末因金融假设变更进行修改后的未来现金流量现值的估计，为第3年末未来现金流出以7%折现率进行折现的现值和第2年末现金流出之和，即（22+4 416）/（1+7%）+22=4 170（元）。第2年末因金融假设变更及相机抉择变更进行修改后的未来现金流量现值的估计，为第3年末未来现金流出以7%折现率进行折现的现值和第2年末现金流出之和，即（23+4 501）/（1+7%）+22=4 250（元）。
甲公司第2年保险合同负债自年初至年末的余额变动如表25-25所示。
表25-25
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值的估计注4 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | -3 901 | -20 | -280 | -4 201 |
| 保险财务损益 | -271 | — | （H） | -282 |
| 与未来服务相关的变动——相机抉择的变化 | -78 | — | 78 | — |
| 与当年服务相关的变动 | — | 10 | 107 | 117 |
| 年末现金流出 | 22 | — | — | 22 |
| 年末余额 | -4 228 | -10 | -106 | -4 344 |
注4：未来现金流量现值中因相机抉择变化而影响的与未来服务相关的现金流量变动，应调整合同服务边际，该调整的金额为对因相机抉择变化而影响的未来现金流量的变动按保险合同组初始确认时确定的折现率10%折现所得，即86/（1+10%）=78（元）。由于甲公司选择将保险合同金融变动额全部计入保险财务损益，未来现金流量现值变动中计入保险财务损益的金额为269+80-78=271（元）。
甲公司第3年保险合同负债自年初至年末的余额变动如表25-26所示。
表25-26
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | -4 228 | -10 | -106 | -4 344 |
| 保险财务损益 | -296 | — | -4 | -300 |
| 与当年服务相关的变动 | — | 10 | 110 | 120 |
| 年末现金流出 | 4 524 | — | — | 4 524 |
| 年末余额 | — | — | — | — |
甲公司的账务处理如下：
（1）初始确认时。
借：未到期责任负债——未来现金流量现值 434
贷：未到期责任负债——非金融风险调整 30
——合同服务边际 404
（2）收到保费。
借：银行存款 4 000
贷：未到期责任负债 4 000
（3）第1年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 372
贷：未到期责任负债 372
（4）第1年发生赔付（全部为投资成分）。
借：未到期责任负债 21
贷：已发生赔款负债 21
（5）第1年支付赔款。
借：已发生赔款负债 21
贷：银行存款 21
（6）确认第1年保险服务收入。
借：未到期责任负债 150
贷：保险服务收入 150
（7）第2年，因相机抉择变动导致的现金流量变动调整合同服务边际。
借：未到期责任负债——合同服务边际 78
贷：未到期责任负债——未来现金流量现值 78
（8）第2年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 282
贷：未到期责任负债 282
（9）第2年发生赔付（全部为投资成分）。
借：未到期责任负债 22
贷：已发生赔款负债 22
（10）第2年支付赔款。
借：已发生赔款负债 22
贷：银行存款 22
（11）确认第2年保险服务收入。
借：未到期责任负债 117
贷：保险服务收入 117
（12）第3年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 300
贷：未到期责任负债 300
（13）第3年发生赔付（全部为投资成分）。
借：未到期责任负债 4 524
贷：已发生赔款负债 4 524
（14）第3年支付赔款。
借：已发生赔款负债 4 524
贷：银行存款 4 524
（15）确认第3年保险服务收入。
借：未到期责任负债 120
贷：保险服务收入 120
（三）中期财务报表的政策选择
对于中期财务报表中根据本章作出的相关会计估计处理结果，企业应当就是否在本年度以后中期财务报表和年度财务报表中进行调整作出会计政策选择，并一致应用于本章适用范围内的合同组。
【例25-28】甲公司和乙公司各自签发了同样的两年期保险合同组，各组内保险合同均为不具有直接参与分红特征的保险合同且不符合采用保费分配法计量的条件，其责任期均为2x21年1月1日至2x22年12月31日，各组的保费均为20 000元，预期赔付均为10 000元。2x21年12月，甲公司和乙公司改变了其保险合同组未来赔付的预期，都预期会在第2年多发生赔付3 000元。甲公司和乙公司除了编制年度财务报表外，均编制半年度的中期财务报表。假设上述合同组用于合同服务边际摊销的责任单元在责任期内的每个半年均相同，折现率为0。
本例中，各保险合同组初始确认时的合同服务边际均是10 000元（20 00010 000）。假设甲公司选择在年度财务报表中调整本年度中期财务报表中作出的会计估计处理结果。在2x21年上半年确认因合同服务边际摊销而确认的保险服务收入2 500元（10 000/4）。由于其在2x21年12月改变了对未来现金流出的估计，所以在年底计算当年合同服务边际摊销额前，需要考虑与未来服务相关的履约现金流量的变动，合同服务边际摊销前的余额变为7 000元（10 000-3 000）。甲公司在2x21年全年因合同服务边际摊销而确认的保险服务收入为3 500元（7 000/2），2x21年下半年合同服务边际摊销的金额为1 000元（3 500-2 500）。2x21年末的合同服务边际为3 500元。
假设乙公司选择在年度财务报表中不调整本年度中期财务报表中作出的会计估计处理结果。在2x21年的上半年确认因合同服务边际摊销而确认的保险服务收入2 500元，2x21年7月初，其合同组的合同服务边际为7 500元（10 000-2 500）。2x21年末，因与未来服务相关的履约现金流量发生变动调整合同服务边际后余额为4 500元（7 500-3 000），在2x21年下半年和2x22年期间进行摊销，即2x21年下半年因合同服务边际摊销而确认的保险服务收入为1 500元（4 500/1.5×0.5）。2x21年末的合同服务边际为3 000元。
甲公司和乙公司合同服务边际摊销情况如表25-27所示。
表25-27
单位：元
| 公司 | 2x21年上半年 | 2x21年下半年 | 2x21年合计 | 2x21年末合同服务边际余额 |
|---|---|---|---|---|
| 甲公司 | 2 500 | 1 000 | 3 500 | 3 500 |
| 乙公司 | 2 500 | 1 500 | 4 000 | 3 000 |
（四）涉及外币现金流量的合同组计量
企业对产生外币现金流量的合同组进行计量时，应当将保险合同负债视为货币性项目，根据第十九章外币折算有关规定处理。
资产负债表日，产生外币现金流量的合同组的汇兑差额应当计入当期损益。企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，与计入其他综合收益的金额相关的汇兑差额，应当计入其他综合收益。
七、保险合同计量的特殊规定和简化处理规定
（一）具有相机参与分红特征的投资合同计量的特殊规定
企业对于其签发的、适用本章的具有相机参与分红特征的投资合同，应当按照本章有关保险合同的规定进行会计处理，但下列各项按照下列特殊规定处理：
1．初始确认的时点为企业成为合同一方的日期。
2．企业有支付现金的实质性义务的，该义务所产生的现金流量在合同边界内。企业有实际能力对其支付现金的承诺进行重新定价以充分反映其承诺支付现金的金额及相关风险的，表明企业无支付现金的实质性义务。
3．企业应当按照投资服务的提供模式，在合同组期限内采用系统合理的方法对合同服务边际进行摊销，计入当期及以后期间损益。
（二）具有直接参与分红特征的保险合同组计量的特殊规定
企业计量具有直接参与分红特征的保险合同组，应当采用浮动收费法。企业应当按照基础项目公允价值扣除浮动收费的差额，估计具有直接参与分红特征的保险合同组的履约现金流量。浮动收费，是指企业因代保单持有人管理基础项目并提供投资相关服务而取得的对价，等于基础项目公允价值中企业享有份额减去不随基础项目回报而变动的履约现金流量。
1．浮动收费法的适用条件。
具有直接参与分红特征的保险合同在很大程度上是投资相关服务合同，企业需要就基于基础项目的投资回报作出承诺。具有直接参与分红特征的保险合同，是指在合同开始日同时符合下列条件的保险合同：
（1）合同条款规定保单持有人参与分享清晰可辨认的基础项目。具有直接参与分红特征的保险合同的条款（包括法律法规）必须明确规定，保单持有人将参与分享一个清晰可辨认的基础项目，这并不影响企业进行一定程度的相机扶择，以改变向保单持有人支付的金额。如果企业可以追溯改变用于确定企业应承担的支付义务的基础项目，就表明不存在清晰可辨认的基础项目。保单持有人获得的回报大体反映了企业的整体业绩和预期或企业持有的部分资产的业绩和预期，并不足以表明存在清晰可辨认的基础项目。
（2）企业预计将基础项目公允价值变动回报中的相当大部分支付给保单持有人。
（3）预计应付保单持有人金额变动中的相当大部分将随基础项目公允价值的变动而变动。企业应在保险合同的期限内基于概率加权平均的现值而非最好或最坏情景评估金额变动。例如，如果企业预计将支付基础项目公允价值变动回报中相当大部分给保单持有人，但必须以保证最低回报为前提，则可能出现最低保证回报和不随基础项目回报而变动的现金流量之和高于或低于基础项目公允价值变动回报的情况，企业对金额变动的评估应反映上述所有情况的概率加权平均现值。
企业应当在合同开始日评估一项合同是否为具有直接参与分红特征的保险合同，后续不再重新评估。分入和分出的再保险合同不适用具有直接参与分红特征的保险合同组计量的特殊规定。
2．浮动收费法下的计量。
对于具有直接参与分红特征的保险合同组，资产负债表日合同组的合同服务边际账面价值应当以期初账面价值为基础，经下列调整后予以确定：
（1）当期归入该合同组的合同对合同服务边际的影响金额。
（2）基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额，但以下情形除外：①企业使用衍生工具或分出再保险合同等风险管理措施对该变动金额相关的金融风险予以缓释时，同时符合规定条件的，可以选择将该变动金额中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分计入当期保险财务损益，不调整合同服务边际。但企业将分出再保险合同的保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，该企业享有份额的变动金额中的相应部分也应予以分解；②基础项目公允价值中企业享有份额的减少额超过合同服务边际账面价值所导致的亏损部分；③基础项目公允价值中企业享有份额的增加额抵销的未到期责任负债的亏损部分。
（3）与未来服务相关且不随基础项目回报而变动的履约现金流量的变动金额，包括：①货币时间价值及除基础项目公允价值变动之外的金融风险影响导致的变动，例如财务担保的影响；②采用与不具有直接参与分红特征的保险合同相一致的方法确定的、与未来服务相关的履约现金流量的其他变动。但以下情形除外：①企业使用衍生工具、分出再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具等风险管理措施对与该履约现金流量变动相关的金融风险予以缓释时，同时符合规定条件的，可以选择将该履约现金流量变动中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分计入当期保险财务损益，不调整合同服务边际。但企业将分出再保险合同的保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，该履约现金流量变动中的相应部分也应予以分解；②该履约现金流量的增加额超过合同服务边际账面价值所导致的亏损部分；③该履约现金流量的减少额抵销的未到期责任负债的亏损部分。
上述（2）和（3）中的规定条件包括：①企业制定了关于风险管理目标和策略的书面文件；②保险合同与用于风险管理的衍生工具、分出再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具之间存在经济抵销关系；③经济抵销关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。企业应当自不再符合上述条件之日起，将上述（2）和（3）相关金额变动中由货币时间价值及金融风险的影响导致的部分调整合同服务边际，之前已经计入保险财务损益的金额不予调整。
企业可以对上述（2）和（3）中的变动金额进行合并调整。
向保单持有人支付与基础项目公允价值相等金额的义务发生的变动与未来服务无关，应当作为保险合同金融变动额，不调整合同服务边际。
（4）合同服务边际在当期产生的汇兑差额。
（5）合同服务边际在当期的摊销金额。企业应当按照提供保险合同服务的模式，合理确定合同组在责任期内各个期间的责任单元，并据此对根据上述（1）至（4）调整后的合同服务边际账面价值进行摊销，计入当期及以后期间保险服务收入。
【例25-29】甲公司签发一份30年期的分红型保险合同，假设该合同符合具有直接参与分红特征的保险合同的定义，并构成了一个合同组。甲公司选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和其他综合收益。因在基础项目中所享有的份额含有金融风险，甲公司在签发保单时使用一项衍生工具对冲该份额对应的金融风险。
甲公司持有的基础项目都是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，第1年基础项目的公允价值增加比预期多500元，合同条款明确规定保单持有人享有70%的份额，因此甲公司预计未来支付给保单持有人的金额增加350元。甲公司持有的衍生工具当期产生公允价值损失为160元。假设合同服务边际的摊销各年相同，且在第1年之后除摊销外无其他变动，不考虑其他现金流量和其他因素影响。
情形1，假设甲公司不符合运用风险管理缓释选择权的条件，从而将因金融风险的影响导致基础项目公允价值中甲公司享有份额的变动额150元（500×30%）调整合同服务边际。在此情形下，基础项目中的金融资产公允价值变动与衍生工具公允价值变动之和为340元（500-160），货币时间价值及金融风险的影响对履约现金流量变动的影响500元计入保险财务损益。
情形2，假设甲公司使用衍生工具管理与基础项目公允价值中甲公司享有份额的金额相关的金融风险符合运用风险管理缓释选择权的条件，甲公司选择将因金融风险的影响导致基础项目公允价值中甲公司享有份额的变动额150元计入当期损益，而不调整合同服务边际。在此情形下，基础项目中的金融资产公允价值变动与衍生工具公允价值变动之和为340元，计入保险财务损益的金额为350元，由货币时间价值及金融风险的影响对履约现金流量变动的影响计入保险财务损益的500元（借方）和基础项目公允价值中甲公司享有份额的变动额计入保险财务损益150元（贷方）组成。
两种情形下（调整或不调整合同服务边际），相关利润项目影响金额如表25-28所示。
表25-28
单位：元
| 利润项目 | 情形1 | 情形1 | 情形1 | 情形2 | 情形2 | 情形2 |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 第1年 | 后续年度 | 合计 | 第1年 | 后续年度 | 合计 | |
| 保险服务收入① | 5注 | 145 | 150 | — | — | — |
| 保险服务费用② | — | — | — | — | — | — |
| 保险服务业绩③=①-② | 5 | 145 | 150 | — | — | — |
| 公允价值变动损益④ | 340 | — | 340 | 340 | — | 340 |
| 承保财务损益⑤ | -500 | — | -500 | -350 | — | -350 |
| 净利润⑥=③+④+⑤ | -155 | 145 | -10 | -10 | — | -10 |
注：150/30=5（元）。
注：150/30=5（元）。
【例25-30】2x20年12月31日，甲公司签发了100份2年期的投资连结险保险合同，责任期为2x20年12月31日至2x22年12月31日。假设这些保险合同符合具有直接参与分红特征的保险合同的定义，并构成了一个合同组。根据合同约定，甲公司为保单持有人设立独立的账户，账户价值反映账户资产的公允价值。每份合同建缴保费1 000元，合同条款约定的保费付款到期日为2x20年12月31日，甲公司于2x20年12月31日初始确认该合同组时预计将立刻收到保费100 000元。根据合同条款约定，一次性初始扣费为保费的5%，共计5 000元，每年的资产管理费为年初账户价值的1%，从2x21年12月31日起每年末从账户中直接扣取。甲公司在初始确认该合同组时，预计每年死亡1人，死亡给付为当时的账户价值加上500元，假设赔付在每年末发生和支付。若责任期满时保单持有人仍然生存，则于责任期末作为满期金收到账户价值。甲公司预计每年账户资产及账户外资产的投资收益率在责任期内都始终为5%，假设具有随基础项目回报而变动的履约现金流量特征的折现率与具有不随基础项目回报而变动的履约现金流量特征的折现率预计在责任期内都始终为5%（见表25-29）。
表25-29
| 项目 | 2x20年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x22年12月31日 |
|---|---|---|---|
| 保费/人（元） | 1 000 | ||
| 保费合计（元） | 100 000 | ||
| 账户管理费率（%） | 1 | 1 | |
| 预期投资收益率（%） | 5 | 5 | |
| 折现率（%） | 5 | 5 | |
| 死亡人数（人） | 1 | 1 | |
| 有效人数（人） | 100 | 99 | 98 |
2x21年内，甲公司的实际投资收益率为4%。2x21年末，折现率下降为3%，此时甲公司预期2x22年的投资收益率为3%（见表25-30）。
表25-30
| 项目 | 2x20年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x22年12月31日 |
|---|---|---|---|
| 保费/人（元） | 1 000 | ||
| 保费合计（元） | 100 000 | ||
| 账户管理费率（%） | 1 | 1 | |
| 预期投资收益率（%） | 5 | 3 | |
| 实际投资收益率（%） | 4 | 未知 | |
| 折现率（%） | 3 | ||
| 死亡人数（人） | 1 | 1 | |
| 有效人数（人） | 100 | 99 | 98 |
假设合同组在责任期内各年的责任单元是当年的有效人数，账户资产全部为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不考虑保险获取现金流量、非金融风险调整等其他因素。
本例中，合同组于2x20年12月31日初始确认时，甲公司预期的未来每年账户价值变动如表25-31所示。
表25-31
单位：元
| 项目 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 年初账户价值① | — | 95 000 | 97 812 |
| 收到的保费② | 100 000 | — | — |
| 初始扣费③ | -5 000 | — | — |
| 账户管理费④=-①×1% | -950 | -978 | |
| 公允价值变动损益⑤=①×5% | 4 750 | 4 891 | |
| 死亡给付——账户部分⑥=-[①+②+③+④+⑤]×本年死亡人数/年初有效人数 | -988 | -1 028 | |
| 年末（满期给付前的）账户价值⑦=①+②+③+④+⑤+⑥ | 95 000 | 97 812 | 100 697 |
初始确认时，甲公司计量保险合同组并预期后续每年末的履约现金流量如表25-32所示。
表25-31
单位：元
| 项目 | 初始确认时 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 12月31日 | 12月31日 | ||
| 未来现金流入——保费① | 100 000 | — | — |
| 死亡给付——账户部分② | — | -988 | -1 028 |
| 死亡给付——非账户部分③ | — | -500 | -500 |
| 满期给付④ | — | — | -100 697 |
| 未来现金流出的估计合计⑤=②+③+④ | — | -1 488 | -102 225 |
| 未来现金流出现值的估计（折现率为5%）⑥ | -94 138 | -97 356 | |
| 履约现金流量⑦=①+⑥ | 5 862 | ||
| 合同服务边际⑧=-⑦ | -5 862 |
初始确认时，甲公司预期2x21年和2x22年的浮动收费如表25-33所示。
表25-33
单位：元
| 浮动收费 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 基础项目公允价值中企业享有份额的金额 | 950 | 978 |
| 不随基础项目回报变动的履约现金流量 | -500 | -500 |
初始确认时，甲公司预期浮动收费金额的现值=5 000+（950-500）/（1+5%）+（978-500）/（1+5%）2=5 862（元）。
初始确认时，甲公司预期的账户外资产的变动如表25-34所示。
表25-34
单位：元
| 账户外资产 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 年初余额① | — | 5 000 | 5 700 |
| 公允价值变动损益②=①*5% | — | 250 | 285 |
| 现金流入③ | 5 000 | 950 | 978 |
| 现金流出④ | — | -500 | -500 |
| 年末余额⑤=①+②+③+④ | 5 000 | 5 700 | 6 463 |
初始确认时，基础项目公允价值中甲公司享有份额的金额预计变动表如表25-35所示。
表25-35
单位：元
| 基础项目公允价值中企业享有份额的金额 | 2x21年注1 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 年初余额① | 1 792 | 932 |
| 现金流入② | -950 | -978 |
| 基础项目公允价值中企业享有份额的变动额③=④-（①+②） | 90 | 46 |
| 年末余颠（等于年末基础项目公允价值中企业享有份额金额的现值）④ | 932 | — |
注1：2x21年初金额=950/（1+5%）+978/（1+5%）2=1 792（元）；2x21年末金额=978/（1+5%）=932（元）。
初始确认时，甲公司预期合同服务边际的变动如表25-36所示。
表25-36
单位：元
| 合同服务边际的变动 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 责任单元 | 100 | 99 | |
| 年初余额① | — | 5 862 | 2 938 |
| 新合同② | 5 862 | — | — |
| 与未来服务相关且不随基础项目回报变动的履约现金流量的变动额调整合同服务边际注2③ | — | -46 | -24 |
| 基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额调整合同服务边际④ | — | 90 | 46 |
| 摊销注3⑤ | — | -2 968 | -2 960 |
| 年末余额⑥=①+②+③+④+⑤ | 5 862 | 2 938 | — |
注2：2x21年变动额=[500/（1+5%）+500/（1+5%）2]×5%=46（元）；2x22年变动额=500/（1+5%）×5%=24（元）。
注3：2x21年的摊销金额=（5 862-46+90）×100/（100+99）=2 968（元）。2x22年的摊销金额=（2 938-24+46）×99/99=2 960（元）。
初始确认时，甲公司预计的有关利润项目及其组成部分如表25-37所示。
表25-37
单位：元
| 利润项目及其组成部分 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 保险服务收入① | 3 468 | 3 460 |
| ——预期赔付和费用注4 | 500 | 500 |
| ——合同服务边际摊销 | 2 968 | 2 960 |
| 保险服务费用② | -500 | -500 |
| ——实际赔付和费用注4 | -500 | -500 |
| 保险服务业绩③=①+② | 2 968 | 2 960 |
| 公允价值变动损益注5④ | 5 000 | 5 176 |
| 保险财务损益注6⑤ | -4 750 | -4 891 |
| 投资业绩⑥=④+⑤ | 250 | 285 |
| 净利润⑦=③+⑥ | 3 218 | 3 245 |
注4：预期和实际的赔付和费用为死亡给付中非账户价值部分。账户价值部分为投资成分，不计入损益。
注5：公允价值变动损益包括账户资产产生的公允价值变动损益和账户外资产产生的公允价值变动损益。
注6：计入当期保险财务损益的金额应当等于账户资产计入当期损益的金额，使这些损益相抵后净额为零。
初始确认时，甲公司预计的有关资产负债表项目如表25-38所示。
表25-38
单位：元
| 资产负债表项目 | 2x20年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x22年12月31日 |
|---|---|---|---|
| 资产注7 | 100 000 | 103 512 | 6 463 |
| 负债注8 | -100 000 | -100 294 | — |
| 所有者权益 | — | 3 218 | 6 463 |
注7：资产为相应时点的账户资产和账户外资产。2x20年12月31日的资产=95 000（见表25-31）+5 000（见表25-34）=100 000（元）；2x21年12月31日的资产=97 812（见表25-31）+5 700（见表25-34）=103 512（元）；2x22年12月31日的资产=100 697（见表25-31）-100 697（见表25-32）+6 463（见表25-34）=6 463（元）。
注8：负债为相应时点的保险合同负债。2x20年12月31日的负债=-5 862（初始确认时履约现金流量，见表25-32）+5 862（初始确认时合同服务边际，见表25-32）+100 000（2x20年收到的保费，见表25-31）=100 000（元）；2x21年12月31日的负债=97 356（见表25-32）+2 938（见表25-36）=100 294（元）。
2x21年实际投资收益率发生变化，甲公司于2x21年末调整2x22年的预期投资收益率为3%，甲公司2x21年的实际账户价值变动和预估的2x22年账户价值变动如表25-39所示。
表25-39
单位：元
| 项 目 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 年初账户价值① | — | 95 000 | 96 871 |
| 当年收到的保费② | 100 000 | — | — |
| 初始扣费③ | -5 000 | — | — |
| 账户管理费④=-①×1% | — | -950 | -969 |
| 公允价值变动损益⑤=①×投资收益率注9 | — | 3 800 | 2 906 |
| 死亡给付——账户部分⑥=-[①+②+③+④+⑤]×本年死亡人数/年初有效人数 | — | -979 | -998 |
| 年末（满期给付前的）账户价值⑦：①+②+③+④+⑤+⑥ | 95 000 | 96 871 | 97 810 |
注9：2x21年实际投资收益率为4%，2x21年末预计2x22年投资收益率为3%。
2x21年末，甲公司更新预期2x22年的履约现金流量如表25-40所示。
表25-40
单位：元
| 项目 | 初始确认时 | 2x21年12月31日 | 2x22年12月31日 |
|---|---|---|---|
| 未来现金流入现值的估计——保费① | 100 000 | — | — |
| 死亡给付一账户部分② | — | -979 | -998 |
| 死亡给付——非账户部分③ | — | -500 | -500 |
| 满期给付④ | — | — | -97 810 |
| 未来现金流出的估计合计⑤=②+③+④ | — | -1 479 | -99 308 |
| 未来现金流出现值的估计（折现率为3%）⑥ | -94 138 | -96 415 | — |
| 履约现金流量⑦=①+⑥ | 5 862 | — | — |
| 合同服务边际⑧=-⑦ | -5 862 | — | — |
甲公司2x21年实际和2x21年末预计的2x22年浮动收费如表25-41所示。
表25-41
单位：元
| 浮动收费 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 基础项目公允价值中企业享有份额的金额 | 950 | 969 |
| 不随基础项目回报变动的履约现金流量 | -500 | -500 |
甲公司2x21年实际和2x21年末预计2x22年的账户外资产变动如表25-42所示。
表25-42
单位：元
| 账户外资产 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 年初余额① | — | 5 000 | 5 650 |
| 公允价值变动损益②=①×投资收益率注10 | — | 200 | 170 |
| 现金流入③ | 5 000 | 950 | 969 |
| 现金流出④ | — | -500 | -500 |
| 年末余额⑤=①+②+③+④ | 5 000 | 5 650 | 6 289 |
注10：2x21年的实际投资收益率为4%，2x21年末预计2x22年投资收益率为3%。
基础项目公允价值中甲公司享有份额的金额变动表如下，其中2x22年为更新后的预期数据，其他为实际数据（见表25-43）。
表25-43
单位：元
| 基础项目公允价值中企业享有份额的金额 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 年初余额① | 1 792 | 941 |
| 现金流入② | -950 | -969 |
| 基础项目公允价值中企业享有份额的变动额③=④-（①+②） | 99 | 28 |
| 年末余额（等于年末基础项目公允价值中企业享有份额金额的现值）④注11 | 941 | — |
注11：2x21年末金额=969/（1+3%）=941（元）。
甲公司2x21年实际和2x21年末预计2x22年的合同服务边际的变动如表25-44所示。
表25-44
单位：元
| 合同服务边际的变动 | 2x20年 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|---|
| 责任单元 | 100 | 99 | |
| 年初余额① | — | 5 862 | 2 938 |
| 新合同② | 5 862 | — | — |
| 与未来服务相关且不随基础项目回报而变动的履约现金流量的变动额调整合同服务边际注12③ | — | （55） | （15） |
| 基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额调整合同服务边际④ | — | 99 | 28 |
| 摊销⑤ | — | （2 968） | （2 951） |
| 年末余额⑥=①+②+③+④+⑤ | 5 862 | 2 938 | — |
注12：2x21年变动额=500+500/（1+3%）-[500/（1+5%）+500/（1+5%）2]=55（元）；2x22年变动额=500-500/（1+3%）=15（元）。
甲公司2x21年实际和2x21年末预计2x22年有关利润项目及其组成部分如表25-45所示。
表25-45
单位：元
| 利润项目及其组成部分 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 保险服务收入① | 3 468 | 3 451 |
| ——预期赔付和费用 | 500 | 500 |
| ——合同服务边际摊销 | 2 968 | 2 951 |
| 保险服务费用② | -500 | -500 |
| ——实际赔付和费用 | -500 | -500 |
| 保险服务业绩③=①+② | 2 968 | 2 951 |
| 公允价值变动损益④ | 4 000 | 3 076 |
| 保险财务损益⑤ | -3 800 | -2 906 |
| 投资业绩⑥=④+⑤ | 200 | 170 |
| 净利润⑦=③+⑥ | 3 168 | 3 121 |
甲公司2x20年末实际、2x21年末实际和2x21年末预计2x22年末部分资产负债表项目如表25-46所示。
表25-46
单位：元
| 资产负债表项目 | 2x20年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x22年12月31日 |
|---|---|---|---|
| 资产注13 | 100 000 | 102 521 | 6 289 |
| 负债注14 | -100 000 | -99 353 | — |
| 所有者权益 | — | 3 168 | 6 289 |
注13：2x21年12月31日的资产=96 871（见表25-39）+5 650（见表25-42）=102 521（元）；2x22年12月31日的资产=97 810（见表25-39）-97 810（见表25-40）+6 289元（见表25-42）=6 289（元）。
注14：2x21年12月31日的负债=96 415（见表25-40）+2 938（见表25-44）=99 353（元）。
甲公司账务处理如下：
（1）初始确认时。
借：未到期责任负债——未来现金流量现值 5 862
贷：未到期责任负债合同服务边际 5 862
（2）收到保费。
借：银行存款 100 000
贷：未到期责任负债 100 000
（3）确认资产第1年的公允价值变动损益。
借：交易性金融资产 4 000
贷：公允价值变动损益 4 000
（4）第1年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 3 800
贷：未到期责任负债 3 800
（5）第1年发生赔付。
借：未到期责任负债 979
保险合同赔付和费用 500
贷：已发生赔款负债 1 479
（6）第1年末支付赔款。
借：已发生赔款负债 1 479
贷：银行存款 1 479
（7）确认第1年保险服务收入。
借：未到期责任负债 3 468
贷：保险服务收入 3 468
（8）确认资产第2年的公允价值变动损益。
借：交易性金融资产 3 076
贷：公允价值变动损益 3 076
（9）第2年确认保险财务损益。
借：承保财务损益 2 906
贷：未到期责任负债 2 906
（10）第2年发生赔付、满期应付账户价值。
借：未到期责任负债 98 808
保险合同赔付和费用 500
贷：已发生赔款负债 99 308
（11）第2年末支付赔款和满期时的账户价值。
借：已发生赔款负债 99 308
贷：银行存款 99 308
（12）确认第2年保险服务收入。
借：未到期责任负债 3 451
贷：保险服务收入 3 451
【例25-31】2x20年12月31日，甲公司签发100份2年期的圣缴型定期寿险（分红型）保单，责任期为2x21年1月1日至2x22年12月31日。假设这些保单符合保险合同的定义且组成一个合同组，每份保单意缴保费10元，合同条款约定的保费付款到期日为2x20年12月31日。甲公司于2x20年12月31日初始确认该合同组并于稍后收到保费1 000元。根据合同条款约定，每份保单的保额为150元。如果被保险人在责任期内身故，甲公司向保单持有人支付150元后保单终止，假设其中2元为投资成分。这些分红保单的分红利源为死差和利差，甲公司将于责任期满时向当时仍持有效保单的保单持有人支付现金红利。合同条款明确规定，该分红产品的分红比例为70%。假设这些合同为具有直接参与分红特征的保险合同，且其对应的基础项目均是甲公司持有的与这些保单对应的分红险账户中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司无其他分红险保单。甲公司将收到的保费划入保单对应的分红险账户，分红险账户产生的投资收益归属于该账户，并从该分红险账户中支付赔付、退保金以及向保单持有人分红。
保险合同组初始确认时，甲公司预计每年会有2位保单持有人身故，无人退保。甲公司选择将货币时间价值及金融风险的影响分解计入当期保险财务损益和其他综合收益。
假设身故及其对应的赔付均发生在各年年末，不考虑折现、非金融风险调整等其他因素，预期投资收益率为0，不考虑责任期内各个期间的责任单元的差异，即每年末摊销前的合同服务边际余额在当年和剩余责任期内均匀摊销。
甲公司第1年和第2年分红险账户内金融资产的公允价值增加额分别为0和150元，每年实际赔付与预期一致。
在本例中，甲公司的保险合同负债的变动情况如表25-47所示。
表25-47
单位：元
| 项 目 | 未到期责任负债一未来现金流量现值的估计 | 未到期责任负债——合同服务边际 | 已发生赔款负债——未来现金流量现值的估计 | 保险合同负债合计 |
|---|---|---|---|---|
| 初始确认时余额 | 120注1 | -120注1 | — | |
| 收到保费 | -1 000 | -1 000 | ||
| 预期赔付和费用 | 296注2 | 296 | ||
| 实际赔付和费用 | -296注2 | -296 | ||
| 投资成分 | 4注2 | -4注2 | — | |
| 合同服务边际摊销 | 60注3 | 60 | ||
| 实际支付赔款 | 300 | 300 | ||
| 2x21年末/2x22年初余额 | （580）注4 | -60 | -640 | |
| 预期赔付和费用 | 296注2 | 296 | ||
| 实际赔付和费用 | -296注2 | -296 | ||
| 投资成分 | 4注2 | -4注2 | — | |
| 基础项目的公允价值变动 | -150注5 | -150 | ||
| 基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额调整合同服务边际 | 45注6 | -45注6 | — | |
| 确定将向保单持有人支付的现金红利 | 385注7 | -385 | — | |
| 合同服务边际摊销 | 105 | 105 | ||
| 支付赔款和现金红利 | 685 | 685 | ||
| 2x22年末余额 | — | — | — | — |
注1：在收到保费前，初始确认时的未来现金流量现值的估计=100×10-4×150-（100×10-4×150）×70%=120（元），因此合同服务边际为120元。初始确认时的未来现金流量现值的估计也等于当日的基础项目公允价值（0元）扣除浮动收费[（100×10-4×150）×（1-70%）=120（元）]的差额。
注2：2x21年和2x22年，实际赔付和预期赔付一致，均为2×（150-2）=296（元），投资成分为2×2=4（元）。
注3：2x21年，合同服务边际摊销=120/2=60（元）。
注4：当日未来现金流量现值的估计也等于当日的基础项目公允价值，即分红账户内金融资产的公允价值=1 000-300=700（元），扣除浮动收费[（100×10-4×150）×（1-70%）=120（元）]的差额。
注5：2x22年，分红险账户内金融资产的公允价值增加150元，所以基础项目的公允价值增加150元。
注6：2x22年，基础项目公允价值中企业享有份额的变动金额=基础项目的公允价值变动150×（1-70%）=45（元），该部分变动金额同时调整合同服务边际。
注7：2x22年末，甲公司确定将向保单持有人支付的现金红利=（10×100-4×150+150）×70%=385（元）。
甲公司估计的有关利润项目及其组成部分如表25-48所示。
表25-48
单位：元
| 利润项目及其组成部分 | 2x21年 | 2x22年 |
|---|---|---|
| 保险服务收入① | 356 | 401 |
| ——预期赔付和费用 | 296 | 296 |
| ——合同服务边际摊销 | 60 | 105 |
| 保险服务费用② | -296 | -296 |
| ——实际赔付和费用 | -296 | -296 |
| 保险服务业绩③=①+② | 60 | 105 |
| 公允价值变动损益④ | — | 150 |
| 保险财务损益⑤ | — | -150注8 |
| 投资业绩⑥=④+⑤ | — | — |
| 净利润⑦=③+⑥ | 60 | 105 |
注8：由于甲公司持有分红合同组对应的基础项目，甲公司同时选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益，因此本例中该合同组计入当期保险财务收益的金额等于其持有的基础项目计入当期损益的金额。
甲公司账务处理如下：
（1）初始确认时。
借：未到期责任负债——未来现金流量 120
贷：未到期责任负债——合同服务边际 120
（2）甲公司收到保费。
借：银行存款 1 000
贷：未到期责任负债 1 000
（3）第1年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 296
贷：已发生赔款负债 296
借：未到期责任负债 4
贷：已发生赔款负债 4
（4）第1年末实际支付赔款。
借：已发生赔款负债 300
贷：银行存款 300
（5）确认第1年保险服务收入。
借：未到期责任负债 356
贷：保险服务收入 356
（6）确认第2年资产的公允价值变动损益。
借：交易性金融资产 150
贷：公允价值变动损益 150
（7）确认第2年保险财务损益。
借：承保财务损益 150
贷：未到期责任负债 150
（8）第2年基础项目公允价值中企业享有份额发生变动。
借：未到期责任负债——未来现金流量 45
贷：未到期责任负债——合同服务边际 45
（9）第2年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 296
贷：已发生赔款负债 296
借：未到期责任负债4
贷：已发生赔款负债4
（10）第2年发生红利支出。
借：未到期责任负债 385
贷：已发生赔款负债 385
（11）第2年末实际支付赔款和现金红利。
借：已发生赔款负债 685
贷：银行存款 685
（12）确认第2年保险服务收入。
借：未到期责任负债 401
贷：保险服务收入 401
（三）亏损保险合同组计量的特殊规定
发生下列情形之一导致合同组在后续计量时成为亏损合同组的，企业应当确认亏损并计入亏损保险合同损益，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值：①因与未来服务相关的未来现金流量或非金融风险调整的估计发生变更，导致履约现金流量增加额超过合同服务边际账面价值；②对于具有直接参与分红特征的保险合同组，其基础项目公允价值中企业享有份额的减少额超过合同服务边际的账面价值。
对于未到期责任负债履约现金流量的下列后续变动，企业应当采用系统合理的方法分摊至未到期责任负债中的亏损部分和非亏损部分：①因发生保险服务费用导致的估计未来现金流量现值的减少额；②因相关风险释放而计入当期损益的非金融风险调整的变动金额；③保险合同金融变动额。上述系统合理的方法应实现保险合同组责任期结束时未到期责任负债的亏损部分余额为零。
企业在确认合同组的亏损后，对于因与未来服务相关的未来现金流量或非金融风险调整的估计变更所导致的履约现金流量增加额，以及具有直接参与分红特征的保险合同组的基础项目公允价值中企业享有份额的减少额，企业应当确认为新增亏损并计入当期保险服务费用，同时将该亏损部分增加未到期责任负债账面价值；对于因与未来服务相关的未来现金流量或非金融风险调整的估计变更所导致的履约现金流量减少额，以及具有直接参与分红特征的保险合同组的基础项目公允价值中企业享有份额的增加额，企业应当减少未到期责任负债的亏损部分，冲减当期保险服务费用，不得计入当期保险服务收入，超出亏损部分的金额，确认为合同服务边际。
企业可以自行选择将未到期责任负债的履约现金流量的后续变动系统合理地分摊至未到期责任负债的亏损部分和非亏损部分，以及将与未来服务相关的履约现金流量的减少额和具有直接参与分红特征的保险合同组的基础项目公允价值中企业享有份额的增加额冲减未到期责任负债亏损部分二者间的先后顺序。该项会计政策选择一经确定，不得随意变更。
【例25-32】2x21年1月1日，甲公司签发一份一年期的亏损保险合同（假设此保险合同成为一个合同组），责任期为2x21年1月1日至2x21年12月31日。2x21年1月1日，甲公司收到保费80元，预计2x21年12月31日发生赔付并于当日支付100元（其中5元为投资成分），甲公司实际赔付金额与签发合同时的预期赔付一致。假设此合同为不具有直接参与分红特征的保险合同，甲公司未对此合同组采用保费分配法，不考虑折现、非金融风险调整等其他因素。
（1）初始确认时，甲公司确认未到期责任负债的亏损部分20元。
借：亏损保险合同损益 20
贷：未到期责任负债 20
（2）确认收到的保费80元。
借：银行存款 80
贷：未到期责任负债 80
（3）2x21年12月31日，发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 95
贷：已发生赔款负债 95
借：未到期责任负债5
贷：已发生赔款负债5
（4）2x21年12月31日，支付赔款。
借：已发生赔款负债 100
贷：银行存款 100
（5）2x21年确认保险服务收入75元，以及未到期责任负债履约现金流量的后续变动（本例中为因发生保险服务费用导致的估计未来现金流量现值的减少额）分摊至未到期责任负债的亏损部分20元。
借：未到期责任负债 95
贷：保险合同赔付和费用 20
保险服务收入 75
在确认保险服务收入时，不应包含未到期责任负债履约现金流量后续变动中分摊至亏损部分的金额20元。
【例25-33】2x21年1月1日，甲公司签发了100份3年期的保险合同，责任期为2x21年1月1日至2x23年12月310，这些合同属于同一合同组。甲公司于2x21年1月1日初始确认后预计于当日收到意缴保费1 600元，并估计2x21年、2x22年、2x23年每年末发生赔付并支付800元。甲公司初始确认该保险合同组时确定的折现率为5%，并预计非金融风险调整为480元，在3年责任期内均匀释放。甲公司未选择将货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额作为保险合同金融变动额，选择将保险合同金融变动额全部计入保险财务损益。保险合同组初始确认时，甲公司预计的保险合同组相关信息如表25-49所示。
表25-49
| 项 目 | 第一年初 | 第一年末 | 第二年末 | 第三年末 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流入（元） | 1 600 | |||
| 未来现金流出（元） | -800 | -800 | -800 | |
| 折现率（%） | 5 | 5 | 5 | |
| 非金融风险调整（元） | -480 |
假设第1年和第2年内，所有事项实际发生时间和金额与初始确认时的预期一致。第2年末，甲公司将第3年内的未来现金流出估计调整为200元，与该现金流量有关的非金融风险调整保持不变。第3年内，所有事项实际发生时间和金额与第2年末的预期一致。
第2年末，前两年合同组的实际情况及更新后的第3年预期如表25-50所示。
表25-50
| 项目 | 第一年初 | 第一年末 | 第二年末 | 第三年末 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流入（元） | 1 600 | |||
| 每年现金流出（元） | -800 | -800 | -200 | |
| 折现率（%） | 5 | 5 | 5 | |
| 非金融风险调整（元） | -480 |
假设这些合同为不具有直接参与分红特征的保险合同，也不符合采用保费分配法的条件，在责任期结束前没有合同失效，在责任期内各年的责任单元相等，不考虑其他履约现金流量（包括投资成分等）等其他因素。
本例中，初始确认时，甲公司预计的未来现金流量如表25-51所示。
表25-51
单位：元
| 项目 | 第一年初 | 第一年末 | 第二年末 | 第三年末 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流入现值① | 1 600 | |||
| 未来现金流出预计 | -2 400 | -800 | -800 | -800 |
| 未来现金流出现值② | -2 179 | -1 488 | -762 | |
| 未来现金流量净现值③=①+② | -579 | |||
| 非金融风险调整④ | -480 | |||
| 履约现金流量⑤=③+④ | -1 059 | |||
| 合同服务边际⑥=-max（⑤，0） | — | |||
| 保险合同负债⑦=⑤+⑥ | -1 059 |
第1年内所有事项实际发生时间和金额与初始确认时的预期一致。第1年内应当采用系统合理的方法分摊至未到期责任负债中的亏损部分和非亏损部分的未到期责任负债履约现金流量的变动包括如下三个部分：因发生保险服务费用导致的估计未来现金流量现值的减少额800元；因相关风险释放而计入当期损益的非金融风险调整的变动金额160元；保险合同金融变动额109元，即（1 600+579）×5%。
甲公司应当将上述未到期责任负债的履约现金流量的后续变动系统合理地分摊至未到期责任负债的非亏损部分和亏损部分。甲公司确定的分摊比例是初始确认时未到期责任负债的亏损部分占未来现金流出现值与非金融风险调整之和的比例，甲公司预计分摊至亏损部分的比例为40%，即1 059/（1 600+1 059）。具体分摊情况如表25-52所示。
表25-52
单位：元
| 项目 | 未到期责任负债的非亏损部分 | 未到期责任负债的亏损部分 | 合计 |
|---|---|---|---|
| 因发生保险服务费用导致的估计未来现金流量现值的减少额（预期赔付和费用） | 481 | 319 | 800 |
| 因相关风险释放而计入当期损益的非金融风险调整的变动金额 | 96 | 64 | 160 |
| 保险服务收入 | 577 | — | 577 |
| 保险服务费用-保险合同赔付和费用 | — | 383 | 383 |
保险服务收入包括未到期责任负债（非亏损部分）中预期赔付和费用及因相关风险释放的非金融风险调整变动金额，保险服务费用（保险合同赔付和费用）包括未到期责任负债（亏损部分）中预期赔付和费用及因相关风险释放的非金融风险调整变动金额。
第1年，甲公司保险合同负债中未到期责任负债和已发生赔款负债的变动情况如表25-53所示。
表25-53
单位：元
| 项目 | 未到期责任负债的非亏损部分 | 未到期责任负债的亏损部分 | 已发生赔款负债 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | — | — | — | — |
| 初始确认时确认亏损保险合同损益 | -1 059 | -1 059 | ||
| 现金流入 | -1 600 | -1 600 | ||
| 保险财务损益注1 | -66 | -43 | — | -109 |
| 保险服务收入 | 577 | 577 | ||
| 保险服务费用-保险合同赔付和费用 | 383 | -800 | -417 | |
| 现金流出 | 800 | 800 | ||
| 年末余额 | -1 089 | -719 | — | -1 808 |
注1：甲公司按（1-40%）：40%的比例将未来现金流量的计息分摊至未到期责任负债的非亏损和亏损部分，例如109×（1-40%）=66（元）。
甲公司保险合同负债中未来现金流量现值、非金融风险调整和合同服务边际的变动情况如表25-54所示。
表25-54
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | — | — | — | — |
| 与未来服务相关的变动：新合同 | -579 | -480 | — | -1 059 |
| 现金流入 | -1 600 | -1 600 | ||
| 保险财务损益 | -109 | — | — | -109 |
| 与当年服务相关的变动 | — | 160 | — | 160 |
| 现金流出 | 800 | 800 | ||
| 年末余额 | -1 488 | -320 | — | -1 808 |
第2年内所有事项实际发生时间和金额与初始确认时的预期一致。第2年内应当采用系统合理的方法分摊至未到期责任负债中的亏损部分和非亏损部分的未到期责任负债履约现金流量的变动包括如下三个部分：因发生保险服务费用导致的估计未来现金流量现值的减少额800元；因相关风险释放而计入当期损益的非金融风险调整的变动金额160元；保险合同金融变动额74元，即（1 488×5%）。
甲公司仍按（1-40%）：40%的比例将上述未到期责任负债的履约现金流量的后续变动分摊至未到期责任负债的非亏损部分和亏损部分（见表25-55）。
表25-55
单位：元
| 项 目 | 未到期责任负债的非亏损部分 | 未到期责任负债的亏损部分 | 合计 |
|---|---|---|---|
| 因发生保险服务费用导致的估计未来现金流量现值的减少额（预期赔付和费用） | 481 | 319 | 800 |
| 因相关风险释放而计入当期损益的非金融风险调整的变动金额 | 96 | 64 | 160 |
| 保险服务收入 | 577 | 577 | |
| 保险服务费用-保险合同赔付和费用 | 383 | 383 |
第2年，甲公司保险合同负债中未到期责任负债和已发生赔款负债的变动情况如表25-56所示。
表25-56
单位：元
| 项目 | 未到期责任负债的非亏损部分 | 未到期责任负债的亏损部分 | 已发生赔款负债 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | -1 089 | -719 | — | -1 808 |
| 现金流入 | — | — | ||
| 保险财务损益 | -45 | -29 | — | -74 |
| 保险服务收入注2 | 680 | 680 | ||
| 保险服务费用-保险合同赔付和费用 | 383 | -800 | -417 | |
| 保险服务费用-亏损保险合同损益注3 | 365 | 365 | ||
| 现金流出 | 800 | 800 | ||
| 年末余额 | -454 | — | — | -454 |
注2：第2年保险服务收入680元由表25-55中的577元和当年合同服务边际摊销103元组成，其中合同服务边际摊销计算见注4。
注3：由于第2年末甲公司调整了第3年的预期现金流出，由原来的800元减少至200元，因此第2年末与未来服务相关的未来现金流出的现值减少额571元，即（800-200）/（1+5%），将对应冲减未到期责任负债亏损部分。由于该减少额超过冲减前未到期责任负债的亏损部分365元（719+29-383），所以甲公司应减少未到期责任负债的亏损部分365元。
第2年，甲公司保险合同负债中未来现金流量现值、非金融风险调整和合同服务边际的变动情况如表25-57所示。
表25-57
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值 | 非金融风险调整 | 合同服务边际注4 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | -1 488 | -320 | — | -1 808 |
| 现金流入 | — | |||
| 保险财务损益 | -74 | — | — | -74 |
| 与未来服务相关的变动 | 571 | — | -206 | 365 |
| 与当年服务相关的变动 | — | 160 | 103 | 263 |
| 现金流出 | 800 | 800 | ||
| 年末余额 | -191 | -160 | -103 | -454 |
注4：由于与未来服务相关的未来现金流量现值减少571元，冲减全部未到期责任负债的亏损部分365元后还剩余206元，应确认为合同服务边际。
第2年末，甲公司对经过调整后的合同服务边际余额进行摊销，以确认与当年服务相关的变动，计入保险服务收入。由于责任期还剩两年，所以第2年合同服务边际摊销金额为103元（206/2）。
第3年，甲公司保险合同负债中未来现金流量现值、非金融风险调整和合同服务边际的变动情况如表25-58所示。
表25-58
单位：元
| 项目 | 未来现金流量现值 | 非金融风险调整 | 合同服务边际 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | -191 | -160 | -103 | -454 |
| 现金流入 | — | — | ||
| 保险财务损益 | -9 | — | -5 | -14 |
| 与未来服务相关的变动 | — | — | — | — |
| 与当年服务相关的变动 | — | 160 | 108 | 268 |
| 现金流出 | 200 | 200 | ||
| 年末余额 | — | — | — | — |
第3年，甲公司保险合同负债中未到期责任负债和已发生赔款负债的变动情况如表25-59所示。
表25-59
单位：元
| 项目 | 未到期责任负债的非亏损部分 | 未到期责任负债的亏损部分 | 已发生赔款负债 | 保险合同负债 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额 | -454 | — | — | -454 |
| 现金流入 | — | |||
| 保险财务损益 | -14 | — | — | -14 |
| 保险服务收入注5 | 468 | 468 | ||
| 保险服务费用-保险合同赔付和费用 | — | -200 | -200 | |
| 保险服务费用-亏损保险合同损益 | — | |||
| 现金流出 | 200 | 200 | ||
| 年末余额 | — | — | — | — |
注5：第3年，甲公司确认的保险服务收入包括预期赔付和费用200元、非金融风险调整变动金额160元和合同服务边际摊销108元，合计468元。
甲公司账务处理如下：
（1）初始确认时，甲公司确认未到期责任负债的亏损部分和亏损保险合同损益。
借：亏损保险合同损益 1 059
贷：未到期责任负债 1 059
（2）第1年初收到保费。
借：银行存款 1 600
贷：未到期责任负债 1 600
（3）第1年确认未到期责任负债计息。
借：承保财务损益 109
贷：未到期责任负债 109
（4）第1年末发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 800
贷：已发生赔款负债 800
（5）第1年末支付赔款。
借：已发生赔款负债 800
贷：银行存款 800
（6）第1年确认保险服务收入以及未到期责任负债的履约现金流量的后续变动分摊至未到期责任负债的亏损部分。
借：未到期责任负债 960
贷：保险服务收入 577
保险合同赔付和费用 383
（7）第2年确认未到期责任负债计息。
借：承保财务损益 74
贷：未到期责任负债 74
（8）第2年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 800
贷：已发生赔款负债 800
（9）第2年支付赔款。
借：已发生赔款负债 800
贷：银行存款 800
（10）第2年，将与未来服务相关的预期现金流出减少额冲减未到期责任负债的亏损部分。
借：未到期责任负债 365
贷：亏损保险合同损益 365
（11）第2年，甲公司将与未来服务相关的预期现金流出减少额超过亏损部分的金额，确认为合同服务边际。
借：未到期责任负债——未来现金流量现值 206
贷：未到期责任负债——合同服务边际 206
（12）第2年确认保险服务收入以及未到期责任负债的履约现金流量的后续变动分摊至未到期责任负债的亏损部分。
借：未到期责任负债 1 063
贷：保险服务收入 680
保险合同赔付和费用 383
（13）第3年确认未到期责任负债计息。
借：承保财务损益 14
贷：未到期责任负债 14
（14）第3年发生赔付。
借：保险合同赔付和费用 200
贷：已发生赔款负债 200
（15）第3年支付赔款。
借：已发生赔款负债 200
贷：银行存款 200
（16）确认第3年保险服务收入。
借：未到期责任负债 468
贷：保险服务收入 468
（四）保险合同组计量的简化处理规定
1．保费分配法的适用条件。
符合下列条件之一的，企业可以采用保费分配法简化合同组的计量：
（1）企业能够合理预计采用与未采用保费分配法计量合同组未到期责任负债的结果无重大差异。如果企业预计履约现金流量在赔案发生前将发生重大波动，表明该合同组不符合本条件。一般情况下，合同组的责任期越长，履约现金流量的波动性越大，履约现金流量的波动性还可能随保险合同中嵌入衍生工具的影响而增大。
（2）该合同组内各项合同的责任期不超过一年：
企业在判断合同组是否符合上述条件时，应当根据该合同组中每项合同开始时的情况进行判断。
企业对其签发的保险介同采用保费分配法时，在没有相关事实和情况表明其存在亏损时，不必评估该合同是否存在亏损，即假设初始确认时该合同并非亏损合同。
2．保费分配法下的计量。
（1）初始计量。
企业采用保费分配法计量合同组的，初始确认时未到期责任负债账面价值等于已收保费减去初始确认时发生的保险获取现金流量（选择在发生时计入当期损益的除外），减去或加上在合同组初始确认时终止确认的保险获取现金流量资产以及其他相关资产或负债的金额。
企业采用保费分配法时，合同组内各项合同初始确认时的责任期均不超过一年的，可以选择在保险获取现金流量发生时将其确认为费用，计入当期损益。
（2）后续计量。
资产负债表日未到期责任负债账面价值等于期初账面价值加上当期已收保费，减去当期发生的保险获取现金流量（选择在发生时计入当期损益的除外），加上当期确认为保险服务费用的保险获取现金流量摊销金额和针对融资成分的调整金额，减去因当期提供保险合同服务而确认为保险服务收入的金额和当期已付或转入已发生赔款负债中的投资成分。
合同组内的合同中存在重大融资成分的，企业应当按照合同组初始确认时确定的折现率，对未到期责任负债账面价值进行调整，以反映货币时间价值及金融风险的影响。合同组初始确认时，如果企业预计提供保险合同服务每一部分服务的时点与相关保费到期日之间的间隔不超过一年，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
在责任期内的任一时点，如果相关事实和情况表明合同组存在亏损，企业应当将该日与未到期责任相关的履约现金流量超过未到期责任负债账面价值的金额确认为亏损，并计入当期亏损保险合同损益，同时增加未到期责任负债账面价值。其中，如果企业未对已发生赔款负债进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响，对与未到期责任相关的履约现金流量也不应进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响：
企业应当根据与已发生赔案及其他相关费用有关的履约现金流量计量已发生赔款负债：相关履约现金流量预计在赔案发生后一年内支付或收取的，企业可以不考虑货币时间价值及金融风险的影响，如果企业对已发生赔款负债进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响，应当采用资产负债表日根据本章要求确定的折现率：
对于已收和预计收取的保费扣除投资成分并对重大融资成分进行调整后分摊至当期的金额，企业应当确认为保险服务收入。企业应当随时间流逝在责任期内分摊经调整的已收和预计收取的保费；保险合同的风险在责任期内不随时间流逝为主释放的，应当以保险服务费用预计发生时间为基础分摊保费。如果与保险合同风险释放有关的事实和情况发生了变化，企业应当相应调整保费的分摊基础。
【例25-34】2x21年7月1日，甲公司签发了一组保险合同，组内保险合同的责任期均为10个月，即从2x21年7月1日至2x22年4月30日。2x21年7月1日，甲公司初始确认该合同组的同时收到廷缴保费1 320元，支付保险获取现金流量20元。2x21年7月1日至2x21年12月31日期间，发生赔付700元，与赔付相关的非金融风险调整为36元；2x22年1月1日至2x22年6月30日的报告期内将发生赔付500元，与赔付相关的非金融风险调整为24元；2x22年8月31日，甲公司最终确定赔付金额1 270元并于当日支付。
假设该保险合同组符合保费分配法的适用条件，初始确认时及责任期内的事实和情况均未表明该保险合同组是亏损的。甲公司对合同组采用保费分配法进行计量。
甲公司预计提供保险合同服务每一部分服务的时点与相关保费到期日之间不超过一年，而且相关赔款均在赔案发生后一年内支付，甲公司选择不对未到期责任负债和已发生赔款负债的账面价值进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响。甲公司选择将保险获取现金流量在发生时一次性确认为费用。甲公司编制半年度和年度财务报告。假设责任期内该合同组没有合同失效，风险预计在责任期内随时间流逝释放。不考虑其他履约现金流量（包括投资成分等）等其他因素。
本例中，赔付发生和支付的情况如表25-60所示。
表25-60
单位：元
| 项目 | 2x21年7月1日至12月31日 | 2x22年1月1日至6月30日 | 2x22年7月1日至12月31日 |
|---|---|---|---|
| 发生的赔付 | 700 | 500 | |
| 赔付相关非金融风险调整 | 36 | 24 | |
| 最终确定赔款的金额并支付 | 1 270 |
甲公司未到期责任负债和保险服务收入如表25-61所示。
表25-61
单位：元
| 未到期责任负债注1 | 初始确认时 | 初始确认后至2x21年12月31日 | 2x22年1月1日至2x22年6月30日 |
|---|---|---|---|
| 期初余额①=上期⑤ | — | -1 320 | -528 |
| 当期收到的保费② | -1 320 | — | — |
| 保险服务收入③=-④×赚取比例注2 | 792 | 528 | |
| 未确认的保险服务收入④=上期[③+④]+本期② | -1 320 | -1 320 | -528 |
| 期末余额⑤=①+②+③ | -1 320 | -528 | — |
注1：计量未到期责任负债时未考虑保险获取现金流量，因为甲公司选择将保险获取现金流量在发生时一次性确认为费用。
注2：本例中该比例为收取的保费随时间流逝在责任期内分摊的比例。
各相关时点保险合同组的保险合同负债如表25-62所示。
表25-62
单位：元
| 保险合同负债 | 初始确认时 | 2x21年12月31日 | 2x22年6月30日 |
|---|---|---|---|
| 未到期责任负债 | -1 320 | -528 | — |
| 已发生赔款负债 | — | -736 | -1 260 |
| 保险合同负债 | -1 320 | -1 264 | -1 260 |
甲公司估计的有关利润项目如表25-63所示。
表25-63
单位：元
| 利润项目 | 2x21年下半年 | 2x22年上半年 | 2x22年下半年 |
|---|---|---|---|
| 保险服务收入 | 792 | 528 | — |
| 保险服务费用 | -756 | -524 | -10 |
| 保险服务业绩 | 36 | 4 | -10 |
| 净利润 | 36 | 4 | -10 |
甲公司各相关时点的有关资产负债表项目如表25-64所示。
表25-64
单位：元
| 资产负债表项目 | 2x21年12月31日 | 2x22年6月30日 | 2x22年12月31日 |
|---|---|---|---|
| 资产 | 1 300 | 1 300 | 30 |
| 负债 | -1 264 | -1 260 | — |
| 所有者权益 | 36 | 40 | 30 |
甲公司账务处理如下：
（1）甲公司收到保费。
借：银行存款 1 320
贷：未到期责任负债 1 320
（2）支付保险获取现金流量。
借：待结转支出 20
贷：银行存款 20
根据费用分摊结果，一次性确认为费用。
借：保险合同赔付和费用 20
贷：待结转支出 20
（3）2x21年下半年发生赔案。
借：保险合同赔付和费用 700
贷：已发生赔款负债 700
期末评估赔付相关的非金融风险调整。
借：保险合同赔付和费用 36
贷：已发生赔款负债 36
（4）确认2x21年下半年保险服务收入。
借：未到期责任负债 792
贷：保险服务收入 792
（5）2x22年上半年发生赔案。
借：保险合同赔付和费用 500
贷：已发生赔款负债 500
期末评估赔付相关的非金融风险调整。
借：保险合同赔付和费用 24
贷：已发生赔款负债 24
（6）确认2x22年上半年保险服务收入。
借：未到期责任负债 528
贷：保险服务收入 528
（7）2x22年下半年确定赔款最终金额。
借：保险合同赔付和费用 10
贷：已发生赔款负债 10
（8）2x22年下半年支付赔款。
借：已发生赔款负债 1 270
贷：银行存款 1 270
【例25-35】2x20年12月31日，甲公司签发了100份3年期的保险合同，责任期为2x21年1月1日至2x23年12月31日，这些合同属于同一合同组。这些合同约定的保费付款到期日为2x20年12月31日，甲公司于该日初始确认该合同组的同时收到建缴保费1 200元及支付保险获取现金流量180元。假设保险合同在责任期内均匀发生赔付，且其风险在责任期内随时间流逝释放，甲公司在2x20年末预计未来每年赔付率为60%，赔款在发生赔案当年末支付。
假设该保险合同组符合保费分配法的适用条件，甲公司对合同组采用保费分配法进行计量。甲公司未选择将保险获取现金流量在发生时一次性确认为费用。
第2年末，甲公司根据最新情况和估计将第3年的赔付率更改为120%。
假设责任期内该合同组中没有合同失效，不考虑折现、其他履约现金流量（包括投资成分等）等其他因素。
本例中，初始确认时，甲公司预计未来每年的现金流出及现值如表25-65所示。
表25-65
单位：元
| 项 目 | 第1年 | 第2年 | 第3年 | 合计 |
|---|---|---|---|---|
| 预期未来现金流出注1 | 240 | 240 | 240 | 720 |
注1：每年预期的未来现金流出为每年所对应的保费乘以赔付率。例如，第1年内发生赔案，预计赔款=1 200/3×60%=240（元），根据赔款支付模式，该金额在第1年末支付。
第2年末，第1年和第2年实际情况以及甲公司调整第3年赔付率后更新的预期未来现金流出如表25-66所示。
表25-66
单位：元
| 项目 | 第1年（实际） | 第2年（实际） | 第3年（预期） | 合计 |
|---|---|---|---|---|
| 现金流出 | 240 | 240 | 480 | 960 |
保险合同组的未到期责任负债和保险服务收入计算如表25-67所示。
表25-67
单位：元
| 未到期责任负债 | 初始确认时 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|---|
| 年初余额（非亏损部分）① | -1 020 | -680 | -340 | |
| 收到的保费② | -1 200 | — | — | |
| 保险获取现金流量③ | 180 | — | — | |
| 保险获取现金流量摊销④=-保险获取现金流量×摊销比例 | -60 | -60 | -60 | |
| 保险服务收入⑤=-⑥×赚取比例 | 400 | 400 | 400 | |
| 未确认的保险服务收入注2⑥=上年（⑤+⑥）+本年② | -1 200 | -1 200 | -800 | -400 |
| 年末余额（非亏损部分）⑦=①+②+③+④+⑤ | -1 020 | -680 | -340 | —— |
| 预期未来现金流量的现值⑧ | -720 | -480 | -480 | — |
| 亏损部分年末余额⑨=Min[(⑧-⑦), 0] | -140 |
注2：本例中，未确认的保险服务收入为已收取的保费扣除以前年度已确认为保险服务收入的金额。
甲公司每年末的保险合同负债如表25-68所示。
表25-68
单位：元
| 保险合同负债 | 初始确认时 | 第1年末 | 第2年末 | 第3年末 |
|---|---|---|---|---|
| 未到期责任负债 | -1 020 | -680 | -480 | — |
| 已发生赔款负债 | — | — | — | — |
甲公司有关利润项目及其组成部分如表25-69所示。
表25-69
单位：元
| 利润项目及其组成部分 | 第1年 | 第2年 | 第3年 |
|---|---|---|---|
| 保险服务收入 | 400 | 400 | 400 |
| 保险服务费用 | -300 | -440 | -400 |
| ——保险合同赔付和费用 | -300 | -300 | -540 |
| ——保险获取现金流量摊销 | -60 | -60 | -60 |
| ——保险合同的赔付和其他费用 | -240 | -240 | -480 |
| ——亏损保险合同损益注3 | — | -140 | 140 |
| 保险服务业绩 | 100 | -40 | — |
| 净利润 | 100 | -40 | — |
注3：本例中，各年的亏损保险合同损益为年末未到期责任负债的亏损部分的账面价值减去年初账面价值。例如，第2年的相关金额=-140-0=-140（元）。
甲公司每年末的有关资产负债表项目如表25-70所示。
表25-70
单位：元
| 资产负债表项目 | 初始确认时 | 第1年末 | 第2年末 | 第3年末 |
|---|---|---|---|---|
| 资产注4 | 1 020 | 780 | 540 | 60 |
| 负债 | -1 020 | -680 | -480 | — |
| 所有者权益 | — | 100 | 60 | 60 |
注4：每年末的资产账面价值=年初账面价值-当年现金流出。例如，第1年末资产的账面价值1 020-240=780（元）。
甲公司账务处理如下：
（1）甲公司收到保费。
借：银行存款 1 200
贷：未到期责任负债 1 200
（2）支付保险获取现金流量。
借：待结转支出 180
贷：银行存款 180
根据费用分摊结果，计入未到期责任负债。
借：未到期责任负债 180
贷：待结转支出 180
（3）第1年摊销保险获取现金流量。
借：保险合同赔付和费用 60
贷：未到期责任负债 60
（4）第1年内发生赔案。
借：保险合同赔付和费用 240
贷：已发生赔款负债 240
（5）第1年末支付赔款。
借：已发生赔款负债 240
贷：银行存款 240
（6）第1年确认保险服务收入。
借：未到期责任负债 400
贷：保险服务收入 400
（7）第2年摊销保险获取现金流量。
借：保险合同赔付和费用 60
贷：未到期责任负债 60
（8）第2年内发生赔案。
借：保险合同赔付和费用 240
贷：已发生赔款负债 240
（9）第2年末支付赔款。
借：已发生赔款负债 240
贷：银行存款 240
（10）第2年确认亏损保险合同损益。
借：亏损保险合同损益 140
贷：未到期责任负债 140
（11）第2年确认保险服务收入。
借：未到期责任负债 400
贷：保险服务收入 400
（12）第3年摊销保险获取现金流量。
借：保险合同赔付和费用 60
贷：未到期责任负债 60
（13）第3年内发生赔案。
借：保险合同赔付和费用 480
贷：已发生赔款负债 480
（14）第3年末支付赔款。
借：已发生赔款负债 480
贷：银行存款 480
（15）第3年转回亏损保险合同损益。
借：未到期责任负债 140
贷：亏损保险合同损益（或“保险合同赔付和费用”）注 140
（16）第3年确认保险服务收入。
借：未到期责任负债 400
贷：保险服务收入 400
注：采用保费分配法计量的保险合同组，对于亏损部分的分摊，记入“保险合同赔付和费用”或“亏损保险合同损益”科目均可；而采用一般规定计量的保险合同组，对于亏损部分的分摊，应当记入“保险合同赔付和费用”科目。
八、分出的再保险合同组的确认和计量
企业对分出的再保险合同组进行确认和计量，除本部分“分出的再保险合同组的确认和计量”另有规定外，应当遵循本章有关保险合同的其他相关规定，但关于亏损合同组计量的相关规定不适用于分出的再保险合同组。由于企业可能进行转分保交易，所以本章所述“对应的保险合同”也包括分入的再保险合同。
（一）分出的再保险合同的分组
企业应当将同一分出的再保险合同组合至少分为下列合同组：①初始确认时存在净利得的合同组；②初始确认时无显著可能性在未来产生净利得的合同组；③该组合中剩余合同组成的合同组。
企业可以按照净成本或净利得水平以及初始确认后在未来产生净利得的可能性等，对分出的再保险合同组作进一步细分。企业不得将分出时间间隔超过一年的合同归入同一分出的再保险合同组。
（二）分出的再保险合同组的初始确认
企业应当在下列时点中的最早时点确认其分出的再保险合同组：①分出的再保险合同组责任期开始日；②分出的再保险合同组所对应的保险合同组确认为亏损合同组时。但是，分出的再保险合同组分出成比例责任，且其对应的所有保险合同的初始确认时点均晚于分出的再保险合同组的责任期开始日的，企业确认该再保险合同组的时点应当推迟至对应的保险合同最早初始确认的时点。
【例25-36】2x20年12月15日，甲公司作为分出方与分入方乙公司签订一份成比例的再保险合同，该再保险合同约定，乙公司对甲公司签发的责任期开始日处于2x21年1月1日至2x21年12月31日的所有责任期为一年的保险合同的赔付提供10%的保障。假设甲公司将该分出再保险合同作为一个单独合同组进行计量。
2x20年12月21日，甲公司签发了100份责任期为一年的保险合同，这些保险合同的责任期开始日均为2x21年1月1日，其中有10份是亏损保险合同。甲公司于2x20年12月21日确认这10份亏损保险合同，并将这10份合同作为一个单独的亏损合同组，假设不考虑其他因素。
对于分出人甲公司而言，上述分出的再保险合同组的责任期开始日是2x21年1月1日，而对应的亏损保险合同组的初始确认时点是2x20年12月21日，因此，应以2x20年12月21日作为该分出的再保险合同组的初始确认时点。
（三）分出的再保险合同组的初始计量
企业在初始确认其分出的再保险合同组时，应当按照履约现金流量与合同服务边际之和对分出再保险合同资产进行初始计量。
分出再保险合同组的履约现金流量包含与履行分出再保险合同直接相关的未来现金流量的估计、货币时间价值及金融风险调整，以及非金融风险调整。企业在估计分出的再保险合同组的未来现金流量现值时，采用的相关假设应当与计量所对应的保险合同组保持一致，并考虑再保险分入人的不履约风险，包括担保物的影响、争议导致的损失等。企业应当根据分出的再保险合同组转移给再保险分入人的风险，估计非金融风险调整。
分出再保险合同组的合同服务边际，是指企业为在未来获得再保险分入人提供的保险合同服务而产生的净成本或净利得。
企业应当在分出的再保险合同组初始确认时计算下列各项之和：①履约现金流量；②在该日终止确认的相关资产或负债对应的现金流量；③分出再保险合同组内合同在该日产生的现金流量；④分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额。企业应当将上述各项之和所反映的净成本或净利得，确认为合同服务边际。
净成本与分出前发生的事项有关的，企业应当将其确认为费用并计入当期损益。
【例25-37】2x21年1月1日，甲公司作为分出方签订了一份再保险合同（假设此合同成为一个合同组），该合同责任期始于2x21年1月1日。对于对应的保险合同组的每一笔未来发生保险事项所导致的赔付，该分出再保险合同均提供20%的保障，合同约定支付给再保险分入人的瓮缴分出保费是440元。假设无其他履约现金流量，不考虑其他因素。
分出再保险合同对应的保险合同组的情况为：2x21年1月1日为初始确认时点，未来现金流量现值为250元，即未来保费流入现值2 500元减去未来赔付流出现值2 250元，非金融风险调整150元，对应的保险合同组初始确认时的合同服务边际是100元（250-150）。
甲公司在估计该分出的再保险合同组的未来现金流量现值时，采用的相关假设与计量对应的保险合同组保持一致。因此，分出再保险合同组的未来现金流入现值的估计为450元，即摊回对应的保险合同组的赔付2 250元的20%；此外，甲公司估计再保险分入人的不履约风险对应的金额为3元。
甲公司按照能反映分出的再保险合同组转移给再保险分入人的风险的金额确定非金融风险调整。因此，甲公司估计的分出再保险合同组的非金融风险调整为30元（预计将对应的保险合同组风险的20%转移给再保险分入人，即150×20%）。
因此，该分出的再保险合同组于初始确认时的合同服务边际账面价值为贷方37元，即该分出的再保险合同组于初始确认时与未来获得再保险分入人保险合同服务相关的净利得（未来摊回赔付现值450元-支付的分出保费现值440元-再保险分入人的不履约风险对应的金额3元+非金融风险调整30元）。
本例中，如果假设上述支付的分出保费为500元，其他信息不变，则该分出的再保险合同组于初始确认时的合同服务边际账面价值为借方23元，即该分出的再保险合同组于初始确认时与未来获得再保险分入人保险合同服务相关的净成本（未来现金流入现值450元-支付的分出保费现值500元-再保险分入人的不履约风险对应的金额3元+非金融风险调整30元）。
【例25-38】甲公司签发了若干份符合保险合同定义的短期人身意外保险合同，个别被保险人出险后长期卧床治疗，甲公司根据合同条款承担高度不确定的医疗费用。为了减少赔付的不确定性，甲公司通过签订一份再保险合同，将目前因被保险人已出险而导致其需承担的后续医疗赔付责任分出给一家再保险公司。甲公司预计该分出再保险合同将使其产生净成本500万元，由于净成本与购买该分出再保险合同之前已发生的事项有关，甲公司应当将该净成本计入当期损益。
对于订立时点不晚于对应的保险合同确认时点的分出的再保险合同，企业在初始确认对应的亏损合同组或者将对应的亏损保险合同归入合同组而确认损失时，应当根据下列两项的乘积确定分出再保险合同组分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额：①对应的保险合同确认的损失；②预计从分出再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例。企业应当按照上述亏损摊回部分的金额调整分出再保险合同组的合同服务边际，同时确认为摊回保险服务费用。
实务中，一个亏损保险合同组可能既包含分出的再保险合同组对应的亏损合同，又包含其他的亏损合同。企业应当采用系统合理的分摊方法，确定该亏损保险合同组确认的损失中与分出再保险合同组对应的亏损合同相关的金额，再按照上述方法计量亏损摊回部分的金额。
（四）分出的再保险合同组的后续计量
1．分出再保险合同资产。
企业应当在资产负债表日按照分保摊回未到期责任资产与分保摊回已发生赔款资产之和对分出再保险合同资产进行后续计量。分保摊回未到期责任资产包括资产负债表日分摊至分出的再保险合同组的、与未到期责任有关的履约现金流量和当日该合同组的合同服务边际。分保摊回已发生赔款资产包括资产负债表日分摊至分出的再保险合同组的、与已发生赔款及其他相关费用的摊回有关的履约现金流量。
资产负债表日分出的再保险合同组的合同服务边际账面价值应当以期初账面价值为基础，经下列各项调整后予以确定：
（1）当期归入该合同组的合同对合同服务边际的影响金额。
（2）合同服务边际在当期计提的利息，计息利率为该合同组内合同确认时、不随基础项目回报而变动的现金流量所适用的加权平均利率。当期合同组内新增合同导致加权平均利率发生变化的，应当自新增合同加入该合同组的当期期初起使用更新后的加权平均利率。
（3）企业在初始确认对应的亏损合同组或者将对应的亏损保险合同归入合同组而确认亏损时计算的分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额，以及与分出再保险合同组的履约现金流量变动无关的分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的转回。
（4）采用分出的再保险合同组初始确认时所适用的反映其现金流量特征的折现率计量的、与未来服务相关的履约现金流量的变动金额。但分摊至对应的保险合同组且不调整其合同服务边际的履约现金流量的变动而导致的变动，以及对应的保险合同组采用保费分配法计量时因确认或转回亏损而导致的变动，应当确认为摊回保险服务费用。
（5）合同服务边际在当期产生的汇兑差额。
（6）合同服务边际在当期的摊销金额。企业应当按照取得保险合同服务的模式，合理确定分出再保险合同组在责任期内各个期间的责任单元，并据此对根据（1）至（5）调整后的合同服务边际账面价值进行摊销，计入当期及以后期间损益。
企业在对分出的再保险合同组进行后续计量时，应当调整亏损摊回部分的金额以反映对应的保险合同亏损部分的变化，调整后的亏损摊回部分金额不应超过企业预计从分出再保险合同组摊回的、对应的保险合同亏损部分的相应金额。
再保险分入人不履约风险导致的履约现金流量的变动金额与未来服务无关，企业不应当因此调整分出再保险合同组的合同服务边际。
2．分出保费的分摊和摊回保险服务费用。
企业当期取得再保险分入人提供的保险合同服务而导致分保摊回未到期责任资产账面价值的减少额，应当确认为分出保费的分摊。因当期发生赔款及其他相关费用的摊回导致分保摊回已发生赔款资产账面价值的增加额，以及与之相关的履约现金流量的后续变动额，应当确认为摊回保险服务费用。当期摊回保险服务费用，包括摊回当期发生赔款及其他相关费用、亏损摊回部分的确认及转回和分保摊回已发生赔款资产相关履约现金流量变动。
企业应当将预计从再保险分入人收到的、取决于对应的保险合同赔付的金额，作为摊回保险服务费用的一部分；将预计从再保险分入人收到的、不取决于对应的保险合同赔付的金额，例如根据分出保费的固定比例计算的分保摊回手续费，作为分出保费的分摊的减项；将分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分确认和转回的金额，作为摊回保险服务费用的一部分。企业在确认分出保费的分擦和摊回保险服务费用时，不得包含分出再保险合同中的投资成分。
【例25-39】2x21年1月1日，甲公司作为分出方与乙公司签订了一份再保险合同（假设此合同成为一个合同组），合同约定支付给再保险分入人乙公司的分出保费为900元，乙公司对于对应的保险合同的每一笔赔付提供40%的保障。在该再保险合同签订后，对应的保险合同均于2x21年1月1日签发，责任期均为2x21年1月1日至2x23年12月31日。
该分出的再保险合同对应的部分保险合同在初始确认时是亏损的，因此甲公司确认了一个亏损合同组。其余的对应的保险合同盈利且确认为另一合同组。甲公司在初始确认对应的保险合同组后立即收到对应的保险合同的保费2 790元，并立即支付分出保费900元。
假设上述合同均是不具有直接参与分红特征的保险合同，也均不符合保费分配法的适用条件，其保险合同服务在责任期内均匀提供，上述再保险合同对应的保险合同的赔付在责任期内均匀发生并立即支付，在甲公司支付对应的保险合同赔付的同一天收到从乙公司摊回的赔款，折现率为0，不考虑非金融风险调整以及再保险分入人的不履约风险等其他因素。
2x21年1月1日，对应的盈利合同组的情况预计为：未来现金流入净现值750元，即未来现金流入现值2 250元-未来现金流出现值1 500元，因此合同服务边际为750元；对应的亏损合同组的情况预计为：未来现金流出净现值60元，即未来现金流入现值540元-未来现金流出现值600元，因此初始确认未到期责任负债亏损部分60元（贷方）以及亏损保险合同损益60元（借方）。
分出的再保险合同组于2x21年1月1日初始确认时，未来现金流入现值的估计为840元，即摊回对应的保险合同组未来现金流出（1 500+600）元×40%，未来现金流出现值是900元，即约定的分出保费。分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分为24元的收益，即对应的亏损合同组确认的损失60元×40%，因此，该分出再保险合同组的合同服务边际（调整亏损摊回部分后）的账面价值为84元（借方），即未来现金流入现值840元-未来现金流出现值900元-亏损摊回部分24元。初始确认时，确认分保摊回未到期责任资产24元（借方）和与亏损摊回部分有关的收益24元（贷方）。
初始确认时，甲公司的保险合同负债和分出再保险合同资产如表25-71所示。
表25-71
单位：元
| 项目 | 保险合同负债 | 保险合同负债 | 分出再保险合同资产 |
|---|---|---|---|
| 盈利合同组 | 亏损合同组 | ||
| 未来现金流入现值的估计① | 2 250 | 540 | 840 |
| 未来现金流出现值的估计② | -1 500 | -600 | -900 |
| 履约现金流量③=①+② | 750 | -60 | -60 |
| 分出的再保险合同组的合同服务边际（调整亏损摊回部分前）④ | 60 | ||
| 亏损摊回部分⑤ | 24 | ||
| 分出的再保险合同组的合同服务边际（调整亏损摊回部分后）⑥=④+⑤ | 84 | ||
| 对应的保险合同组的合同服务边际⑦=-max(③,0) | -750 | — | |
| 保险合同负债⑧=③+⑦ | — | -60 | |
| 分出再保险合同资产⑨=③+⑥ | 24 |
2x21年，对应的保险合同实际现金流量与预期一致。
2x21年，对应的盈利合同组的合同服务边际当年摊销金额为250元（750/3），分出再保险合同组的合同服务边际每年摊销金额为28元（84/3）。2x21年12月31日，对应的盈利合同组的合同服务边际余额为500元（750-250），分出再保险合同组的合同服务边际余额为56元（84-28）（借方）。
2x21年12月31日，甲公司的保险合同负债和分出再保险合同资产如表25-72所示。
表25-72
单位：元
| 项目 | 保险合同负债 | 保险合同负债 | 分出再保险合同资产 |
|---|---|---|---|
| 盈利合同组 | 亏损合同组 | ||
| 未来现金流入现值的估计① | — | — | 560注1 |
| 未来现金流出现值的估计② | （1 000）注1 | （400）注1 | — |
| 履约现金流量③=①+② | -1 000 | -400 | 560 |
| 合同服务边际④ | -500 | — | 56 |
| 保险合同负债⑤=③+④ | -1 500 | -400 | |
| 分出再保险合同资产⑥=③+④ | 616 |
注1：2x21年12月31日，甲公司对应的盈利合同组的未来现金流出现值为1 000元，即1 500/3×2；对应的亏损合同组的未来现金流出现值为400元，即600/3×2；分出再保险合同组的未来现金流入现值为560元，即（1 000+400）×40%。
2x22年12月31日，甲公司更新对应的保险合同组履约现金流量估计前，保险合同负债和分出再保险合同资产如表25-73所示。
表25-73
单位：元
| 项目 | 保险合同负债 | 保险合同负债 | 分出再保险合同资产 |
|---|---|---|---|
| 盈利合同组 | 亏损合同组 | ||
| 未来现金流入现值的估计① | — | — | 280 |
| 未来现金流出现值的估计② | -500 | -200 | — |
| 履约现金流量③=①+② | -500 | -200 | 280 |
| 合同服务边际④ | -500 | — | 56 |
| 保险合同负债⑤=③+④ | -1 000 | -200 | |
| 分出再保险合同资产⑥=③+④ | 336 |
2x22年12月31日，甲公司更新了对应的保险合同组履约现金流量的估计。甲公司估计对应的保险合同组未来现金流出将增加20%，从700元（1 500/3+600/3）增加到840元。相应的，甲公司估计分出的再保险合同组的未来现金流入也增加20%，从280元（700×40%）增加到336元。
2x22年12月31日，甲公司的保险合同负债和分出再保险合同资产如表25-74所示。
表25-74
单位：元
| 项目 | 保险合同负债 | 分出再保险合同资产 | |
|---|---|---|---|
| 盈利合同组 | 亏损合同组 | ||
| 未来现金流入现值的估计① | — | — | 336注2 |
| 未来现金流出现值的估计② | -600注2 | -240注2 | — |
| 履约现金流量③=①+② | -600 | -240 | 336 |
| 合同服务边际④ | -200注3 | — | 8注6 |
| 保险合同负债⑤=③+④ | -800 | -240 | |
| 分出再保险合同资产⑥=③+④ | 344 | ||
| 确认的亏损和亏损摊回⑦ | -40注4 | 16注5 |
注2：对应的保险合同组的预期未来现金流出增加140元（对应的盈利合同组500×20%+对应的亏损合同组200×20%），相应地，分出的再保险合同组的预期现金流入增加56元，即原预期未来摊回金额280元×20%，分出的再保险合同组更新后的未来现金流入现值为336元。
注3：由于对应的盈利合同组与未来服务相关的履约现金流量产生不利变动100元（500×20%），相应调减对应的盈利合同组的合同服务边际账面金额100元。经调整后合同服务边际的当年摊销金额为200元，即（500-100）/2，计入保险服务收入。因此，2x22年12月31日，对应的盈利合同组的合同服务边际账面价值为（贷方）200元（500-100-200）。
注4：对于对应的亏损合同组，与未来服务相关的履约现金流量的增加额40元（200×20%），应确认为新增亏损并计入当期损益。
注5：对应的亏损合同组与未来服务相关的履约现金流量增加引起的分出再保险合同组亏损摊回部分增加16元（40×40%），该变动金额由分摊至对应的保险合同组且不调整其合同服务边际的履约现金流量的变动导致，因此不调整分出的再保险合同组的合同服务边际，确认为当期损益。
除上述不调整合同服务边际的部分，分出的再保险合同组履约现金流量变化的其余部分金额为40元（对应的盈利合同组预期未来现金流出增加额100元×40%），调整分出的再保险合同组的合同服务边际。
注6：经调整后的分出的再保险合同组的合同服务边际为（借方）16元（年初借方余额56元-本年调整金额40元），合同服务边际当年摊销金额为8元（16/2），确认为当期损益。2x22年12月31日，分出的再保险合同组的合同服务边际账面价值为8元（借方）。
2x22年，甲公司的分出再保险合同资产变动情况如表25-75所示。
表25-75
单位：元
| 项目 | 分保摊回未到期责任资产① | 分保摊回未到期责任资产① | 分保摊回已发生赔款资产② | 分出再保险合同资产合计③=①+② |
|---|---|---|---|---|
| 非亏损摊回部分 | 亏损摊回部分 | |||
| 2x22年1月1日余额 | 600 | 16注7 | — | 616 |
| 分出保费的分摊 | -280注8 | — | — | -280 |
| 从分人人摊回的金额 | — | 8注9 | 280 | 288 |
| 现金流量（收到摊回赔款） | — | — | -280 | -280 |
| 2x22年12月31日余额 | 320 | 24 | — | 344 |
注7：此例中，在甲公司更新了对应的保险合同组履约现金流量的估计前，分出的再保险合同组的亏损摊回部分每年分摊金额为8元（24/3），因此，2x22年1月1日，亏损摊回部分账面价值为（借方）16元（即2x21年1月1日的账面价值24元-2x21年的分摊金额8元）。
注8：2x22年，分出保费的分摊=分出的再保险合同当年预期从再保险分人人摊回的赔付和费用280元[（500+200）×40%]-分出的再保险合同亏损摊回部分当年分摊金额8元（上述注7）+分出的再保险合同组的合同服务边际当年摊销金额8元（上述注6）=280（元）。
注9：从再保险分人人亏损摊回的金额=亏损摊回部分变动中计入损益的部分16元（上述注5）-亏损摊叵部分的分摊金额8元（上述注7）=8（元）。
上述对应的保险合同组和分出的再保险合同组的相关损益情况如表25-76所示。
表25-76
单位：元
| 项目 | 2x21年 | 2x22年 | 2x23年 | 合计 |
|---|---|---|---|---|
| 保险服务收入① | 930注10 | 880注12 | 980注14 | 2 790 |
| 保险服务费用② | -740注10 | -720注12 | -780注14 | -2 240 |
| 签发的保险合同的保险损益③=①+② | 190 | 160 | 200 | 550 |
| 分出保费的分摊④ | -300注11 | -280注13 | -320注15 | -900 |
| 摊回保险服务费用⑤ | 296注11 | 288注13 | 312注15 | 896 |
| 分出再保险合同的保险损益⑥=④+⑤ | -4 | 8 | -8 | -4 |
| 保险服务业绩⑦=③+⑥ | 186 | 168 | 192 | 546 |
注10：2x21年，保险服务收入=对应的盈余合同组发生的预期赔付和费用500元（1 500/3）+对应的盈余合同组合同服务边际当期摊销250元（750/3）+对应的亏损合同组发生的预期赔付和费用200元（600/3）-对应的亏损合同组亏损部分当期分摊20元（60/3）=930（元）。
保险服务费用=对应的盈余合同组发生的实际赔付和费用500元（1 500/3）+对应的亏叫合同组发生的实际赔付和费用200元（600/3）+对应的亏损合同组当期新确认的亏损60元-对应的亏损合同组亏损部分当期分摊20元（60/3）=740（元）。
注11：2x21年，分出保费的分摊=分出的再保险合同组当年预期从再保险分人人摊回保险服务费用280元[（500+200）×40%]-分出的再保险合同组亏损摊回部分当年个摊金额8元（上述注7）+分出的再保险合同组的合同服务边际当年摊销金额28元（84/3）=300（元）。
摊回保险服务费用=分出的再保险合同组初始确认亏损摊回部分24元+分出的再保险合同组当年实际摊回的赔付和费用280元-分出的再保险合同组亏损摊回部分当年分摊金额8元=296（元）。
注12：2x22年，保险服务收入=对应的盈余合同组发生的预期赔付和费用500元（1 500/3）+对应的盈余合同组合同服务边际当期摊销200元[（500-100）/2]+对应的亏损合同组发生的预期赔付和费用200元（600/3）-对应的亏损合同组亏损部分当期分摊20元（60/3）=880（元）。
保险服务费用=对应的盈余合同组发生的实际赔付和费用500元（1 500/3）+对应的亏损合同组发生的实际赔付和费用200元（600/3）+对应的亏损合同组当期新确认的亏损40元-对应的亏损合同组亏损部分当期分摊20元（60/3）=720（元）。
注13：2x22年，分出保费的分摊同上述注8。
摊回保险服务费用=分出的再保险合同组当年实际摊回的赔付和费用280元-分出的再保险合同组亏损摊回部分当年分摊金额8元+分出的再保险合同组亏损摊回部分当年新增16元（上述注5）=288（元）。
注14：2x23年，保险服务收入=对应的盈余合同组发生的预期赔付和费用600元[500×（1+20%）]+对应的盈余合同组合同服务边际当期摊销200元[（500-100）/2]+对应的亏损合同组发生的预期赔付和费用240元[200×（1+20%）]-对应的亏损合同组亏损部分当期分摊60元（即2x22年末的账面价值，即亏损合同组初始确认时的亏损部分60元-该亏损部分于2x21年与2x22年的分摊60/3×2+上述注4所述的与未来服务相关的履约现金流量增加导致的该亏损部分增加额40）=980（元）。
保险服务费用=对应的盈余合同组发生的实际赔付和费用600元+对应的亏损合同组发生的实际赔付和费用240元-对应的亏损合同组亏损部分当期分摊60元=780（元）。
注15：2x23年，分出保费的分摊=分出的再保险合同组当年预期从再保险分入人摊回保险服务费用336元（上述注2）-分出的再保险合同组亏损摊回部分当年分摊金额24元（即2x22年末的账面价值，即初始确认时的该亏损摊回部分24元-该亏损摊回部分于2x21年与2x22年的分摊24/3×2+上述注5所述的对应的亏损合同组与未来服务相关的履约现金流量增加导致的该亏损摊回部分增加额16元）+分出的再保险合同组的合同服务边际当年摊销金额8元（即上述注6中2x22年末的合同服务边际账面价值全部在2x23年摊销）=320（元）。
摊回保险服务费用=分出的再保险合同组当年实际摊回的赔付和费用336元-分出的再保险合同组亏损摊回部分当年分摊金额24元=312（元）。
甲公司对于分出的再保险合同组的账务处理如下：
（1）2x21年1月1日，确认分出的再保险合同组亏损摊回部分。
借：分保摊回未到期责任资产 24
贷：摊回保险服务费用 24
（2）2x21年1月1日，向分入人支付再保险合同的保费。
借：分保摊回未到期责任资产 900
贷：银行存款 900
（3）2x21年，根据对应的保险合同组发生的赔付和费用，甲公司从分入人摊回赔付和费用，并收到该摊回款项。
借：分保摊回已发生赔款资产 280
贷：摊回保险服务费用 280
借：银行存款 280
贷：分保摊回已发生赔款资产 280
（4）2x21年12月31日，按照预期摊回的赔款和费用减去亏损摊回部分的分摊金额后的净额确认分出的再保险合同分出保费的分摊。
借：分出保费的分摊 272
贷：分保摊回未到期责任资产 272
（5）2x21年12月31日，确认分出的再保险合同组亏损摊回部分的分摊金额。
借：摊回保险服务费用8
贷：分保摊回未到期责任资产8
（6）2x21年12月31日，确认分出的再保险合同组的合同服务边际当年摊销金额。
借：分出保费的分摊 28
贷：分保摊回未到期责任资产 28
（7）2x22年，根据对应的保险合同组发生的赔付和费用，从分入人摊回赔付和费用，并收到该摊回款项。
借：分保摊回已发生赔款资产 280
贷：摊回保险服务费用 280
借：银行存款 280
贷：分保摊回已发生赔款资产 280
（8）2x22年12月31日，按照预期摊回的赔款和费用减去亏损摊回部分的分摊金额后的净额确认分出的再保险合同分出保费的分摊。
借：分出保费的分摊 272
贷：分保摊回未到期责任资产 272
（9）2x22年12月31日，确认分出的再保险合同组亏损摊回部分的分摊金额。
借：摊回保险服务费用8
贷：分保摊回未到期责任资产8
（10）2x22年12月31日，由于预期履约现金流量发生变化，确认分出的再保险合同组亏损摊回部分。
借：分保摊回未到期责任资产 16
贷：摊回保险服务费用 16
（11）2x22年12月31日，确认分出的再保险合同组的合同服务边际当年的摊销金额。
借：分出保费的分摊8
贷：分保摊回未到期责任资产8
（12）2x23年，从分入人摊回的赔付和费用，并收到相应款项。
借：分保摊回已发生赔款资产 336
贷：摊回保险服务费用 336
借：银行存款 336
贷：分保摊回已发生赔款资产 336
（13）2x23年12月310，按照预期摊回的赔款和费用减去亏损摊回部分的分摊金额后的净额确认分出的再保险合同分出保费的分摊。
借：分出保费的分摊 312
贷：分保摊回未到期责任资产 312
（14）2x23年12月31日，确认分出的再保险合同组亏损摊回部分的分摊金额。
借：摊回保险服务费用 24
贷：分保摊回未到期责任资产 24
（15）2x23年12月31日，确认分出的再保险合同组合同服务边际当年的摊销金额。
借：分出保费的分摊8
贷：分保摊回未到期责任资产8
【例25-40】2x21年1月1日，甲公司作为分出方与乙公司签订了一份再保险合同，假设此合同成为一个合同组，不符合采用保费分配法计量的条件。合同条款约定，对于对应的保险合同组内合同发生的每一笔赔付，乙公司都提供10%的保障。假设不存在其他履约现金流量、投资成分、不考虑折现的影响、非金融风险调整以及再保险分入人的不履约风险等其他因素。
对应的保险合同组内合同均于2x21年1月1日签发，责任期为2x21年1月1日至2x22年12月31日，且预计均为盈利合同，不符合采用保费分配法计量的条件。2x21年1月1日，甲公司预计对应的合同组收到保费1 200元，未来发生赔付900元，于2x21年和2x22年各发生450元，对应的保险合同组初始确认时的合同服务边际为300元。相应的，甲公司预计从乙公司摊回的金额共90元（900×10%）。
2x21年12月31日，对应的保险合同组实际发生赔款550元，比预计赔付金额超出100元，属于与当年提供服务相关的经验调整，甲公司将该部分差异确认为当期损益。甲公司将2x22年预计发生的赔款变更为600元。
本例中，由于更新后2x22年的预计发生赔款比初始确认时增加的150元（600-450）与未来服务相关，甲公司将该部分差异调整合同服务边际。因此，甲公司预计将从乙公司摊回的赔款变更为115元[（550+600）×10%]，比之前预计的金额增加25元（115-90），其中10元[（550-450）×10%]由对应的保险合同组与当年提供服务相关的经验调整导致，不调整对应的保险合同组的合同服务边际，所以由其导致的分出的再保险合同组的履约现金流量的变动也不调整分出的再保险合同组的合同服务边际，而是确认为当期损益。对于剩余的分出的再保险合同组与未来服务相关的履约现金流量变动15元（25-10），应调整分出的再保险合同组的合同服务边际。
（五）分出的再保险合同组计量的简化处理规定
符合下列条件之一的，企业可以采用保费分配法简化分出的再保险合同组的计量：
1．企业能够合理预计采用与不采用保费分配法计量分出再保险合同组的结果无重大差异。企业预计履约现金流量在赔案发生前将发生重大波动的，表明该合同组不符合本条件。一般情况下，分出的再保险合同的责任期越长，履约现金流量的波动性就越大，履约现金流量的波动性还可能随合同中嵌入衍生工具的影响而增大。
2．该分出的再保险合同组内各项再保险合同的责任期不超过一年。
企业在判断分出的再保险合同组是否符合上述条件时，应当根据该合同组中每项合同开始时的情况进行判断。
企业采用保费分配法计量分出的再保险合同组时，分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分确认和转回的金额，应当调整分出再保险合同组的分保摊回未到期责任资产账面价值，同时确认为摊回保险服务费用。
九、合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同的确认和计量
企业对合同转让（不构成业务，下同）或非同一控制下企业合并中取得的保险合同进行确认和计量，除下列规定外，应当适用本章其他相关规定。企业在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，应当视为在转让日（或购买日）订立该合同，并将该合同归入其所属合同组。合同转让日，是指合同中实质性权利义务从转出方转移至转入方的日期。
企业在合同转让或非同一控制下企业合并中为取得保险合同而收到或支付的对价，应当视为收到或支付的保费。为取得保险合同收到或支付的对价不包括同一交易中取得的其他资产和负债所产生的对价。非同一控制下企业合并中为取得保险合同而收到或支付的对价是购买日该合同的公允价值。在确定公允价值时，企业应当遵循第三十九章公允价值计量中除具有可随时要求偿还特征的金融负债公允价值的确定以外的其他规定。例如，对于约定保单持有人可随时退保的保险合同，其公允价值可以低于保单持有人随时要求企业支付的金额。
如果取得的保险合同为亏损合同，企业应当将该合同的履约现金流量减去收到的对价（或加上支付的对价）所得的金额作为亏损部分，并就该亏损部分增加未到期责任负债账面价值，同时作如下处理：（1）对于非同一控制下企业合并中取得的保险合同，亏损部分与合并成本之和大于或小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额确认为商誉或当期损益；（2）对于在合同转让中取得的保险合同，亏损部分计入当期损益。初始确认后，上述未到期责任负债亏损部分的后续计量应当适用本章亏损合同相关处理规定。
对于合同转让或非同一控制下企业合并中取得的、订立时点不晚于对应的保险合同确认时点的分出的再保险合同，企业在初始确认对应的亏损合同组或者将对应的亏损保险合同归入合同组时，应当根据下列两项的乘积确定分出再保险合同组在转让日（或购买日）的分保摊回未到期责任资产亏损摊回部分的金额，并调整合同服务边际：（1）转让日（或购买日）对应保险合同的未到期责任负债的亏损部分；（2）转让日（或购买日）预计从分出再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例。同时作如下处理：（1）对于非同一控制下企业合并中取得的分出再保险合同，按照上述方法确定的亏损摊回部分金额减少商誉，或不存在商誉时计入当期损益；（2）对于在合同转让中取得的分出再保险合同，亏损摊回部分计入当期损益。
亏损保险合同组在转让日（或购买日）可能既包含分出的再保险合同组对应的亏损合同，又包含其他亏损合同，企业应当采用系统合理的分摊方法，确定该亏损保险合同组确认的损失中与分出再保险合同组对应的亏损合同相关的金额。
企业在合同转让或非同一控制下企业合并中取得保险合同时，应当以获得的下列权利在转让日（或购买日）的公允价值计量保险获取现金流量资产，这些权利包括取得下列合同的权利：（1）在转让日（或购买日）确认的保险合同预计续约产生的未来保险合同；（2）除（1）之外的未来保险合同，且企业无须在转让日（或购买日）后再支付出让方（或被购买方）已付的、可直接归属于相关保险合同组合的保险获取现金流量。企业在转让日（或购买日）对取得约保险合同组进行计量时，不应包含保险获取现金流量资产的金额。
【例25-41】甲公司与乙公司签订一份保险合同转让协议，约定乙公司向甲公司转让乙公司所签发的部分保险合同。甲公司从乙公司收到转让对价10 000元，并按照本章规定将转让中取得的保险合同归入同一合同组。
2x21年1月1日为转让日，也是甲公司初始确认该保险合同组的日期。甲公司于当日收到转让对价10 000元，估计该保险合同组的履约现金流量为净流出8 000元。甲公司不对该保险合同组采用保费分配法进行计量，假设不考虑其他因素。
本例中，甲公司应当将从乙公司收到的对价视为收到的保费。因此，该保险合同组初始确认时的合同服务边际=10 000-8 000=2 000（元），收到转让对价后保险合同负债为10 000元（8 000+2 000）。
收到转让对价时，甲公司账务处理如下：
借：银行存款 10 000
贷：未到期责任负债 10 000
假设本例中甲公司在转让日估计该保险合同组的履约现金流量改为净流出12 000元，其他信息不变。由于取得的保险合同组履约现金流量大于收到的对价，该保险合同组初始确认时，应确认亏损2 000元（12 000-10 000），收到转让的对价后保险合同负债为12 000元，其中亏损部分为2 000元。
甲公司账务处理如下：
（1）初始确认亏损。
借：亏损保险合同损益 2 000
贷：未到期责任负债 2 000
（2）收到转让对价。
借：银行存款 10 000
贷：未到期责任负债 10 000
【例25-42】2x21年1月1日，甲公司支付160 000元，从乙公司的原股东购入乙公司100%股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。本次合并为非同一控制下的企业合并，假设此次企业合并中甲公司取得的所有俣险合同构成同一合同组。2x21年1月1日为购买日，也是甲公司初始确认该保险合同组的日期，当日该合同组保险合同负债的公允价值为100 000元，当日乙公司其他可辨认净资产的公允价值为250 000元。甲公司估计该保险合同组履约现金流量为净流出98 000元。假设甲公司对该保险合同组采用一般规定进行计量，不考虑其他因素。
本例中，甲公司在非同一控制下企业合并中为取得保险合同而收到的对价，是购买日保险合同负债的公允价值，所以该保险合同组初始确认时的合同服务边际=100 000-98 000=2 000（元），保险合同负债为100 000元（98 000+2 000）。
在购买日，甲公司合并报表层面的账务处理如下：
借：商誉 10 000
其他可辨认净资产（各项资产与负债科目略） 250 000
贷：未到期责任负债 100 000
银行存款 160 000
假设本例中甲公司在购买日估计该保险合同组的履约现金流量为净流出101 000元，其他信息不变。
由于取得的保险合同组履约现金流量大于收到的对价，甲公司应当在购买日将超过部分1 000元（101 000-100 000）作为未到期责任负债的亏损部分，并确认非同一控制下企业合并的商誉。保险合同负债为101 000元。
在购买日，甲公司合并报表层面的账务处理如下：
借：商誉 11 000
其他可辨认净资产（各项资产与负债科目略） 250 000
贷：未到期责任负债 101 000
银行存款 160 000
十、保险合同的修改和终止确认
保险合同条款的修改符合下列条件之一的，企业应当终止确认原合同，并按照修改后的合同条款确认一项新合同：
1．假设修改后的合同条款自合同开始日适用，出现下列情形之一：（1）修改后的合同不属于本章的适用范围；（2）修改后的合同应当予以分拆且分拆后适用本章的组成部分发生变化；（3）修改后的合同的边界发生实质性变化；（4）修改后的合同归属于不同的合同组。
2．原合同与修改后的合同仅有其一符合具有直接参与分红特征的保险合同的定义。
3．原合同采用保费分配法，修改后的合同不符合采用保费分配法的条件。
保险合同条款的修改不符合上述条件的，企业应当将合同条款修改导致的现金流量变动作为履约现金流量的估计变更进行处理。如果企业或者保单持有人只是行使原合同条款中包含的权利，则并非是对原合同条款的修改。
保险合同约定的义务因履行、取消或到期而解除的，企业应当终止确认保险合同。企业终止确认一项保险合同，应当调整该保险合同所属合同组的履约现金流量，扣除与终止确认的权利义务相关的未来现金流量现值和非金融风险调整；调整合同组的合同服务边际；调整合同组在当期及以后期间的责任单元。
企业修改原合同并确认新合同时，应当按照下列两项金额的差额调整原合同所属合同组的合同服务边际：（1）因终止确认原合同所导致的合同组履约现金流量变动金额；（2）修改日订立与新合同条款相同的合同预计将收取的保费减去因修改原合同而收取的额外保费后的保费净额。企业在计量新合同所属合同组时，应当假设于修改日收到该保费净额。
企业因合同转让而终止确认一项保险合同的，应当按照因终止确认该合同所导致的合同组履约现金流量变动金额与受让方收取的保费之间的差额，调整该合同所属合同组的合同服务边际。
企业因合同修改或转让而终止确认一项保险合同时，应当将与该合同相关的、由于会计政策选择而在以前期间确认为其他综合收益的余额转入当期损益；但对于企业持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同，企业不得仅因终止确认该保险合同而进行上述会计处理。
【例25-43】2x21年1月1日，甲公司签发了一组保险合同（以下简称原保险合同组），合同组内保险合同的责任期均为2年，即从2x21年1月1日至2x22年12月31日。该合同组于2x21年1月1日初始确认时的合同服务边际为1 000元。该合同组内某一保险合同（以下简称原合同）的保费（为该合同唯一的现金流入）为100元，初始确认时预计其未来现金流出为90元。2x21年1月1日，甲公司收到原保险合同组的全部保费，包括原合同的保费100元。
2x21年1月31日，原合同的保单持有人尚未发生保险事项，甲公司与保单持有人就原合同的条款进行修改，因合同条款修改需要额外收取保费65元，保单持有人在修改日尚未支付该笔保费，预计增加的赔付和费用等未来现金流出为60元。假设该项修改符合终止确认原合同并按照修改后的条款确认一项新保险合同的规定，甲公司于2x21年1月31日终止确认原合同，并将修改后的保险合同确认为一项新保险合同（以下简称新合同），新合同不属于原保险合同组。如果甲公司于2x21年1月31日新签发一份与修改后保险合同条款相同的合同，预计将收取的保费为160元。假设原保险合同组内的其他保险合同未发生变化，甲公司遵循一般规定计量原合同和新合同，不考虑非金融风险调整、合同服务边际的摊销和折现等其他因素。
本例中，对于原保险合同组，2x21年1月31日，因终止确认原合同而导致其所属的原保险合同组未到期责任负债的履约现金流量部分账面价值减少90元。
2x21年1月31日，甲公司因终止确认原合同所导致的原保险合同组履约现金流量变动金额为90元，修改日订立与新合同条款相同的合同预计将收取的保费减去因修改原合同而收取的额外保费后的保费净额为95元（160-65）。因此，修改合同条款导致原保险合同组的合同服务边际调减5元（90-95）。
2x21年1月31日，与履行新合同（即修改后的保险合同）直接相关的现金流量包括计量因修改原合同条款而确认的新合同时假设甲公司在修改日收到的保费净额95元；未来现金流入，即因修改原合同条款而收取的额外保费金额65元；未来现金流出150元，即原合同预计未来的赔付和费用90元，加上合同条款修改而增加的赔付和费用60元。因此，新合同所属的合同组（以下简称新保险合同组）的合同服务边际应当调增10元（95+65-150）。
修改日，甲公司的账务处理如下：
借：未到期责任负债——合同服务边际（原保险合同组）5
——未来现金流量现值（原保险合同组）90
贷：未到期责任负债——未来现金流量现值（新保险合同组）85
——合同服务边际（新保险合同组）10
十一、保险合同的列报
企业应当根据自身实际情况，合理确定列报保险合同的详细程度，避免列报大量不重要信息或不恰当汇总实质性不同信息。
（一）报表中相关项目的列示
1．资产负债表。
企业应当在资产负债表中分别列示与保险合同有关的下列项目：（1）保险合同资产；（2）保险合同负债；（3）分出再保险合同资产；（4）分出再保险合同负债。
保险获取现金流量资产在资产负债表日的账面价值应当计入保险合同组合账面价值，即保险获取现金流量资产与未到期责任负债和已发生赔款负债在保险合同组合层面合并计算的账面价值为借方余额的，在资产负债表中列示为保险合同资产；为贷方余额的，列示为保险合同负债。分保摊回未到期责任资产和分保摊回已发生赔款资产在分出再保险合同组合层面合并计算的账面价值为借方余额的，在资产负债表中列示为分出再保险合同资产；为贷方余额的，列示为分出再保险合同负债。
2．利润表。
企业应当在利润表中分别列示与保险合同有关的下列项目：（1）保险服务收入；（2）保险服务费用；（3）分出保费的分摊；（4）摊回保险服务费用；（5）承保财务损益；（6）分出再保险财务损益。
企业不得将分出保费的分摊列示为保险服务收入的减项。
企业应当分别列示签发的保险合同的保险合同金融变动额和分出的再保险合同的保险合同金融变动额中计入其他综合收益的金额。
（二）报表中相关项目的披露
企业应当在财务报表附注中披露本章适用范围内的合同的定性和定量信息，包括其在财务报表中确认的金额、应用本章时所作的重大判断及其变更，以及这些合同所产生的风险的性质和程度。企业可以按照合同类型（如主要产品线）、地理区域（如国家或地区）或报告分部等对保险合同的信息披露进行恰当汇总。
1．未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）和已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）余额调节表。
企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，单独披露未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）和已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）余额调节表，以反映与保险合同账面价值变动有关的下列信息：
（1）保险合同负债和保险合同资产（或分出再保险合同资产和分出再保险合同负债）的期初和期末余额及净额，以及净额调节情况。
（2）未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）当期变动情况，亏损部分（或亏损摊回部分）应单独披露。
（3）已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）当期变动情况，采用保费分配法的保险合同应分别披露未来现金流量现值和非金融风险调整。
（4）当期保险服务收入。
（5）当期保险服务费用。
（6）当期分出保费的分摊。
（7）当期摊回保险服务费用。
（8）不计入当期损益的投资成分。
（9）与当期服务无关但影响保险合同账面价值的金额，包括当期现金流量、再保险分入人不履约风险变动额、保险合同金融变动额、其他与保险合同账面价值变动有关的金额。当期现金流量应分别披露收到保费（或支付分出保费）、支付保险获取现金流量、支付赔款及其他相关费用（或收到摊回赔款及其他相关费用）。
企业签发的保险合同的未到期责任负债和已发生赔款负债自期初余额至期末余额的调节表示例如表25-77所示。
表25-77注1
| 项目 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 未到期责任负债 | 未到期责任负债 | 已发生赔款负债 | 合计 | 未到期责任负债 | 未到期责任负债 | 已发生赔款负债 | 已发生赔款负债 | 合计 | |
| 非亏损部分 | 亏损部分 | 非亏损部分 | 亏损部分 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | ||||
| 期初/年初的保险合同负债（1） | |||||||||
| 期初/年初的保险合同资产（2） | |||||||||
| 期初/年初的保险合同净负债/资产（3）=（1）+（2） | |||||||||
| 保险服务收入注2（4） | — | — | — | — | — | ||||
| 当期发生赔款及其他相关费用（保险获取现金流量除外）（5） | — | — | |||||||
| 保险获取现金流量的摊销（6） | — | — | — | — | — | ||||
| 亏损部分的确认及转回（7） | — | — | — | — | — | ||||
| 已发生赔款负债相关履约现金流量变动（8） | — | — | — | — | |||||
| 其他费用（9） | |||||||||
| 保险服务费用（10）=（5）+（6）+（7）+（8）+（9） | |||||||||
| 保险服务业绩（11）=（4）±（10） | |||||||||
| 保险合同金融变动额（12） | |||||||||
| 其他损益变动（13） | |||||||||
| 其他综合收益其他变动注3（14） | |||||||||
| 相关综合收益变动合计（15）=（11）+（12）+（13）+（14） | |||||||||
| 投资成分注4（16） | — | — | — | ||||||
| 收到的保费注4（17） | — | — | — | — | — | ||||
| 支付的保险获取现金流量（18） | — | — | — | — | — | ||||
| 支付的赔款及其他相关费用（含投资成分）（19） | — | — | — | — | — | ||||
| 其他现金流量（20） | — | — | — | ||||||
| 现金流量合计（21）=（17）+（18）+（19）+（20） | — | — | — | ||||||
| 其他变动（22） | |||||||||
| 期末/年末的保险合同净负债/资产（23）=（3）+（15）+（16）+（21）+（22） | |||||||||
| 期末/年末的保险合同资产（24） | |||||||||
| 期末/年末的保险合同负债（25） |
注1：表格中的灰色格子（—）一般不应填入金额，下同。
注2：如果企业在当期内存在过渡日采用修正追溯调整法及公允价值法的合同，应将此行分成四行以分别披露过渡日采用修正追溯调整法的合同、过渡日采用公允价值法的合同及其余合同的保险服务收入以及保险服务收入合计金额。
注3：例如，外币报表折算差额。
注4：保费返还可以作为“投资成分”或“收到的保费”的减项。
分出的再保险合同的分保摊回未到期责任资产和分保摊回已发生赔款资产自期初余额至期末余额的调节表示例如表25-78所示。
表25-78
| 项目 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 | 采用保费分配法计量的合同 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 分保摊回未到期责任资产 | 分保摊回未到期责任资产 | 分保摊回已发生赔款资产 | 合计 | 分保摊回未到期责任资产 | 分保摊回未到期责任资产 | 分保摊回已发生赔款资产 | 分保摊回已发生赔款资产 | 合计 | |
| 非亏损摊回部分 | 亏损摊回部分 | 非亏损摊回部分 | 亏损摊回部分 | 未来现金流量现值的估计 | 非金融风险调整 | ||||
| 期初/年初的分出再保险合同资产（1） | |||||||||
| 期初/年初的分出再保险合同负债（2） | |||||||||
| 期初/年初的分出再保险合同净资产/负债（3）=（1）+（2） | |||||||||
| 分出保费的分摊（4） | — | — | — | — | — | ||||
| 摊回当期发生赔款及其他相关费用（5） | — | — | |||||||
| 亏损摊回部分的确认及转回⑹ | — | — | — | — | — | ||||
| 分保摊回已发生赔款资产相关履约现金流量变动（7） | — | — | — | — | |||||
| 再保险分入人不履约风险变动额（8） | |||||||||
| 其他摊回费用（9） | |||||||||
| 摊回保险服务费用（10）=（5）+（6）+（7）+（8）+（9） | |||||||||
| 分出再保险合同的保险损益（11）=（4）+（10） | |||||||||
| 分出再保险合同的保险合同金融变动额（12） | |||||||||
| 其他损益变动（13） | |||||||||
| 其他综合收益其他变动注5（14） | |||||||||
| 相关综合收益变动合计（15）=（11）+（12）+（13）+（14） | |||||||||
| 投资成分注6（16） | — | — | — | ||||||
| 支付的分出保费注6（17） | — | — | — | — | — | ||||
| 收到的摊回赔款及其他相关费用；含投资成分）（18） | — | — | — | — | — | ||||
| 其他现金流量（19） | — | — | — | ||||||
| 现金流量合计（20）=（17）+（18）+（19） | — | — | — | ||||||
| 其他变动（21） | |||||||||
| 期末/年末的分出再保险合同净资产/负债（22）=（3）+（15）+（16）+（20）+（21） | |||||||||
| 期末/年末的分出再保险合同资产（23） | |||||||||
| 期末/年末的分出再保险合同负债（24） |
注5：例如，外币报表折算差额。
注6：分出保费返还可以作为“投资成分”或“支付的分出保费”的减项。
对于未采用保费分配法的保险合同，企业还应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，单独披露履约现金流量和合同服务边际余额调节表，以反映与保险合同账面价值变动有关的下列信息：
（1）保险合同负债和保险合同资产（或分出再保险合同资产和分出再保险合同负债）的期初和期末余额及净额，以及净额调节情况。
（2）未来现金流量现值当期变动情况。
（3）非金融风险调整当期变动情况。
（4）合同服务边际当期变动情况。
（5）与当期服务相关的变动情况，包括合同服务边际的摊销、非金融风险调整的变动、当期经验调整。
（6）与未来服务相关的变动情况，包括当期初始确认的保险合同影响金额、调整合同服务边际的估计变更、不调整合同服务边际的估计变更。
（7）与过去服务相关的变动情况，包括已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）相关履约现金流量变动。
（8）与当期服务无关但影响保险合同账面价值的金额，包括当期现金流量、再保险分入人不履约风险变动额、保险合同金融变动额、其他与保险合同账面价值变动有关的金额。当期现金流量应分别披露收到保费（或支付分出保费）、支付保险获取现金流量、支付赔款及其他相关费用（或收到摊回赔款及其他相关费用）。
企业签发的保险合同和分出的再保险合同的履约现金流量和合同服务边际自期初余额至期末余额的调节表示例如下。
（1）签发的保险合同。
表25-79
| 项目 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流量现值 | 非金融风险调整 | 合同服务边际注7 | 合计 | |
| 期初/年初的保险合同负债（1） | ||||
| 期初/年初的保险合同资产（2） | ||||
| 期初/年初的保险合同净负债/资产（3）=（1）+（2） | ||||
| 合同服务边际的摊销（4） | — | — | ||
| 非金融风险调整的变动（5） | — | — | ||
| 当期经验调整（6） | — | — | ||
| 与当期服务相关的变动（7）=（4）+（5）+（6） | ||||
| 当期初始确认的保险合同影响（8） | ||||
| 调整合同服务边际的估计变更（9） | ||||
| 不调整合同服务边际的估计变更（10） | — | |||
| 其他与未来服务相关变动（11） | ||||
| 与未来服务相关的变动（12）=（8）+（9）+（10）+（11） | ||||
| 已发生赔款负债相关履约现金流量变动（13） | — | |||
| 其他与过去服务相关的变动（14） | — | |||
| 与过去服务相关的变动（15）=（13）+（14） | — | |||
| 保险服务业绩（16）=（7）+（12）+（15） | ||||
| 保险合同金融变动额（17） | ||||
| 其他损益变动（18） | ||||
| 其他综合收益其他变动注8（19） | ||||
| 相关综合收益变动合计（20）=（16）+（17）+（18）+（19） | ||||
| 收到的保费（21） | — | — | ||
| 支付的保险获取现金流量（22） | — | — | ||
| 支付的赔款及其他相关费用（含投资成分）（23） | — | — | ||
| 其他现金流量（24） | — | — | ||
| 现金流量合计（25）=（21）+（22）+（23）+（24） | — | — | ||
| 其他变动（26） | ||||
| 期末/年末的保险合同净负债/资产（27）=（3）+（20）+（25）+（26） | ||||
| 期末/年末的保险合同资产（28） | ||||
| 期末/年末的保险合同负债（29） |
注7：如果企业在当期内存在过渡日采用修正追溯调整法及公允价值法的合同，应将此列分成四列以分别披露过渡日采用修正追溯调整法的合同、过渡日采用公允价值法的合同及其余合同的合同服务边际以及合同服务边际合计金额。
注8：例如，外币报表折算差额。
（2）分出的再保险合同。
表25-80
| 项目 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 | 未采用保费分配法计量的合同 |
|---|---|---|---|---|
| 未来现金流量现值 | 非金融风险调整 | 合同服务边际注9 | 合计 | |
| 期初/年初的分出再保险合同资产（1） | ||||
| 期初/年初的分出再保险合同负债（2） | ||||
| 期初/年初的分出再保险合同净资产/负债（3）=（1）+（2） | ||||
| 合同服务边际的摊销（4） | — | — | ||
| 非金融风险调整的变动（5） | — | — | ||
| 当期经验调整（6） | — | — | ||
| 与当期服务相关的变动（7）=（4）+（5）+（6） | ||||
| 当期初始确认的分出再保险合同影响（8） | ||||
| 调整合同服务边际的估计变更（9） | ||||
| 不调整合同服务边际的估计变更（10） | — | |||
| 亏损摊回部分的确认及转回（11） | ||||
| 其他与未来服务相关变动（12） | ||||
| 与未来服务相关的变动（13）=（8）+（9）+（10）+（11）+（12） | ||||
| 分保摊回已发生赔款资产相关履约现金流量变动（14） | — | |||
| 其他与过去服务相关的变动（15） | — | |||
| 与过去服务相关的变动（16）=（14）+（15） | — | |||
| 再保险分入人不履约风险变动额（17） | — | |||
| 分出再保险合同的保险损益（18）=（7）+（13）+（16）+（17） | ||||
| 分出再保险合同的保险合同金融变动额（19） | ||||
| 其他损益变动（20） | ||||
| 其他综合收益其他变动注10（21） | ||||
| 相关综合收益变动合计（22）=（18）+（19）+（20）+（21） | ||||
| 支付的分出保费（23） | — | — | ||
| 收到的摊回赔款及其他相关费用（含投资成分）（24） | — | — | ||
| 其他现金流量（25） | — | — | ||
| 现金流量合计（26）=（23）+（24）+（25） | — | — | ||
| 其他变动（27） | ||||
| 期末/年末的分出再保险合同净资产/负债（28）=（3）+（22）+（26）+（27） | ||||
| 期末/年末的分出再保险合同资产（29） | ||||
| 期末/年末的分出再保险合同负债（30） |
注9：如果企业在当期内存在过渡日采用修正追溯调整法及公允价值法的合同，应将此列分成四列以分别披露过渡日采用修正追溯调整法的合同、过渡日采用公允价值法的合同及其余合同的合同服务边际以及合同服务边际合计金额。
注10：例如，外币报表折算差额。
2．保险获取现金流量资产。
企业应当在附注中披露关于保险获取现金流量资产的下列定量信息：
（1）保险获取现金流量资产的期初和期末余额及其调节情况。
（2）保险获取现金流量资产当期的减值损失和转回情况。
（3）期末保险获取现金流量资产预计在未来按适当的时间段终止确认的相关信息。
3．当期初始确认的保险合同对资产负债表的影响。
对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，披露当期初始确认的保险合同对资产负债表影响的下列信息：
（1）未来现金流出现值，保险获取现金流量的金额应单独披露。
（2）未来现金流入现值。
（3）非金融风险调整。
（4）合同服务边际。
对于当期初始确认的亏损合同组以及在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，企业应当分别披露其对资产负债表影响的上述信息。
4．未采用保费分配法的保险合同的保险服务收入和合同服务边际。
对于企业签发的未采用保费分配法的保险合同，应当在附注中披露与本期确认保险服务收入相关的下列定量信息：
（1）与未到期责任负债变动相关的保险服务收入，分别披露期初预计当期发生的保险服务费用、非金融风险调整的变动、合同服务边际的摊销、其他金额（如与当期服务或过去服务相关的保费经验调整）。
（2）保险获取现金流量的摊销。
对于未采用保费分配法的保险合同，企业应当在附注中分别就签发的保险合同和分出的再保险合同，披露期末合同服务边际在剩余期限内按适当的时间段摊销计入利润表的定量信息。
5．保险合同金融变动额。
企业应当披露当期保险合同金融变动额的定量信息及其解释性说明，包括对保险合同金融变动额与相关资产投资回报关系的说明。
6．具有直接参与分红特征的保险合同。
企业应当披露具有直接参与分红特征的保险合同相关的下列信息：
（1）基础项目及其公允价值。
（2）运用风险管理缓释选择权将货币时间价值及金融风险的影响金额计入当期保险财务损益或其他综合收益对当期合同服务边际的影响。
对于具有直接参与分红特征的保险合同组，企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，因是否持有基础项目的情况发生变动导致计入当期保险财务损益的计量方法发生变更的，应当披露变更原因和对财务报表项目的影响金额，以及相关合同组于变更当日的账面价值。
（三）与保险合同计量相关的披露
企业应当披露与保险合同计量所采用的方法、输入值和假设等相关的下列信息：
（1）保险合同计量所采用的方法以及估计相关输入值的程序。企业应当披露相关输入值的定量信息，不切实可行的除外。
（2）上述（1）中所述方法和程序的变更及其原因，以及受影响的合同类型。
（3）与保险合同计量有关的下列信息：
①对于不具有直接参与分红特征的保险合同，区分相机抉择与其他因素导致未来现金流量估计变更的方法。
②确定非金融风险调整的计量方法及计量结果所对应的置信水平，以及非金融风险调整变动额在利润表中的列示方法（即是否选择将货币时间价值及金融风险的影响导致的非金融风险调整变动额不作为保险合同金融变动额）。企业采用置信水平法以外方法确定非金融风险调整的，应当披露所采用方法及其结果所对应的置信水平。
③确定折现率的方法，以及用于不随基础项目回报变动的现金流量折现的收益率曲线（或收益率曲线范围）。企业采用多个保险合同组汇总结果对折现率曲线进行披露的，应当采用加权平均（或相对狭窄区间）的方式披露收益率曲线（或收益率曲线范围）。
④确定投资成分的方法。
⑤确定责任单元组成部分及相对权重的方法。
企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，应当披露确定保险财务损益金额的方法及其说明。
对于采用保费分配法计量的保险合同组，企业应当披露下列信息：
（1）合同组适用保费分配法的判断依据。
（2）未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）和已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）的计量是否反映货币时间价值及金融风险的影响。
（3）是否在保险获取现金流量发生时将其确认为费用。
企业根据本章要求披露保险合同计量方法、输入值和假设、余额调节表等相关信息的，已经满足第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正中有关保险合同会计估计变更的披露要求，无需重复披露。
（四）与风险相关的披露
企业应当披露与保险合同产生的保险风险和金融风险等相关的定性和定量信息。金融风险包括市场风险、信用风险、流动性风险等。对于保险合同产生的各类风险，企业应当按类别披露下列信息：
（1）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化。
（2）风险管理的目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本期发生的变化。
（3）期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。期末风险敞口不能反映企业本期风险敞口变动情况的，企业应当进一步提供相关信息，包括披露相关事实、期末风险敞口不具代表性的原因，以及能够代表本期风险敞口的进一步信息。
（4）风险集中度信息，包括企业确定风险集中度的说明和参考因素（如保险事项类型、行业特征、地理区域、货币种类等）。
企业应当披露相关监管要求（如最低资本要求、保证利率等）对本章适用范围内的合同的影响。保险合同分组时，企业未考虑针对不同特征保单持有人设定不同价格或承诺不同利益水平的实际能力受到的法律法规或监管要求限制、将这些合同归人同一合同组的，企业应当披露这一事实。
1．保险风险和市场风险。
企业应当对保险风险和市场风险进行敏感性分析并披露下列信息：
（1）资产负债表日保险风险变量和各类市场风险变量发生合理、可能的变动时，将对企业损益和所有者权益产生的影响。
对于保险风险，敏感性分析应当反映对企业签发的保险合同及其经分出的再保险合同进行风险缓释后的影响。
对于各类市场风险，敏感性分析应当反映保险合同所产生的风险变量与企业持有的金融资产所产生的风险变量之间的关联性。
（2）本期进行敏感性分析所使用的方法和假设，以及在本期发生的变化及其原因。
企业为管理保险合同所产生的风险，采用不同于上述方法进行敏感性分析的，应当披露下列信息：
（1）用于敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设。
（2）所用方法的目的，以及该方法提供信息的局限性。
企业应当披露索赔进展情况，以反映已发生赔款的实际赔付金额与未经折现的预计赔付金额的比较信息，及其与资产负债表日已发生赔款负债账面价值的调节情况。
索赔进展情况的披露应当从赔付时间和金额在资产负债表日仍存在不确定性的重大赔付最早发生期间开始，但最长披露期限可不超过十年。赔付时间和金额的不确定性在未来一年内将消除的索赔进展信息可以不披露。
【例25-44】某保险集团合并财务报表关于保险风险敏感性分析披露的示例如下。
1．寿险。
表25-81
| 假设 | 假设变化 | 对税前/税后利润的影响注 | 对税前/税后利润的影响注 | 对所有者权益的影响 | 对所有者权益的影响 | 对税前/税后利润的影响 | 对税前/税后利润的影响 | 对所有者权益的影响 | 对所有者权益的影响 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 再保前 | 再保后 | 再保前 | 再保后 | 再保前 | 再保后 | 再保前 | 再保后 | ||
| 2x21年 | 2x21年 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x20年 | 2x20年 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | ||
| 死亡率 | +×% | ||||||||
| 死亡率 | -×% | ||||||||
| 疾病发生率 | +×% | ||||||||
| 疾病发生率 | -×% | ||||||||
| …… | …… | ||||||||
| …… | …… |
注：企业可自行选择披露对税前利润或税后利润的影响。
2．产险。
表25-82
| 假 设 | 假设变化 | 对税前/税后利润的影响 | 对税前/税后利润的影响 | 对所有者权益的影响 | 对所有者权益的影响 | 对税前/税后利润的影响 | 对税前/税后利润的影响 | 对所有者权益的影响 | 对所有者权益的影响 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 再保前 | 再保后 | 再保前 | 再保后 | 再保前 | 再保后 | 再保前 | 再保后 | ||
| 2x21年 | 2x21年 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x20年 | 2x20年 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | ||
| 赔付率 | +×% | ||||||||
| 赔付率 | -×% | ||||||||
| …… | …… | ||||||||
| …… | …… |
【例25-45】某财产保险公司只经营机动车辆险，且其赔付时间和金额于2x19年12月31日仍存在不确定性的重大赔付最早发生在2x10年之前，该公司2x19年12月31日的索赔进展情况披露示例如表25-83所示。
表25-83
| 机动车辆险 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | 事故发生年度 | |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 2x10 | 2x11 | 2x12 | 2×!3 | 2x14 | 2x15 | 2x16 | 2x17 | 2x18 | 2x19 | 合计 | |
| 再保前 | |||||||||||
| 未经折现的累计赔付款项总额估计额 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 事故年度末 | |||||||||||
| 一年后 | — | ||||||||||
| 两年后 | — | — | |||||||||
| 三年后 | — | — | — | ||||||||
| 四年后 | — | — | — | — | |||||||
| 五年后 | — | — | — | — | — | ||||||
| 六年后 | — | — | — | — | — | — | |||||
| 七年后 | — | — | — | — | — | — | — | ||||
| 八年后 | — | — | — | — | — | — | — | — | |||
| 九年后 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | ||
| 累计已支付的赔款总额 | |||||||||||
| 总负债——事故年度在2x10至2x19年之间 | |||||||||||
| 总负债——事故年度在2x10年之前 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| 间接理赔费用、非金融风险调整及折现的影响 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| …… | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| 已发生赔款负债总额 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| 再保后 | |||||||||||
| 未经折现的累计赔付款项净额估计额 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 事故年度末 | |||||||||||
| 一年后 | — | ||||||||||
| 两年后 | — | — | |||||||||
| 三年后 | — | — | — | ||||||||
| 四年后 | — | — | — | — | |||||||
| 五年后 | — | — | — | — | — | ||||||
| 六年后 | — | — | — | — | — | — | |||||
| 七年后 | — | — | — | — | — | — | — | ||||
| 八年后 | — | — | — | — | — | — | — | — | |||
| 九年后 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | ||
| 累计已支付的赔款净额 | |||||||||||
| 净负债——事故年度在2x10至2x19年之间 | |||||||||||
| 净负债——事故年度在2x10年之前 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| …… | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| 已发生赔款负债净额 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | |
| 分保摊回已发生赔款资产总额 | |||||||||||
| 已发生赔款负债总额 |
2．信用风险。
企业应当披露与保险合同所产生的信用风险相关的下列信息：
（1）签发的保险合同和分出的再保险合同分别于资产负债表日的最大信用风险敞口。
（2）与分出再保险合同资产的信用质量相关的信息。
3．流动性风险。
企业应当披露与保险合同所产生的流动性风险相关的下列信息：
（1）对管理流动性风险的说明。
（2）对资产负债表日保险合同负债和分出再保险合同负债的到期期限分析。
到期期限分析应当基于合同组合，在汇总层面就保险合同负债和分出再保险合同负债进行披露，不要求逐个组合进行披露。所使用的时间段至少应当为资产负债表日后一年以内、一年至两年以内、两年至三年以内、三年至四年以内、四年至五年以内、五年以上。列入各时间段内的金额可以是未来现金流量现值或者未经折现的合同剩余净现金流量。
到期期限分析可以不包括采用保费分配法计量的保险合同负债和分出再保险合同负债中与未到期责任相关的部分。
（3）保单持有人可随时要求偿还的金额。企业应当说明该金额与相关保险合同组合账面价值之间的关联性。
【例25-46】某保险公司对2x21年12月31日保险合同负债和分出再保险合同负债的到期期限分析进行披露（假设该公司选择披露的金额是未来现金流量现值）。
本公司保险合同负债和分出再保险合同负债的未来现金流量现值如表25-84和表25-85所示。
表25-84
| 项目 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 | 2x21年12月31日 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 1年以下 | 1~2年 | 2~3年 | 3~4年 | 4~5年 | 5年以上 | 合计 | |
| 保险合同负债对应的未来现金流量现值 | |||||||
| 分出再保险合同负债对应的未来现金流量现值 |
表25-85
| 项目 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 | 2x20年12月31日 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 1年以下 | 1-2年 | 2~3年 | 3~4年 | 4~5年 | 5年以上 | 合计 | |
| 保险合同负债对应的未来现金流量现值 | |||||||
| 分出再保险合同负债对应的未来现金流量现值 |
十二、衔接规定
（一）衔接方法
企业首次执行日之前的保险合同会计处理与本章规定不一致的，应当按照第二十九章会计政策、会计估计变更和差错更正的规定采用追溯调整法处理；对合同组采用追溯调整法不切实可行的，企业应当采用修正追溯调整法或公允价值法；对合同组采用修正追溯调整法也不切实可行的，企业应当采用公允价值法。首次执行日是指企业首次采用保险合同准则的年度期间的起始日。企业进行追溯调整的，无需披露当期和各个列报前期财务报表受影响的项目和每股收益的调整金额。
1．追溯调整法。
企业采用追溯调整法时，应当在过渡日按照下列规定进行衔接处理：
（1）假设一直按照本章要求识别、确认和计量保险合同组。
（2）假设一直按照本章要求识别、确认和计量保险获取现金流量资产，但无须估计该资产于过渡日前的可收回性。
（3）确认追溯调整对所有者权益的累积影响数。
（4）不得在过渡日前运用本章规定的风险管理缓释选择权。
过渡日是指保险合同准则首次执行日前最近一个会计年度的期初，企业列报经调整的更早期间的比较信息的，过渡日是更早比较期间的期初。
2．修正追溯调整法。
修正追溯调整法，是指企业在采用追溯调整法不切实可行时，使用在过渡日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理可靠的信息，以获得接近追溯调整法结果为目标，在衔接处理上予以简化的方法。为了实现修正追溯法的目标，对于每一项修正追溯调整法下衔接处理上的简化方法，企业仅在对该事项采用追溯调整法不切实可行时方可采用。
企业采用修正追溯调整法时，应当在过渡日识别下列事项并进行衔接处理：
（1）保险合同组，但在按照本章规定进行保险合同分组时无法获得合理可靠的信息的，企业可以将签发或分出时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。
（2）具有直接参与分红特征的保险合同。
（3）不具有直接参与分红特征的保险合同中的相机抉择现金流量。
（4）具有相机参与分红特征的投资合同。
企业采用修正追溯调整法时，对于在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，应当将该类合同在转让日或购买日前已发生的赔付义务确认为已发生赔款负债。
对不具有直接参与分红特征的保险合同组在过渡日的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分采用修正追溯调整法时，企业应当按照下列规定进行衔接处理：
（1）以过渡日或更早日期（如适用）估计的未来现金流量为基础，根据合同组初始确认时至过渡日或更早日期（如适用）发生的现金流量进行调整，确定合同组在初始确认时的未来现金流量。
（2）企业应当采用下列方法（修正追溯调整法下不具有直接参与分红特征的保险合同组折现率曲线的近似确定方法）确定合同组初始确认时或以后的折现率：
①如果存在一条可观察的收益率曲线，该曲线在过渡日前最近至少三个会计年度，与按本章规定确定的折现率曲线近似，则企业应当采用该可观察的收益率曲线作为合同组初始确认时或以后的折现率。
②如果不存在上述收益率曲线，企业应当确定一条可观察的收益率曲线，计算该曲线在过渡日前最近至少三个会计年度内与根据本章规定确定的折现率曲线之间的平均利差，并就上述利差调整该可观察的收益率曲线，作为合同组初始确认时或以后的折现率。
（3）以过渡日估计的非金融风险调整金额为基础，根据在过渡日签发或分出的类似保险合同的相关风险释放方式，估计过渡日之前合同组非金融风险调整的变动金额，确定合同组在初始确认时的非金融风险调整金额。
（4）采用与过渡日后一致的方法，将过渡日前已付或应付的保险获取现金流量（不包括过渡日前已不存在的保险合同对应的保险获取现金流量）系统合理地分摊至过渡日确认和预计将于过渡日后确认的合同组，分别调整过渡日合同服务边际和确认为保险获取现金流量资产。企业无法获得合理可靠的信息进行上述处理的，则不应调整合同服务边际或确认保险获取现金流量资产。
（5）合同组在初始确认时根据上述（1）至（4）确认合同服务边际的，应当按照上述（2）确定的初始确认时折现率计提利息，并基于过渡日合同组中的剩余责任单元和该日前的责任单元，确定过渡日前计入损益的合同服务边际。
（6）合同组在初始确认时根据上述（1）至（4）确认未到期责任负债亏损部分的，应当采用系统合理的方法，确定分摊至过渡日前的亏损部分。
（7）对于订立时点不晚于对应的亏损保险合同确认时点的分出再保险合同，应当根据过渡日对应的亏损保险合同的未到期责任负债亏损部分乘以预计从分出的再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例，计算分出再保险合同组分保摊回未到期责任资产在过渡日的亏损摊回部分金额，企业无法获得合理可靠的信息确定该亏损摊回部分金额的，则不应确认亏损摊回部分。
一个亏损保险合同组可能既包含分出的再保险合同组对应的亏损合同，又包含其他的亏损合同。为计算过渡日亏损摊回部分金额，企业应当采用系统合理的分摊方法，确定该亏损保险合同组确认的损失中与分出的再保险合同组对应的亏损合同相关的金额。
【例25-47】企业对过渡日前初始确认的一组签发的不具有直接参与分红特征的保险合同采用追溯调整法不切实可行，因此对该组保险合同采用修正追溯调整法进行衔接处理，以获得接近追溯调整法的结果。由于无法获得合理可靠的信息，企业将签发时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。
在过渡日，企业估计履约现金流量为下列各项之和：
（1）未来现金流出现值估计1 240万元（包括未来现金流出估计1 540万元和货币时间价值及金融风险调整-300万元）。
（2）非金融风险调整200万元。
保险合同初始确认时至过渡日期间实际发生的现金净流入为1 600万元，由该期间企业收到的保费2 000万元以及企业支付的现金流出400万元组成。
企业将可观察的、在过渡日前最近至少三个会计年度内均与按本章规定的折现率相似的折现率曲线作为初始确认时或以后适用的折现率。
假设不考虑其他因素。
企业确定过渡日的合同服务边际的具体过程如下：
第一步，企业估计保险合同组初始确认时的未来现金净流入为60万元，为根据以下两项计算所得：①于过渡日估计的未来现金流出1 540万元；②保险合同组自初始确认时至过渡日期间的实际已发生的现金净流入1 600万元。
第二步，企业对第一步中计算所得初始确认时的未来现金流量，进行货币时间价值及金融风险调整后得到初始确认时未来现金流量现值为460万元，货币时间价值及金融风险调整金额为400万元。
第三步，企业参考在过渡日签发的类似保险合同的相关风险释放方式，以及过渡日估计的非金融风险调整的金额200万元，确定初始确认时至过渡日期间释放的非金融风险调整金额为40万元，从而确定初始确认时的非金融风险调整金额为240万元。
第四步，企业根据第二步计算所得的初始确认时未来现金流量现值460万元，第三步计算所得的初始确认时非金融风险调整金额240万元，得到初始确认时的履约现金流量净流入220万元，因此确定初始确认时计量的合同服务边际为220万元。
第五步，通过计算初始确认时至过渡日期间内合同服务边际计提的利息金额以及因提供服务而计入损益的摊销金额，该期间合同服务边际的净减少金额为180万元，企业确定在过渡日的合同服务边际为40万元。
企业初始确认时和过渡日的相关信息和计算结果如表25-86所示。
表25-86
单位：万元
| 项目 | 过渡日 | 初始确认时 |
|---|---|---|
| 未来现金流量净流入（流出）估计 | -1 540 | 60 |
| 货币时间价值及金融风险调整 | 300 | 400 |
| 未来现金流量净流入（流出）现值的估计 | -1 240 | 460 |
| 非金融风险调整 | -200 | -240 |
| 履约现金流量 | -1 440 | 220 |
对具有直接参与分红特征的保险合同组在过渡日的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分采用修正追溯调整法时，企业应当按照下列规定进行衔接处理：
（1）以过渡日基础项目公允价值减去该日履约现金流量的金额为基础，根据过渡日前相关现金流量以及非金融风险调整的变动进行恰当调整。过渡日前相关现金流量以及非金融风险调整的变动包括：①过渡日前企业向保单持有人收取的金额（包含从基础项目中扣取的金额）；②过渡日前支付的不随基础项目变动的金额；③根据在过渡日签发的类似保险合同的相关风险释放方式估计的过渡日之前非金融风险调整的变动；④分摊至该合同组的过渡日前已付或应付的保险获取现金流量。
（2）合同组根据上述（1）确认合同服务边际的，应当基于过渡日合同组中的剩余责任单元和该日前的责任单元，确定过渡日前计入损益的合同服务边际。
（3）合同组根据上述（1）确认未到期责任负债亏损部分的，应当将该亏损部分调整为零，同时将该亏损部分增加过渡日未到期责任负债账面价值。
企业应当采用与过渡日后一致的方法将过渡日前已付或应付的保险获取现金流量（不包括过渡日前已不存在的保险合同对应的保险获取现金流量）系统合理地分摊至过渡日确认和预计将于过渡日后确认的合同组，分别调整过渡日合同服务边际[即上述（1）中④的金额]和确认为保险获取现金流量资产。企业无法获得合理可靠的信息进行上述处理的，则不应调整合同服务边际或确认保险获取现金流量资产。
【例25-48】企业在过渡日前5年初签发了1 000份具有直接参与分红特征的保险合同，这些保险合同于签发时确认并归属于同一合同组。这些合同的责任期均为10年，保单持有人于责任期开始时至缴保费；企业为每位保单持有人设立账户价值，并在每年年末从账户价值中扣取服务费；如果被保险人在责任期内死亡，企业将支付该时点保单账户价值和最低死亡给付孰高的金额；如果被保险人在责任期结束时仍生存，企业将支付该时点保单账户价值。
假设过渡日前的5个会计年度内，该合同组发生了下列事项：企业支付死亡给付和其他费用合计240万元，包括随基础项目回报而变动的现金流量220万元，以及不随基础项目回报而变动的现金流量20万元；企业从基础项目中扣取服务费54万元。
由于对该保险合同组采用追溯调整法不切实可行，因此企业选择对该合同组采用修正追溯调整法。
企业估计过渡日的履约现金流量为920万元，由未来现金净流出现值估计910万元以及非金融风险调整10万元组成。当日基础项目的公允价值是940万元。
基于对过渡日签发的类似合同相关风险释放方式的分析，企业估计过渡日前5个会计年度内的风险释放引起的非金融风险调整变动为14万元；过渡日剩余责任单元为该合同组责任单元总计的40%。
假设不考虑其他因素。
企业采用修正追溯调整法，确定过渡日的合同服务边际如表25-87所示。
表25-87
单位：万元
| 项目 | 金额 |
|---|---|
| 基础项目于过渡日的公允价值① | 940 |
| 过渡日合同组的履约现金流量② | -920 |
| 调整： | |
| ——过渡日前从基础项目中扣取的收费③ | 54 |
| ——过渡日前已付的不随基础项目回报变动的金额④ | -20 |
| ——过渡日前风险释放引起的非金融风险调整变动⑤ | -14 |
| 合同组在损益确认之前的合同服务边际⑥=①+②+③+④+⑤ | 40 |
| 过渡日前计入损益的合同服务边际的估计金额⑦=-⑥×60% | -24 |
| 过渡日合同服务边际⑧=⑥+⑦ | 16 |
因此，保险合同负债于过渡日的账面金额等于936万元，即履约现金流量920万元与合同服务边际16万元之和。
企业对过渡日保险合同金融变动额采用修正追溯调整法时，将签发或分出时间相隔超过一年的合同归入同一合同组的，应当按照下列规定进行衔接处理：
（1）企业可以在过渡日（而非初始确认时或赔案发生日）确定合同组用于计提合同服务边际利息、计量合同服务边际变动、采用保费分配法时选择对未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）账面价值进行调整以反映货币时间价值及金融风险影响的折现率，及对当期保险合同金融变动额进行分解时所使用的折现率。
（2）企业选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和其他综合收益的，对于金融风险相关假设变更对企业支付给保单持有人的金额不具有重大影响的保险合同，应当采用下列方法之一计算过渡日计入其他综合收益的累计金额：
①根据修正追溯调整法下不具有直接参与分红特征的保险合同组折现率曲线的近似确定方法估计合同组初始确认时适用的折现率的，企业应当以此折现率计算过渡日计入其他综合收益的累计金额。
②将过渡日计入其他综合收益的累计金额确定为零。
对于金融风险相关假设变更对企业支付给保单持有人的金额具有重大影响的保险合同，企业应当将初始确认时采用的与金融风险相关的假设作为过渡日采用的假设，即过渡日计入其他综合收益的累计金额为零。
对于保费分配法下企业对已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）进行调整以反映货币时间价值及金融风险影响的保险合同，应当采用下列方法之一计算过渡日计入其他综合收益的累计金额：
①根据修正追溯调整法下不具有直接参与分红特征的保险合同组折现率曲线的近似确定方法估计合同组初始确认时或以后适用的折现率的，企业应当以由此确定的赔案发生日的折现率计算过渡日计入其他综合收益的累计金额。
②将过渡日计入其他综合收益的累计金额确定为零。
对于企业持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同，过渡日计入其他综合收益的累计金额应当等于基础项目计入其他综合收益的累计金额。
企业对过渡日保险合同金融变动额采用修正追溯调整法时，未将签发或分出时间相隔超过一年的合同归入同一合同组的，应当按照下列规定进行衔接处理：
（1）根据修正追溯调整法下不具有直接参与分红特征的保险合同组折现率曲线的近似确定方法估计合同组初始确认时或以后适用的折现率的，企业应当以此为基础，确定计提合同服务边际利息、计量合同服务边际变动、采用保费分配法时选择对未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）账面价值进行调整以反映货币时间价值及金融风险的影响所使用的折现率，及对当期保险合同金融变动额进行分解时所使用的折现率。
（2）企业选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和计入其他综合收益的，应当按照下列方法确定过渡日计入其他综合收益的累计金额：
①对于金融风险相关假设变更对企业支付给保单持有人的金额不具有重大影响的保险合同，根据修正追溯调整法下不具有直接参与分红特征的保险合同组折现率曲线的近似确定方法估计合同组初始确认时适用的折现率的，企业应当以此折现率计算过渡日计入其他综合收益的累计金额。
②对于金融风险相关假设变更对企业支付给保单持有人的金额具有重大影响的保险合同，企业应当将初始确认时采用的与金融风险相关的假设作为过渡日采用的假设，即过渡日计入其他综合收益的累计金额为零。
③对于保费分配法下企业对已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）进行调整以反映货币时间价值及金融风险影响的保险合同，根据修正追溯调整法下不具有直接参与分红特征的保险合同组折现率曲线的近似确定方法估计合同组初始确认时或以后适用的折现率的，企业应当以由此确定的赔案发生日的折现率计算过渡日计入其他综合收益的累计金额。
④对于企业持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同，过渡日计入其他综合收益的累计金额应当等于基础项目计入其他综合收益的累计金额。
企业选择不调整中期财务报表有关会计估计处理结果的，应当在过渡日对该会计政策采用追溯调整法处理。采用追溯调整法不切实可行的，企业可以采用修正追溯调整法，对保险合同金融变动额和不具有直接参与分红特征的保险合同的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分进行衔接处理时，视同过渡日前未编制中期财务报表。
3．公允价值法。
公允价值法，是指以过渡日合同组公允价值与履约现金流量的差额确定合同组在该日的合同服务边际或未到期责任负债亏损部分，并在衔接处理上予以简化的方法。
企业在过渡日前符合运用风险管理缓释选择权的条件，使用衍生工具、分出的再保险合同或以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具管理合同组产生的金融风险，并自过渡日起采用未来适用法运用风险管理缓释选择权进行会计处理的，企业可以对该合同组采用公允价值法进行衔接处理。
企业采用公允价值法时，可以使用在合同开始日或初始确认时根据合同条款和市场状况可确定的合理可靠的信息，或使用在过渡日可获得的合理可靠的信息，识别下列事项并进行衔接处理：
（1）保险合同组，企业可以将签发或分出时间间隔超过一年的合同归入同一合同组。
（2）具有直接参与分红特征的保险合同。
（3）不具有直接参与分红特征的保险合同中的相机抉择现金流量。
（4）具有相机参与分红特征的投资合同。
企业采用公允价值法时，对于在合同转让或非同一控制下企业合并中取得的保险合同，可以将该类合同在转让日或购买日前已发生的赔付义务确认为已发生赔款负债。
企业采用公允价值法时，应当将过渡日合同组公允价值与履约现金流量的差额确认为过渡日合同组的合同服务边际或未到期责任负债的亏损部分。在确定公允价值时，企业应当遵循第三十九章公允价值计量中除具有可随时要求偿还特征的金融负债公允价值的确定以外的其他规定。
企业采用公允价值法时，按照下列规定进行衔接处理：
（1）企业可以在过渡日（而非初始确认时或赔案发生日）确定合同组初始确认时的折现率或保费分配法下赔案发生日的折现率。
（2）对于分出的再保险合同组对应亏损保险合同的，应当根据过渡日对应的亏损保险合同的未到期责任负债亏损部分乘以预计从分出的再保险合同组摊回的对应的保险合同赔付的比例，计算分出再保险合同组分保摊回未到期责任资产在过渡日的亏损摊回部分金额。
一个亏损保险合同组在过渡日可能既包含分出的再保险合同组对应的亏损合同，又包含其他的亏损合同。为计算上述亏损摊回部分，企业应当采用系统合理的分摊方法，确定该亏损保险合同组确认的损失中与分出的再保险合同组对应的亏损合同相关的金额。
（3）企业选择将保险合同金融变动额分解计入保险财务损益和其他综合收益的，应当按照下列方法确定过渡日计入其他综合收益的累计金额：
①在可获得合理可靠的必要信息时，采用追溯调整法或②中的方法确定该累计金额。
②对于企业持有基础项目的具有直接参与分红特征的保险合同，该累计金额应当等于基础项目计入其他综合收益的累计金额；对于其他的保险合同，将该累计金额确定为零。
（4）对保险获取现金流量资产采用追溯调整法不切实可行时，企业应当将在过渡日为取得下列权利而需发生的保险获取现金流量，确认为保险获取现金流量资产：
①有权根据过渡日已签订但尚未确认的保险合同收取保费，以收回保险获取现金流量。
②有权获得在过渡日当日确认的合同和上述第①项所述合同的续约产生的未来保险合同。
③有权获得除上述第②项外的过渡日后将会产生的保险合同，且企业无须重复支付直接归属于相关合同组合的已付的保险获取现金流量。
企业在过渡日计量保险合同组的保险合同负债时，不应包括保险获取现金流量资产的金额。
对于具有直接参与分红特征的保险合同，企业选择将保险合同金融变动额分解计入当期保险财务损益和其他综合收益的，如果对应的基础项目包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产（或负债）以外的资产（或负债），企业在使用上述修正追溯法或公允价值法时，为避免基础项目中这些资产（或负债）对应的保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额在相关保险合同与基础项目终止确认后仍无法为零的情况，在首次执行日，企业可以选择按照以下两项之差确定基础项目中资产（或负债）所产生的保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额，并相应调整期初未分配利润：
（1）资产（或负债）的公允价值；
（2）资产（或负债）的账面价值扣除该资产（或负债）计入其他综合收益的累计影响金额。
（二）相关列报
企业应当在附注中披露与衔接处理相关的下列信息：
（1）在采用修正追溯调整法和公允价值法的保险合同的存续期间，说明该类保险合同在过渡日的衔接处理。
（2）在未到期责任负债（或分保摊回未到期责任资产）和已发生赔款负债（或分保摊回已发生赔款资产）、未采用保费分配法的保险合同的履约现金流量和合同服务边际余额调节表中，分别就过渡日采用修正追溯调整法和公允价值法的保险合同，在该类保险合同存续期间单独披露其对保险服务收入和合同服务边际的影响。
（3）企业采用修正追溯调整法或公允价值法确定过渡日保险合同金融变动额计入其他综合收益的累计金额的，在该金额减计为零之前的期间，应当披露与此类保险合同组相关的、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的相关金融资产计入其他综合收益的累计金额自期初至期末的调节情况。调节信息应当包含当期计入其他综合收益的利得或损失、前期计入其他综合收益在当期转出计入损益的利得或损失等。
企业无须披露比首次执行日前最近一个会计年度更早期间的信息。企业选择披露未经调整的更早期间的比较信息的，应当列示该类信息并说明其编制基础。
企业可以选择不披露未公开的、比首次执行日前四个会计年度更早期间发生的索赔进展情况，但应当披露这一选择。
（三）分类重叠法
根据本章衔接规定，企业应当提供过渡日至首次执行日期间的保险服务收入、保险服务费用、保险财务损益、保险合同负债等比较财务报表信息，而金融工具相关章的衔接规定允许但不要求企业重述金融资产的比较财务报表信息，同时不允许企业追溯调整首次执行日前已终止确认的金融资产。本章与金融工具相关章在衔接规定上的不一致，可能导致企业比较财务报表上保险合同负债与相关金融资产之间产生会计错配，为缓解上述问题，符合条件的企业可以选择在首次执行保险合同准则时对金融资产采用分类重叠法。
分类重叠法，是指首次执行保险合同准则的企业根据金融工具相关章的分类、计量和减值要求，对一项或多项金融资产进行重分类等会计处理，用于列报过渡日至保险合同准则首次执行日期间的比较信息。企业在对金融资产进行减值会计处理时，可选择应用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2006〕3号）或第二十二章金融工具确认和计量规定的方法。企业采用分类重叠法的选择应当基于单项金融资产。
（1）首次同时执行保险合同准则和金融工具相关准则的企业，符合下列条件之一的，可以选择对一项或多项金融资产采用分类重叠法列报经调整的过渡日至保险合同准则首次执行日期间的比较信息：
①企业选择不根据金融工具相关准则列报经调整的过渡日至保险合同准则首次执行日的比较信息。
②企业选择根据金融工具相关准则列报经调整的过渡日至保险合同准则首次执行日期间的比较信息，但该项金融资产在首次执行日前已终止确认。
在符合上述条件之一的情况下选择采用分类重叠法时，企业应当使用在过渡日可获得的合理可靠的信息预计保险合同准则首次执行日相关金融资产的分类，用于列报过渡日至保险合同准则首次执行日期间的比较信息。如果确定的金融资产分类在金融工具相关准则的施行日不符合金融工具相关准则的要求，企业应当在该日按金融工具相关准则的要求重新确定金融资产的分类，并追溯采用。
（2）首次执行保险合同准则之前已执行金融工具相关会计准则的企业，可以对过渡日至保险合同准则首次执行日期间终止确认的一项或多项金融资产，选择采用分类重叠法列报经调整的过渡日至保险合同准则首次执行日期间的比较信息。在该情况下选择采用分类重叠法时，企业应当根据本章在保险合同准则首次执行日对相关金融资产进行分类相一致的处理方式，确定采用分类重叠法下相关金融资产的分类。
企业选择对金融资产采用分类重叠法的，应当将该金融资产在过渡日的新账面价值与原账面价值之间的差额，计入过渡日的留存收益或其他综合收益。
企业选择采用分类重叠法时，应当披露下列定性信息：
（1）采用分类重叠法的金融资产范围，例如，分类重叠法是否适用于过渡日至保险合同准则首次执行日期间所有终止确认的金融资产。
（2）企业在过渡日至保险合同准则首次执行日期间是否及多大程度上对采用分类重叠法的金融资产应用第二十二章金融工具确认和计量的减值会计处理要求。
（四）特殊规定
企业在保险合同准则首次执行日前执行金融工具相关准则的，应当在保险合同准则首次执行日对金融资产进行下列处理：
（1）企业可以对管理金融资产的业务模式进行重新评估并确定金融资产分类，但为了与本章适用范围内合同无关的活动而持有的金融资产除外。
（2）在首次执行日前被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因企业执行保险合同准则而不再符合指定条件的，应当撤销之前的指定。
（3）金融资产因企业执行保险合同准则而符合指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产条件的，可以进行此项指定。例如，为消除或显著减少与具有直接参与分红特征的保险合同计量的不一致，将基础项目中的若干项金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（4）企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或撤销之前的指定。
企业应当以保险合同准则首次执行日的事实和情况为基础进行上述处理并追溯调整，金融资产重新指定前的账面价值与保险合同准则首次执行日账面价值的差额，应当调整首次执行保险合同准则当年年初留存收益或其他综合收益。企业无须调整可比期间信息。企业选择调整可比期间信息的，应当以前期事实和情况为基础，以反映金融工具相关会计准则的要求。
企业根据上述规定对金融资产进行处理的，应当披露下列信息：
（1）根据本章对管理相关金融资产的业务模式进行重新评估并确定金融资产分类的标准。
（2）相关金融资产列报类型和账面价值的变化。
（3）撤销之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末账面价值。
（4）指定或撤销指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的相关金融资产的原因。