第二十二章 金融工具确认和计量
一、总体要求
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）规范了金融资产和金融负债的分类、确认和计量、嵌入衍生工具的会计处理、金融工具的减值，以及金融资产和金融负债所产生的相关利得和损失的会计处理。金融资产转移的会计处理由第二十三章金融资产转移规范。运用套期会计对套期业务进行的会计处理，由第二十四章套期会计规范。金融负债与权益工具的区分、金融资产和金融负债的抵销、金融工具相关列报等，由第三十八章金融工具列报规范。
企业取得的金融资产和承担的金融负债，应当按照本章的规定进行会计处理，并按照第三十八章金融工具列报的规定进行列报。
金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。金融资产的分类一经确定，不得随意变更。同时，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。金融负债的分类一经确定，不得变更。
企业应当根据金融资产和金融负债确认和终止确认的条件，分别对其进行确认和终止确认。企业初始确认金融资产和金融负债时，通常应当按照公允价值计量。金融资产和金融负债的后续计量与分类密切相关。初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量；对不同类别的金融负债，企业应当分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。
在资产负债表日，企业应当对以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（不含指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具）、租赁应收款、合同资产以及相关贷款承诺（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债除外）和财务担保合同等，以预期信用损失为基础进行减值会计处理，及时、足额地计提减值准备，如实反映相关金融工具的信用风险。
二、适用范围
通常情况下，符合金融工具定义的项目，应当按照本章进行会计处理。但有些符合金融工具定义的项目，适用其他章；有些非金融项目合同则要按照本章进行会计处理。具体情况如下：
（一）涉及适用其他章的情况
1．由第三章长期股权投资规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用第三章长期股权投资，但企业根据第三章长期股权投资要求对上述投资按照本章规定进行会计处理的，适用本章。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本章；该衍生工具符合第三十八章金融工具列报规定的权益工具定义的，适用第三十八章金融工具列报。
2．由第十章职工薪酬规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务，符合金融工具的定义，但由于职工薪酬相关权利和义务的计量具有一定的特殊性，其会计处理适用第十章职工薪酬。
3．由第十二章股份支付规范的股份支付，适用第十二章股份支付，但是，股份支付中属于本章规定范围的买入或卖出非金融项目合同的，适用本章。
4．由第十三章债务重组规范的债务重组，适用第十三章债务重组。
5．因清偿按照第十四章或有事项所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用第十四章或有事项。
6．由第十五章收入规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用第十五章收入，但第十五章收入要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本章规定进行会计处理的，适用本章有关减值的规定。
7．购买方（或合并方）与出售方之间签订的、将在未来购买日（或合并日）形成第二十章企业合并规范的企业合并，且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理期限的远期合同，符合本章关于金融工具和衍生工具的定义，但不适用本章。
8．由第二十一章租赁规范的租赁相关权利和义务，适用第二十一章租赁。但下列情况除外：
（1）企业作为出租人的，其租赁应收款的减值、终止确认的会计处理，适用本章。
（2）企业作为承租人的，其租赁应付款（即租赁负债）的终止确认的会计处理，适用本章。
（3）租赁中嵌入的衍生工具的会计处理，适用本章。
9．金融资产转移，适用第二十三章金融资产转移。
10．套期会计，适用第二十四章套期会计。
11．由第二十五章保险合同、第二十六章原保险合同、第二十七章再保险合同（以下简称保险合同相关准则）规范的保险合同所产生的权利和义务，以及因具有相机分红特征而由保险合同相关准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本章。
12．财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。实务中发行方对财务担保合同有两种处理方式，即按照金融工具相关准则进行会计处理，或者按照保险合同相关准则进行会计处理（如融资性担保公司）。因此，本章从实务角度出发，规定财务担保合同的发行方可做如下选择：
（1）发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关准则进行会计处理的，可以选择适用本章或保险合同相关准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。
（2）其他情况下，相关财务担保合同适用本章。
13．企业发行的、按照第三十八章金融工具列报规定应当分类为权益工具的金融工具，适用第三十八章金融工具列报。
（二）属于本章范围的买卖非金融项目的合同
对于能够以现金或其他金融工具净额结算（即不交付非金融项目本身，而是根据双方合同权利义务的价值差以现金或其他金融工具结算），或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用本章。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同除外。
以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同可能有下列情况：
（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。
（2）合同条款虽对此没有明确规定，但是，企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的惯例。
（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。
（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。
符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此，应适用本章。对于符合上述（1）或（4）所述条件的合同，企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，以确定其是否适用本章。
【例22-1】2x22年1月1日，甲企业根据其预计使用需求签订了一份按固定价格购买1 000吨铜的远期合同。合同规定，甲企业在12个月后可以接受实物交割，或者根据铜的公允价值变动以支付或收取现金进行净额结算。
本例中，如果甲企业打算通过接受实物交割来结算合同，并且对类似合同没有以现金进行净额结算，或者接受铜的交割但在交割后短时间内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例，那么，此合同属于按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，应适用其他相关章。
对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使其属于按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时作出该指定，并且应能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经作出，不得撤销。例如，某些公共事业企业通常会有大量需要进行交割的能源合同，这些合同属于企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同。企业通常使用能源衍生工具对此类合同进行套期。通过选择将此类合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，将能够消除会计错配，而无需采用套期会计。
对于属于本章范围的买卖非金融项目的合同，企业按照本章的规定作为衍生工具进行会计处理后又发生实物交割的，企业应在发生交割时终止确认该衍生工具，并按照交割当日衍生工具的公允价值以及其他应支付（若为采购）或应收取（若为销售）的款项确认相关非金融项目或销售收入，而不得转回前期已就该衍生工具确认的累计利得或损失，也不得按此调整相关非金融项目的成本或销售收入。
（三）属于本章范围的贷款承诺
贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定承诺。下列贷款承诺属于本章规范范围：
1．企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。
2．能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而将该贷款承诺视为以净额结算。
3．如果企业存在先例，在贷款承诺形成贷款资产后随即将该资产出售（即等同于以净额结算贷款承诺），则企业所有的同类贷款承诺均应适用本章。
4．以低于市场利率贷款的贷款承诺。
所有贷款承诺均适用本章关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本章关于减值的规定。同时，所有贷款承诺均应当按照第三十八章金融工具列报的有关要求进行列报。
三、金融工具的相关定义
金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同包括书面形式和非书面形式。实务中，金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具。例如，应交所得税是企业按照税收法规规定承担的义务，而不是以合同为基础的义务，因而不符合金融工具的定义。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。
（一）金融资产
金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
1．从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。预付账款不是金融资产，因为其产生的未来经济利益不是收取现金或其他金融资产的权利。
.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业购入的看涨期权或看跌期权等衍生工具。
【例22-2】2x22年1月31日，丙上市公司的股票价格为113元。甲企业与乙企业签订6个月后结算的期权合同。合同规定，甲企业以每股4元的期权费买入6个月后执行价格为115元的丙公司股票的看涨期权。2x22年7月31日，如果丙公司股票的价格高于115元，则行权对甲企业有利，甲企业将选择执行该期权。
本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利，应当在取得该看涨期权时按照其公允价值（每股4元）确认一项衍生金融资产。
2．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
【例22-3】甲企业为上市公司，为回购其普通股股份，于2x22年2月1日与乙企业签订合同，并向其支付100万现金。根据合同，乙企业将于2x22年6月30日向甲企业交付与100万元等值的甲企业普通股。甲企业可获取的普通股的具体数量以2x22年6月30日甲企业的股价确定。
本例中，甲企业收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。在该情况下，甲企业应当在签订合同时确认一项金额为100万元的金融资产，同时应将回购自身普通股股份的义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（即100万元）。
3．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照第三十八章金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
【例22-4】甲企业于2x21年2月1日向乙企业支付5 000元购入以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，甲企业有权以每股100元的价格向乙企业购入甲企业普通股1 000股，行权日为2x22年6月30日。在行权日，期权将以甲企业普通股净额结算。假设行权日甲企业普通股的每股市价为125元，则期权的公允价值为25 000元，甲企业会收到200股（25 000/125）自身普通股对看涨期权进行净额结算。
本例中，期权合同属于将来须用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，由于合同约定以甲企业的普通股净额结算期权的公允价值，而非按照每股100元的价格全额结算1 000股甲企业股票，因此不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”的衍生工具合同。在该情况下，甲企业应当在取得该看涨期权时按照其公允价值（5 000元）确认一项衍生金融资产。
（二）金融负债
金融负债，是指企业承担的符合下列条件之一的负债：
1．向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债。预收账款不是金融负债，因为其导致的未来经济利益流出不是交付现金或其他金融资产的合同义务。
2．在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，企业签出的看涨期权或看跌期权等。沿用【例22-2】资料，乙企业承担在潜在不利条件下与甲企业交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍生金融负债。
3．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
4．将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照第三十八章金融工具列报分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
权益工具的定义及金融负债和权益工具的区分详见第三十八章金融工具列报。
（三）衍生工具
衍生工具，是指属于本章范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：
1．其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等）的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。例如，国内甲金融企业与境外乙金融企业签订了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、从乙企业收取以6个月美元担保隔夜融资利率（SOFR）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时，其公允价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（6个月美元SOFR）与合约签订时不同，甲企业将根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。这里的合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。
2．不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。
企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴纳一笔保证金，如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解除负债现时义务的支付，因为保证金仅具有“保证”性质。
在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。但相对于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是金额很小的。又如，企业进行货币互换时，通常需要在合同签订时支付以某种货币计价的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币计价的一笔“等值”的款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看，初始净投资均为零。
3．在未来某一日期结算。
衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个结算日期。另外，有些期权可能由于是价外期权而到期不行权，这也是在未来日期结算的一种方式。
远期合同是常见的衍生金融工具。例如，某项6个月后结算的远期合同。根据该合同，合同一方（买方）承诺支付100万元现金，以换取面值为100万元的固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率债券以换取100万元现金。在这6个月的期间内，双方均有交换现金或金融资产的合同权利或义务。如果债券的市价超过100万元，情况对买方有利，而对卖方不利；如果债券的市价低于100万元，结果正好相反。可见，买方既有与所持有看涨期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看跌期权下类似的合同义务（金融负债）；卖方既有与所持有看跌期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看涨期权下类似的合同义务（金融负债）。与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工具（被交换的债券和现金）有明显的区别。远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。
如果若干项非衍生工具交易的结果实质上构成了一项衍生工具，则应将其合并作为一项衍生工具处理。例如，甲银行向乙银行发放一笔5年期的固定利率贷款，同时乙银行向甲银行发放一笔本金金额相同的5年期浮动利率贷款，因双方有净额结算协议，甲银行和乙银行在两笔贷款开始时不转移本金。在该情形下，上述贷款合同的结果相当于一项无初始净投资的利率互换协议，符合衍生工具的定义，因此，应将其合并作为一项衍生工具处理。另需说明的是，由于衍生工具的定义并未要求净额结算，因此，上述情形中，即使甲银行和乙银行没有净额结算协议，也不影响得出的前述结论。
若干项非衍生工具交易的结果实质上构成一项衍生工具的迹象包括：这些非衍生工具交易是同时达成的并互为条件、具有相同的交易对手方、与相同的风险相关，并且单独构建这些交易在经济上没有明显的必要性或在商业上没有实质意义。
四、应设置的相关会计科目和主要账务处理
企业对金融工具进行确认和计量，一般需要设置下列会计科目。
（一）“银行存款”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的、存入银行或其他具有存款资格的金融机构的各种款项。
2．企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符。
3．银行存款的主要账务处理。
企业增加银行存款，借记本科目，贷记“库存现金”、“应收账款”等科目；减少银行存款做相反的会计分录。
4．本科目期末借方余额，反映企业以摊余成本计量的、存放于银行或其他金融机构的各种款项。
（二）“其他货币资金”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。
2．本科目可按银行汇票或本票、信用证的收款单位，外埠存款的开户银行等，分别“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“存出投资款”、“外埠存款”等进行明细核算。
3．其他货币资金的主要账务处理。
企业增加其他货币资金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；减少其他货币资金，借记有关科目，贷记本科目。
4．本科目期末借方余额，反映企业持有的以摊余成本计量的其他货币资金。
（三）“交易性金融资产”
1．本科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的股票投资、债券投资、基金投资等金融资产，包括按照本章规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
2．本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。
3．交易性金融资产的主要账务处理。
（1）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。
（2）交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放现金股利，应借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。交易性金融资产为债权投资的，可以将按票面或合同利率计算的利息计入投资收益，借记本科目（应计利息），贷记“投资收益”科目；也可以不单独确认前述利息，而通过本科目（公允价值变动）汇总反映包含利息的债权投资的公允价值变化。
（3）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于账面余额的差额做相反分录。
（4）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记或借记本科目（成本、应计利息、公允价值变动），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
4．本科目期末借方余额反映企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值。
（四）“买入返售金融资产”
1．本科目核算企业（金融）以摊余成本计量的、按照返售协议约定先买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券等金融资产所融出的资金。
2．本科目可按买入返售金融资产的类别和融资方，分别“成本”、“应计利息”等进行明细核算。
3．买入返售金融资产的主要账务处理。
（1）企业根据返售协议买入金融资产，应按实际支付的金额，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。
（2）资产负债表日，按照实际利率法计算的利息收入，借记本科目（应计利息），贷记“利息收入”科目。
资产负债表日，应以预期信用损失为基础确定应计提的减值准备金额，该金额大于当前减值准备账面金额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“买入返售金融资产减值准备”科目。应计提的减值准备金额小于当前减值准备账面金额的，按其差额做相反分录。
（3）返售日，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按相关减值准备余额，借记“买入返售金融资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、应计利息），按其差额，贷记或借记“信用减值损失”科目。
4．本科目期末借方余额反映企业持有的以摊余成本计量的买入返售金融资产的账面余额。
（五）“应收票据”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票、财务公司承兑汇票、商业承兑汇票等。
2．本科目可按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。
3．应收票据的主要账务处理。
（1）企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记本科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
（2）持未到期的商业汇票向银行贴现，符合终止确认条件的，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目；不符合终止确认条件的，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，贷记“短期借款”等科目。一次性支付的贴现息体现在后续按实际利率法分期确认的利息费用中。
（3）将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”、“原材料”、“库存商品”等科目，符合终止确认条件的，按商业汇票的票面金额，贷记本科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目；不符合终止确认条件的，应按照第二十三章金融资产转移的规定进行处理。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
（4）商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目。
4．本科目期末借方余额，反映企业持有的以摊余成本计量的商业汇票的票面金额。
（六）“应收账款”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的因销售商品、提供劳务等日常经营活动应收取的款项。
企业（金融）核算应收取的手续费和佣金，可将本科目改为“应收手续费及佣金”科目。尚未执行第二十五章保险合同的企业（保险）核算按照原保险合同约定应向投保人收取的保费，可将本科目改为“应收保费”科目。
2．本科目可按债务人进行明细核算。企业（金融）可按债务人对应收手续费及佣金进行明细核算。企业（保险）可按照投保人对应收保费进行明细核算。
3．应收账款的主要账务处理。
（1）企业发生应收账款，按应收金额，借记本科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。
（2）代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
4．本科目期末借方余额，反映企业以摊余成本计量的尚未收回的应收账款。
（七）“应收利息”
1．本科目核算企业发放的贷款和持有的各类债权投资、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等已过付息期但尚未收到的利息（含取得金融资产所支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）。
2．本科目可按借款人或被投资单位进行明细核算。
3．应收利息的主要账务处理。
（1）企业取得债权投资等金融资产时，按支付的价款中所包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。
（2）企业持有贷款、债权投资、买入返售金融资产等金融资产期间产生的应收利息的账务处理，见“贷款”、“债权投资”、“买入返售金融资产”等科目的账务处理。
（3）应收利息实际收到时，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目。
4．本科目期末借方余额，反映企业已过付息期但尚未收回的利息。
（八）“其他应收款”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的、除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保未到期责任准备金、应收分保保险责任准备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。
2．本科目可按对方单位（或个人）进行明细核算。
3．其他应收款的主要账务处理。
（1）企业发生其他各种应收、暂付款项（如应收赔偿款等）时，借记本科目，贷记“银行存款”、“固定资产清理”等科目；收回或转销各种款项时，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，贷记本科目。
（2）采用售后回购方式融出资金的，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。销售价格与原购买价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记本科目，贷记“财务费用”等科目。按合同约定返售商品时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
4．本科目期末借方余额，反映企业以摊余成本计量的尚未收回的其他应收款项。
（九）“坏账准备”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的应收款项计提的预期信用损失准备。
2．本科目可按应收款项的类别进行明细核算。
3．坏账准备的主要账务处理。
（1）资产负债表日，应以预期信用损失为基础确定对各应收款项应计提的坏账准备金额，该金额大于当前坏账准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记本科目。应计提的坏账准备小于其账面余额的，按其差额做相反分录。
（2）对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后予以核销的，借记本科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。若核销金额大于已计提的坏账准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
（3）已核销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记本科目；借记本科目，贷记“信用减值损失”科目。同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。
4．本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
（十）“贷款”
1．本科目核算企业（金融）按规定发放的以摊余成本计量的各类贷款。
企业（银行）按规定发放的具有贷款性质的银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款以及垫款等，也可以在本科目核算。
2．本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
3．贷款的主要账务处理。
（1）企业发放贷款，应按贷款的合同本金，借记本科目（本金），按实际支付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
（2）资产负债表日，应将按合同利率计算确定的利息，借记本科目（应计利息），按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。对于已过付息期但尚未收到的利息，应借记“应收利息”科目，贷记本科目（应计利息）。
资产负债表日，应以预期信用损失为基础确定应计提的减值准备金额，该金额大于当前贷款损失准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。应计提的减值准备金额小于当前贷款损失准备账面余额的，按其差额做相反分录。
（3）企业处置贷款，应重新计算剩余存续期预期信用损失，该损失金额大于当前贷款损失准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目；该损失金额小于当前贷款损失准备账面余额的，按其差额做相反分录。
终止确认贷款时，按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目，按该贷款的账面余额，贷记或借记本科目（本金、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
（4）到期收回贷款，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目，按该贷款的账面余额，贷记或借记本科目（本金、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“信用减值损失”科目。
4．本科目期末借方余额反映以摊余成本计量的贷款的账面余额。
（十一）“贷款损失准备”
1．本科目核算企业（银行）以摊余成本计量的贷款以预期信用损失为基础计提的损失准备。计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。
2．本科目可按贷款类别、客户进行明细核算。
3．贷款损失准备的主要账务处理见“贷款”科目的账务处理。
4．本科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。
（十二）“债权投资”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资。取得债权投资所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的利息在“应收利息”科目核算。
2．本科目可按债券、资产支持证券等债权投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
3．债权投资的主要账务处理。
（1）企业取得债权投资，应按该投资的面值，借记本科目（成本），按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
（2）资产负债表日，应将按票面或合同利率计算确定的利息，借记本科目（应计利息），按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“投资收益”、“利息收入”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。对于已过付息期但尚未收到的利息，应借记“应收利息”科目，贷记本科目（应计利息）。
资产负债表日，应以预期信用损失为基础确定应计提的减值准备金额，该金额大于当前减值准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目。应计提的减值准备金额小于当前减值准备账面余额的，按其差额做相反分录。
（3）出售债权投资，应重新计算剩余存续期预期信用损失，该损失金额大于当前减值准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目；该损失金额小于当前减值准备账面余额的，按其差额做相反分录。
终止确认债权投资时，按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按相关债权投资减值准备余额，借记“债权投资减值准备”科目，按该金融资产的账面余额，贷记或借记本科目（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
（4）到期收回债权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按相关债权投资减值准备余额，借记“债权投资减值准备”科目，按该金融资产的账面余额，贷记或借记本科目（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“信用减值损失”科目。
4．本科目期末借方余额反映以摊余成本计量的债权投资的账面余额。
（十三）“债权投资减值准备”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的减值准备。
2．本科目可按债券、资产支持证券等债权投资的类别和品种进行明细核算。
3．债权投资减值准备的主要账务处理见“债权投资”科目的账务处理。
4．本科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的债权投资减值准备。
（十四）“其他债权投资”
1．本科目核算企业按照本章规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2．本科目可按债券、资产支持证券等金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。
3．其他债权投资的主要账务处理。
（1）企业取得其他债权投资，应按该投资的面值，借记本科目（成本），按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。
（2）资产负债表日，应将按票面或合同利率计算确定的利息，借记本科目（应计利息），按实际利率法计算确定的利息收入，贷记“投资收益”、“利息收入”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。对于已过付息期但尚未收到的利息，应借记“应收利息”科目，贷记本科目（应计利息）。
资产负债表日，应以预期信用损失为基础确定应计提的减值准备金额，该金额大于当前减值准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“其他综合收益——信用减值准备”科目。应计提的减值准备金额小于当前减值准备账面余额的，按其差额做相反分录。
（3）资产负债表日，其他债权投资的公允价值高于账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目，公允价值低于账面余额的差额做相反分录。
（4）出售其他债权投资，应重新计算剩余存续期预期信用损失，该损失金额大于当前减值准备账面余额的，按其差额，借记“信用减值损失”科目，贷记“其他综合收益——信用减值准备”科目；该损失金额小于当前减值准备账面余额的，按其差额做相反分录。
终止确认其他债权投资时，按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按相关债权投资减值准备余额，借记“其他综合收益——信用减值准备”科目，按该金融资产的账面余额，贷记或借记本科目（成本、利息调整、应计利息、公允价值变动），按应从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
（5）到期收回其他债权投资，应按收到的金额，借记“银行存款”等科目，按相关债权投资减值准备余额，借记“其他综合收益——信用减值准备”科目，按该金融资产的账面余额，贷记或借记本科目（成本、利息调整、应计利息、公允价值变动），按应从其他综合收益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“信用减值损失”科目。
4．本科目期末借方余额反映分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值。
（十五）“其他权益工具投资”
1．本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
2．本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。
3．其他权益工具投资的主要账务处理。
（1）企业取得其他权益工具投资时，按其公允价值和发生的交易费用，借记本科目（成本），按已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。
（2）其他权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
（3）资产负债表日，其他权益工具投资的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动”科目；公允价值低于其账面余额的，按其差额做相反分录。
（4）出售其他权益工具投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按该权益工具的账面余额，贷记或借记本科目（成本、公允价值变动），按其差额，计入留存收益。同时，将持有期间计入其他综合收益的公允价值累计变动额转入留存收益。
4．本科目期末借方余额，反映企业持有的其他权益工具投资的公允价值。
（十六）“交易性金融负债”
1．本科目核算企业承担的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融
负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
2．本科目可按金融负债类别，分别“本金”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。
3．交易性金融负债的主要账务处理。
（1）企业承担交易性金融负债，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按其公允价值，贷记本科目（本金）。
（2）企业在承担交易性金融负债的期间，可以单独确认按票面或合同利率计算的利息，借记“投资收益”、“财务费用”等科目，贷记本科目（应计利息）；也可以不单独确认前述利息，而通过本科目（公允价值变动）汇总反映包含利息的交易性金融负债的公允价值变化。
（3）资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于账面余额的差额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记本科目（公允价值变动），公允价值低于账面余额的，按其差额做相反分录。
（4）处置交易性金融负债，应按金融负债的账面余额，借记或贷记本科目（本金、应计利息、公允价值变动），按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
4．本科目期末贷方余额反映企业承担的交易性金融负债的公允价值。
（十七）“应付票据”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的购买材料、商品和接受劳务供应等而开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票、财务公司承兑汇票、商业承兑汇票等。
2．本科目可按债权人进行明细核算。
3．应付票据的主要账务处理。
（1）企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，借记“材料采购”、“库存商品”等科目，贷记本科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
（2）支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。支付票款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
（3）银行承兑汇票到期，企业无力支付票款的，按应付票据的票面金额，借记本科目，贷记“短期借款”科目。
4．本科目期末贷方余额，反映企业以摊余成本计量的尚未到期的商业汇票的票面金额。
（十八）“应付账款”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的因购买材料、商品和接受劳务等日常经营活动应支付的款项。
企业（金融）核算应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“应付手续费及佣金”科目。尚未执行第二十五章保险合同的企业（保险）核算应支付但尚未支付的赔付款项，可将本科目改为“应付赔付款”科目。
2．本科目可按债权人进行明细核算。企业（金融）可按对方单位（或个人）对应付手续费及佣金进行明细核算。企业（保险）可按保险受益人对应付赔付款进行明细核算。
3．应付账款的主要账务处理。
（1）企业购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付的，根据有关凭证（发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值），借记“材料采购”、“在途物资”等科目，按应付的款项，贷记本科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
（2）接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
（3）支付相关款项时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
4．本科目期末贷方余额，反映企业以摊余成本计量的尚未支付的应付账款余额。
（十九）“长期借款”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。
2．本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
3．长期借款的主要账务处理。
（1）企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目（本金）。如有差额，还应借记本科目（利息调整）。
（2）资产负债表日，应将按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记本科目（应计利息），按其差额，贷记本科目（利息调整）。对于已过付息期但尚未支付的利息，应借记本科目（应计利息），贷记“应付利息”科目。
（3）长期借款到期，支付借款本息，借记本科目（本金、应计利息）、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”科目。存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记本科目（利息调整）。
4．本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款的摊余成本。
（二十）“应付债券”
1．本科目核算企业以摊余成本计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息。企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成分进行分拆，分拆后形成的负债成分在本科目核算。
2．本科目可按债券的类别和品种，分别“面值”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。
3．应付债券的主要账务处理。
（1）企业发行债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按债券票面金额，贷记本科目（面值）。存在差额的，还应借记或贷记本科目（利息调整）。
（2）资产负债表日，应将按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。对于已过付息期但尚未支付的利息，应借记本科目（应计利息），贷记“应付利息”科目。
（3）长期债券到期，支付债券本息，借记本科目（面值、应计利息）、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借汜或贷记本科目（利息调整），贷记或借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。
4．本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的应付债券的摊余成本。
（二十一）“应付利息”
1．本科目核算企业按照合同约定应支付的已过付息期但尚未支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等的利息。
2．本科目可按存款人或债权人进行明细核算。
3．应付利息的主要账务处理见“长期借款”、“应付债券”等科目的账务处理。
4．本科目期末贷方余额，反映企业已过付息期但尚未支付的利息。
（二十二）“衍生工具”
1．本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具在“套期工具”科目核算。
2．本科目可按衍生工具的类别进行明细核算。
3．衍生工具的主要账务处理。
（1）企业取得衍生工具，按其公允价值，借记本科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
（2）资产负债表日，衍生工具的公允价值高于账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于账面余额的差额做相反分录。
（3）终止确认衍生工具，应当比照“交易性金融资产”、“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。
4．本科目所属明细科目期末借方余额，反映衍生工具形成资产的公允价值，在资产负债表的“衍生金融资产”项目中列示；本科目所属明细科目贷方余额反映衍生工具形成负债的公允价值，在资产负债表的“衍生金融负债”项目中列示。
（二十三）“信用减值损失”
1．本科目核算企业计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。
2．本科目可按金融资产的类别和品种进行明细核算。
3．信用减值损失的主要账务处理见“坏账准备”、“贷款”、“债权投资”、“其他债权投资”等科目的账务处理。
4．期末，应将本科目的余额全部转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。
（二十四）“其他综合收益——信用减值准备”
1．本明细科目核算企业按照本章的规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为基础计提的减值准备。
2．其他综合收益——信用减值准备的主要账务处理见“其他债权投资”等科目的账务处理。
3．本明细科目期末余额反映企业对按照本章的规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提的减值准备。
五、金融资产和金融负债的确认和终止确认
（一）金融资产和金融负债的确认条件
企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。根据此确认条件，企业应将本章范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。但是，如果衍生工具涉及金融资产转移且导致该金融资产转移不符合终止确认条件的，则不应将其确认为金融资产或金融负债，否则将导致衍生工具合同形成的权利或义务被重复确认（见第二十三章金融资产转移）。
企业确认金融资产或金融负债的常见情形如下：
1．当企业成为金融工具合同的一方，并因此拥有收取现金的权利或承担支付现金的义务时，应将无条件的应收款项或应付款项确认为金融资产或金融负债。
2．因买卖商品或劳务的确定承诺而将获得的资产或将承担的负债，通常直到至少合同一方履约才予以确认。例如，收到订单的企业通常不在承诺时确认一项资产（发出订单的企业也不在承诺时确认一项负债），而是直到所订购的商品或劳务已装运、交付或提供时才予以确认。本章中的买卖非金融项目的确定承诺，其公允价值净额（若不为零）应在承诺日确认为一项资产或负债。此外，如果以前未确认的确定承诺被指定为公允价值套期中的被套期项目，在套期开始之后，归属于被套期风险的公允价值变动应当确认为一项资产或负债。
3．企业应在成为本章中的远期合同的一方时（承诺日而不是结算日），确认一项金融资产或金融负债。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，因此，该远期合同的公允价值净额为零。如果权利和义务的公允价值净额不为零，则该合同应被确认为一项金融资产或金融负债。
企业签订在未来购买标的公司股权使其成为联营或合营企业的远期合同，应当在企业成为该远期合同的一方时确认相应的衍生金融资产或负债。
4．企业应在成为本章中的期权合同的一方时，确认一项金融资产或金融负债。
此外，当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，企业均不应确认相关金融资产或金融负债。
（二）关于以常规方式购买或出售金融资产
以常规方式购买或出售金融资产，是指企业按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。如果合同规定或允许对合同价值变动进行净额结算，该合同通常不是以常规方式购买或出售的合同，企业应将其作为衍生工具处理。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。
以常规方式买卖金融资产，应当在交易日按照下列原则进行会计处理：（1）在交易日确认将于结算日取得的资产及承担的负债；（2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认处置利得或损失，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易形成资产和负债的相关利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期。结算日是指企业交付或收取金融资产的日期。
（三）金融资产的终止确认
金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
1．收取该金融资产现金流量的合同权利终止。例如，企业买入一项期权，并直到期权到期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。
2．该金融资产已转移，且该转移满足第二十三章金融资产转移关于金融资产终止确认的规定。
下列情形也会导致金融资产的终止确认：
1．合同的实质性修改。企业与交易对手方修改或者重新议定合同而且构成实质性修改的，将导致企业终止确认原金融资产，同时按照修改后的条款确认一项新金融资产。
2．核销金融资产。当企业合理预期不再能够全部或部分收回金融资产合同现金流量时，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成该金融资产（或其一部分）的终止确认。
（四）金融负债的终止确认
金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。
【例22-5】甲企业因购买商品于2x22年3月1日确认了一项应付账款1 000万元。按合同约定，甲企业于2x22年4月1日以银行存款支付1 000万元解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应付账款1 000万元终止确认。如果按合同约定，该货款应于2x22年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，甲企业应在4月1日支付货款500万元时，终止确认应付账款500万元，在4月30日支付剩余的货款500万元时终止确认剩余的应付账款500万元。
出现下列两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：
1．债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。
2．债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。
企业在判断金融负债现时义务的解除时应注意下列情形：
1．企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。换言之，虽然企业已为金融负债设立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人仍然拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。
2．企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债（或其一部分），且合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债（或其一部分），同时确认一项新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量（包括支付和收取的任何费用）现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差10%。有关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。在确定支付和收取的任何费用时，借款人应仅包括借款人与出借人之间支付和收取的与该借款相关的费用（含借款人或出借人代表对方支付和收取的费用）。
3．如果一项债务工具的发行人回购了该工具，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近期将其再次出售，企业（发行人）也应当终止确认该债务工具。
金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。
在某些情况下，债权人解除了债务人对金融负债的主要责任，但要求债务人提供担保（承诺在合同主要责任方拖欠时进行支付）的，债务人应当以其担保义务的公允价值为基础确认一项新的金融负债，并按支付的价款加上新金融负债公允价值之和与原金融负债账面价值的差额确认利得和损失。
企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分各自的公允价值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，应当计入当期损益。
六、金融资产的分类
金融资产的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为下列三类：（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。
（一）关于企业管理金融资产的业务模式
1．业务模式评估。
企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意下列方面：
（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。金融资产组合的层次应当反映企业管理该金融资产的层次。有些情况下，企业可能将金融资产组合分拆为更小的组合，以合理反映企业管理该金融资产的层次。例如，企业购买一个抵押贷款组合，该组合中的一部分贷款以收取合同现金流量为目标管理，其他贷款以出售为目标管理，在该情况下，企业可将该抵押贷款组合分拆为两个更小的组合以确定其管理相关金融资产的业务模式。
（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。例如，企业持有一组以收取合同现金流量为目标的投资组合，同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合，企业对这两个投资组合的管理采用了不同的业务模式。
（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。其中，“关键管理人员”是指第三十七章关联方披露中定义的关键管理人员。
（4）企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。企业应当考虑在业务模式评估日可获得的所有相关证据，包括企业评价和向关键管理人员报告金融资产业绩的方式、影响金融资产业绩的风险及其管理方式以及相关业务管理人员获得报酬的方式（如报酬是基于所管理资产的公允价值还是所收取的合同现金流量）等。
（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。例如，对于某金融资产组合，如果企业预期仅会在压力情形下将其出售，且企业合理预期该压力情形不会发生，则该压力情形不得影响企业对该金融资产组合的业务模式的评估。
（6）企业集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式。对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常应当一致。
此外，如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。
2．以收取合同现金流量为目标的业务模式。
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
需要说明的是，以收取合同现金流量为目标的业务模式并不要求企业必须将所有此类金融资产持有至到期。换言之，即使企业出售金融资产或者预计未来会出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估其业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值以及对未来出售的预期。此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。如果企业能够解释出售的原因，并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内的增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾，在这种情况下，不能仅因存在出售情况或者出售超过一定比例而认为其管理相关金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标。
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金流量的能力。因此，企业在金融资产的信用风险增加时，为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而将其出售，其管理该金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，企业管理相关金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，企业管理相关金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。
【例22-6】甲企业购买了一个贷款组合，该组合包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该企业签订利率互换合同也不影响该贷款组合的业务模式。
【例22-7】甲银行向客户发放贷款，并随后向资产证券化专项计划（结构化主体）出售，由专项计划向投资者发行资产支持证券。甲银行控制资产证券化专项计划，并将其纳入合并财务报表范围。专项计划收取贷款的合同现金流量，并将该现金流量转付给其投资者。假定专项计划未终止确认作为基础资产的贷款，因此，甲银行合并财务报表中应继续确认此贷款。
本例中，从甲银行合并财务报表角度来看，发放贷款的目标是持有该贷款以收取合同现金流量。从甲银行个别财务报表角度来看，发放贷款的目标不是收取合同现金流量，而是向专项计划出售。
3．以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。
在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。
与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。
【例22-8】甲银行持有某金融资产组合以满足其流动性需求。为了降低其管理流动性需求的成本，甲银行高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。
本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
【例22-9】甲保险公司持有某金融资产组合，为偿付保险合同负债提供资金。甲保险公司用金融资产的合同现金流量收入偿付到期的保险合同负债。为确保来自金融资产的合同现金流量足以偿付保险合同负债，甲保险公司定期进行重大的购买和出售金融资产的活动，以不断平衡其资产组合，并满足偿付保险合同负债所需的现金流量。
本例中，甲保险公司管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
4．其他业务模式。
如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。例如，企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在该情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。
同样，对于将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的指定条件中“以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价”所涉及的金融资产，企业重点关注的是其公允价值信息，以及利用其公允价值信息来评估相关金融资产的业绩并进行决策。因此，企业管理这些金融资产的业务模式既不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
（二）关于金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（以下简称本金加利息的合同现金流量特征）。无论金融资产的法律形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排。
1．金融资产本金和利息的含义。
本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。企业应当使用金融资产的计价货币来评估金融资产的合同现金流量特征。此外，如果一项贷款具有完全追索权并有抵押品作为担保，该事实并不影响企业对其合同现金流量特征的评估。
在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。例如，甲银行有一项支付逆向浮动利率（即贷款利率与市场利率呈负相关关系）的贷款，则该贷款的利息金额不是以未偿付本金金额为基础的货币时间价值的对价，所以其不符合本金加利息的合同现金流量特征。又如，甲企业持有一项具有固定到期日的美元债券，债券本金和利息的支付与美国的通胀指数挂钩。该债权投资未利用杠杆，而且对合同的本金进行保护。其利息的支付与非杠杆的通胀指数挂钩，实质上将货币时间价值重设为当前水平，债券的利率反映的是考虑通胀影响的真实利率。因此，利息金额是以未偿付本金金额为基础的货币时间价值的对价。
利息还可包括与特定时期内持有的金融资产相关的其他基本借贷风险（如流动性风险）和成本（如管理费用）的对价。此外，利息也可包括与基本借贷安排相一致的利润率。在某些极端经济环境下，利息可能是负值。例如，金融资产的持有人在特定期间内为保证资金安全而支付费用，且支付的费用超过了持有人按照货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险和成本所收取的对价，导致其利息为负值。
但是，如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券，则该债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩。又如，如果贷款的利息支付金额与涉及债务人业绩的一些变量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，则该贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。
【例22-10】甲企业持有一项具有固定到期日且支付浮动市场利率的债券，合同规定了利率浮动的上限。
对于固定利率或浮动利率特征的金融工具，只要利息反映了对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，则其符合本金加利息的合同现金流量特征。本例中，合同条款设定利率上限，可以看作是固定利率和浮动利率相结合的工具，通过合同设定利率上限可能降低合同现金流量的波动性。
2．修正的货币时间价值。
货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。企业可以通过定性或者定量的方式进行评估并作出判断。如果企业经过简单分析即可清晰评估并作出判断，则企业可以通过定性方式进行评估而无需进行详细的定量分析。
修正的货币时间价值要素评估的目标，是确定未折现合同现金流量与假如未对货币时间价值要素进行修正的情形下未折现的合同现金流量（基准现金流量）之间的差异。例如，合同约定金融资产的利率定期重设，但重设的频率与利率的期限并不匹配。假设一项金融资产包含每月重设为1年期利率的浮动利率条款，则企业每月应收的利息实际上反映了未来12个月货币时间价值的平均数，而非当月的货币时间价值（例如，如果在之后11个月的期间合同利率逐月提高，则各月货币时间价值的平均数将高于当月的货币时间价值）。换言之，按合同计算的利息是对实际货币时间价值的修正。在该情况下，企业可将该金融资产与具有相同合同条款和相同信用风险的、但浮动利率为每月重设为1个月利率的金融工具的合同现金流量（基准现金流量）进行比较。如果两个现金流量存在显著差异，那么该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。在进行上述评估时，企业必须考虑修正的货币时间价值在每一报告期间的影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响。
在评估修正的货币时间价值时，企业应当考虑可能影响未来合同现金流量的因素。例如，企业持有一项5年期债券，该债券的浮动利率每6个月重设为5年期利率。企业评估当时的利率曲线发现5年期利率与6个月利率之间不存在显著差异，企业不得简单地得出结论认为其符合本金加利息的合同现金流量特征。企业应当同时考虑5年期利率与6个月利率之间的关系在债券存续期内会如何变化，是否可能导致债券存续期内未折现合同现金流量与未折现基准现金流量存在显著差异。但是，企业仅需要考虑合理的可能发生的情形，而无须考虑所有可能的情形。
有时，出于宏观经济管理或产业政策考虑等原因，政府监管部门设定某些利率或利率调整等浮动区间。在此情形下，货币时间价值要素虽然有可能不单纯是时间流逝的对价，但如果利率所提供的对价与时间流逝大致相符且并未导致与基本借贷安排不一致的合同现金流量风险敞口或波动性敞口，那么具有该利率的金融资产应当视为符合本金加利息的合同现金流量特征。
3．导致合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款。
金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款的（如包含可提前还款或者可展期特征），企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定该金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。
在进行上述评估时，企业应当同时评估变更之前和之后可能产生的合同现金流量。企业还可评估导致合同现金流量的时间分布或金额变更的所有或有事项（即触发事件）的性质。例如，合同规定当债务人拖欠的款项达到特定金额时，利率将重设为较高利率；或者当指定的权益指数达到特定水平时，利率将重设为较高利率。在对上述两种金融资产的合同现金流量特征进行评估和比较时，考虑或有事项的性质可在一定程度上为评估其合同现金流量特征提供参考。考虑到根据累计拖欠的金额调整利率可能是为了反映信用风险的增加，而指定的权益指数变化与基本借贷安排无关，因此，在上述两种情形下，债务人拖欠的款项达到特定金额时利率上浮的情形更有可能符合本金加利息的合同现金流量特征。
通常情况下，下列涉及合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款，符合本金加利息的合同现金流量特征：
（1）浮动利率包含对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险（对信用风险的对价可能仅在初始确认时确定，因而可能是固定的）、其他基本借贷风险、成本和利润的对价。
（2）合同条款允许发行人（即债务人）在到期前提前偿付债务，或者允许持有人（即债权人）在到期前将债务工具卖回给发行人，而且这些提前偿付的金额实质上反映了尚未支付的本金及以未偿付本金金额为基础的利息，其中可能包括因提前终止合同而支付或收取的合理补偿。
（3）合同条款允许发行人或持有人延长债务工具的合同期限（即展期选择权），并且展期选择权条款导致展期期间的合同现金流量仅为对本金及以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中可能包含为合同展期而支付的合理的额外补偿。
对于企业以溢价或折价购入或源生的、且具有提前偿付特征的债务工具，如果同时满足下列条件，则其符合本金加利息的合同现金流量特征：
（1）提前偿付金额实质上反映了合同面值和已计提但尚未支付的合同利息，其中可能包括因提前终止合同而支付或收取的合理补偿。
（2）在企业初始确认该金融资产时，提前偿付特征的公允价值非常小。
【例22-11】甲企业向客户出售汽车时以低于现行市场利率的利率向客户提供融资作为营销激励。由于甲企业提供的利率低于市场利率，该金融资产的初始入账价值将是合同面值的折价。根据合同约定，客户有权在合同到期前的任一时点以合同面值提前偿还该债务。对于客户来说该融资具有优势（利率低于市场利率），不太可能会选择提前偿付，导致该金融资产提前偿付特征的公允价值非常小。在此情况下，该金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征。
【例22-12】某金融工具是一项永续工具，按市场利率支付利息，发行人可自主决定在任一时点回购该工具，并向持有人支付面值和累计应付利息。如果发行人无法保持后续偿付能力，可以不支付该工具利息，而且递延支付的利息不产生额外孳息。
本例中，该工具不符合本金加利息的合同现金流量特征。但是，如果该工具的合同条款要求对递延支付的利息计息，则其可能符合本金加利息的合同现金流量特征。
需要注意的是，仅因为该工具是永续工具并不能判定其不符合本金加利息的合同现金流量特征。永续工具可视为具有连续性的多项展期选择权。如果利息支付具有强制性且必须无限期支付，则可能导致其符合本金加利息的合同现金流量特征。
同样，仅因为该工具可赎回并不能判定其不符合本金加利息的合同现金流量特征，除非赎回金额实质上并未反映对未偿付本金及未偿付本金金额的利息的支付。即使赎回金额中包含因提前终止该工具而对持有人作出合理补偿的金额，其也有可能符合本金加利息的合同现金流量特征。
4．合同挂钩工具。
在某些交易中，发行人可利用多个合同挂钩工具（分级）来安排向金融资产持有人付款的优先劣后顺序。对于某一分级的金融资产持有人来说，仅当发行人取得足够的现金流量以满足更优先级的支付时，此类工具的持有人才有权取得对本金和未偿付本金的利息的偿付。在此类交易中，仅当同时符合下列条件时，企业持有的某一分级的金融资产才符合本金加利息的合同现金流量特征：
（1）分级的合同条款（在未穿透至基础资产的情况下）产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（如该分级的利率未与商品价格指数挂钩）。
（2）基础资产包含一个或多个符合本金加利息的合同现金流量特征的工具（以下称基础工具）。
（3）该分级所承担的基础资产的信用风险等于或小于基础资产本身所面临的信用风险。例如，某分级的信用评级等于或高于假设发行不分级的单一工具时该工具所得到的信用评级。
基础资产，是指企业穿透至可以识别出其源生（而非过手）的现金流量的基础工具池。除上述符合本金加利息的合同现金流量特征的基础工具外，基础资产还可以包含下列工具：
（1）可以降低基础工具现金流量的波动性，并且当其与基础工具相结合时，能够产生仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的现金流量（如对作为基础工具的贷款设置的利率上限或下限、可降低基础工具信用风险的合同）。
（2）可以协调各分级的合同现金流量与基础工具的现金流量以解决两者在利率（如分级的合同现金流量基于固定利率，而基础工具的现金流量基于浮动利率）、计价货币（包括通货膨胀因素）以及现金流量时间分布上的差异。
在开展上述评估时，企业无须针对基础资产中的每一项工具进行详尽分析。但是，企业应当运用判断并进行充分的分析以确定基础资产中的工具是否满足上述条件，同时还应参照本章下文关于仅构成极其微小影响的合同现金流量特征的指引进行判断。
如果某一分级的金融资产持有人在初始确认时无法按照上述条件进行评估，那么分级的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果在初始确认后基础资产可能发生变化，导致基础资产不满足上述条件的，那么分级的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果基础资产包含了有抵押物的工具，但抵押物不满足上述对基础资产的要求条件，企业不应当考虑该抵押物的影响，除非企业购买分级金融资产的目的是控制该抵押物。
【例22-13】某资产证券化信托计划向投资者发行合同挂钩工具。资产支持证券分优先档和次级档，优先档的本息偿付次序优于次级档。该信托计划投资的基础资产为一组符合本金加利息的合同现金流量特征的贷款。优先档有明确的固定票息，而次级档无明确的票息，次级档的收益取决于基础资产的最终收益水平。该计划需将收到的贷款本金和利息回收款优先支付给优先档持有人，即待向优先档持有人按合同条款支付了相应的本金及收益后，才能将剩余的回收款支付给次级档持有人。
本例中，从优先档资产支持证券持有人的角度看，其分级的合同现金流量符合基本借贷安排。因为优先档本身及其基础资产均符合本金加利息的合同现金流量特征，且优先档的信用风险不高于基础资产的信用风险。从次级档资产支持证券持有人的角度看，其分级的合同现金流量不符合基本借贷安排。因为次极档本身不符合本金加利息的合同现金流量特征，且次级档承担了高于基础资产的信用风险。
【例22-14】甲公司持有某结构化主体的份额（甲公司对该结构化主体不具有控制、共同控制或重大影响），该结构化主体的基础资产为一组符合本金加利息的合同现金流量特征的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，结构化主体在存续期内不得买卖基础资产。该结构化主体的份额不分层且无保本保收益承诺，而是按照合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额等比例向所有份额持有人分配。在该情形下，甲公司持有的结构化主体份额是否符合本金加利息的合同现金流量特征？
本例中，甲公司持有的结构化主体份额的基础资产为一组符合本金加利息的合同现金流量特征的贷款，组合中贷款的期限均未超过结构化主体的存续期，并且结构化主体在存续期内不得买卖基础资产，因此，结构化主体的基础资产符合本金加利息的合同现金流量特征。此外，尽管结构化主体不对其发行份额保本保收益，但合同约定将基础资产产生的现金流入扣除约定的税费、固定管理费等现金流出后的全部剩余金额向所有份额持有人不分优先劣后地等比例分配，此分配方式未产生不符合本金加利息特征的合同现金流量，也未以一种与代表本金加利息的支付不一致的方式限制现金流量，因而不影响甲公司持有的结构化主体份额通过合同现金流量特征测试。
5．合同现金流量评估的其他特殊情形。
（1）某些金融资产的合同现金流量特征中包含杠杆因素，杠杆导致合同现金流量的变动性增加，不符合利息的经济特征。期权、远期合同和互换合同均属于该情况，因此，此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。
（2）某些金融资产合同中使用本金和利息描述合同现金流量，但此类合同可能并不符合本金加利息的合同现金流量特征。如果金融资产代表对特定资产或现金流量的投资，则可能属于这种情况。
例如，借款合同规定，随着使用特定收费公路的车辆数目增多，借款合同的利息将增加，此合同产生了与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口，因此，该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。
又如，某些合同使用本金和利息描述合同现金流量，但债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或产生于特定资产的现金流量，此类合同可能不符合本金加利息的合同现金流量特征。然而，债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或基于特定资产的现金流量并不一定会导致金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业需要对特定的基础资产或其现金流量进行评估（即穿透），以确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。如果金融资产的合同条款产生了其他现金流量，或者以一种与代表本金和利息的支付不一致的方式限制了现金流量，则该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。
无论基础资产为金融资产还是非金融资产，均不会影响合同现金流量评估。在某些情况下，企业可能无法了解基础资产的具体情况（如投资的具体组成、期限、条款等），因而无法对特定的基础资产或其现金流量进行评估，则企业无法确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。
（3）在一般的借款合同中，通常都会规定债权人持有的金融工具相对于债务人的其他债权人持有的工具的优先劣后顺序。对于劣后于其他工具的工具，如果债务人不付款构成违约，并且即使在债务人破产的情况下债权人也拥有收取本金及以未偿付本金金额为基础的利息的合同权利，则该工具可能符合本金加利息的合同现金流量特征。反之，如果次级特征以任何方式限制了合同现金流量或产生了任何形式的其他现金流量，则该工具不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，甲企业持有一笔被列为普通债权的应收账款，如果其债务人乙企业还有一笔从丙银行取得的借款，且该借款存在抵押物，从而使得丙银行在乙企业破产时可优先于甲企业等普通债权人索偿（但并不影响普通债权人收取乙企业尚未支付的本金和其他应付金额的合同权利），则该应收账款仍可能符合本金加利息的合同现金流量特征。
（4）如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响，则其不会影响金融资产的分类。要作出此判断，企业必须考虑合同现金流量特征在每一会计期间的潜在影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响。此外，如果合同现金流量特征（无论在某一会计期间还是在金融工具整个存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度，企业应当进一步判断该现金流量特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不现实，则其不影响金融资产的分类。
企业根据中国人民银行改革完善贷款市场报价利率（1PR）形成机制的决定，将确定该金融资产利息的基础调整为“贷款市场报价利率”时，除非存在其他导致不符合本金加利息的合同现金流量特征的因素，从“贷款基准利率”调整为“贷款市场报价利率”本身不会导致相关金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。例如，利率为“贷款市场报价利率+200基点”的贷款符合本金加利息的合同现金流量特征。再如，利率为“贷款市场报价利率向上浮动20%”的贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。
（三）金融资产的具体分类
1．以摊余成本计量的金融资产。
金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
例如，银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常符合本金加利息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。再如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。又如，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。
2．以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
【例22-15】甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足金融资产终止确认的规定。
本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
3．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
（1）股票。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余权益的权利。由于股利及获得剩余权益的权利均不符合关于本金和利息的定义，因此，股票不符合本金加利息的合同现金流量特征。在不考虑非交易性权益工具特殊指定的情况下，企业持有的股票投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）基金。常见的开放式股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，通常投资于动态管理的资产组合，投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流量，也包括处置基础资产的现金流量，因而，通常不符合本金加利息的合同现金流量特征，一般应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（3）可转换债券。可转换债券投资除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或收益外，还嵌入了一项转股权。通过嵌入衍生工具，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性。企业持有的可转换债券投资不再将转股权单独分拆，而是将其作为一个整体进行评估，由于不符合本金加利息的合同现金流量特征，企业持有的可转换债券投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（4）结构性存款。对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号）定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，其通常不符合本金加利息的合同现金流量特征，一般应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。
（四）金融资产分类的特殊规定
权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而，在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。企业投资上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。
1．关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定。
金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债务工具。
（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在该情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。
（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具（符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外）。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。
只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足第三十八章金融工具列报中权益工具定义的工具。例如，对于发行方而言，普通股满足权益工具的定义，对于投资方而言，其持有的普通股投资属于权益工具投资。
对于符合金融负债定义、但按照第三十八章金融工具列报被分类为权益工具的可回售工具（如可随时赎回的开放式基金份额）和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具（如属于有限寿命工具的封闭式基金、理财产品的份额或信托计划等寿命固定的结构化主体的份额）等特殊金融工具，因其从发行方的角度而言并不符合权益工具的定义，只是按照第三十八章金融工具列报作为权益工具列报，因此，从投资方的角度而言，其持有的此类特殊金融工具投资不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。
2．基本会计处理原则。
初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
需要注意的是，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。此外，企业通过不同部门或在不同时点取得并持有的对同一被投资单位的权益工具投资整体不构成控制、共同控制或重大影响并适用本章的，企业可以基于“单项”权益工具投资进行金融资产分类，即可以分别作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产进行会计处理。
（五）金融资产分类流程图
金融资产分类的流程总结如图22-1所示。
七、金融负债的分类
（一）金融负债的分类
除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：
1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
2．不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照第二十三章金融资产转移相关规定进行计量。
3．不属于上述第1项或第2项情形的财务担保合同，以及不属于上述第1项的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类财务担保合同的担保方或此类贷款承诺的发行方的，应当在初始确认后按照依据本章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据第十五章收入相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
（二）公允价值选择权
在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融负债或者一组金融工具（金融负债或者金融资产及金融负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但该指定应当满足下列条件之一：
1．该指定能够消除或显著减少会计错配。例如，有些金融资产被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但与之直接相关的金融负债却分类为以摊余成本计量的金融负债，从而导致会计错配。如果将该金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，那么这种会计错配就能够消除，此种情况下，企业可以将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
再如，企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险（如利率风险），且各自的公允价值变动方向相反、趋于相互抵销。但是，其中只有部分金融资产或金融负债（如交易性）按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量，此时会出现会计错配。套期会计有效性难以达到要求时，也会出现类似问题。在这些情况下，如果将所有这些金融资产和金融负债均进行公允价值指定，可以消除或显著减少会计错配现象，此种情况下，企业可以将所有这些金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。
又如，企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵销。但是，因为这些金融资产或金融负债中没有一项是以公允价值计量且其变动计入当期损益的，不满足被指定为套期工具的条件，从而导致企业不具备运用套期会计方法的条件，出现相关利得或损失在确认方面的重大不一致。例如，某银行通过发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销。如果银行定期发行和回购该债券，但是很少买卖该贷款，则同时采用以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量该贷款和债券，将消除两者均以摊余成本计量且每次回购债券时确认一项利得或损失所导致的利得和损失确认时间不一致的问题，此种情况下，企业可以将该贷款和债券分别指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。
需要指出的是，对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负债在同一时间进行指定。如果企业能够将每项相关交易在初始确认时予以指定，且预期剩下的交易将会发生，那么对所涉及的金融资产和金融负债的指定可以有合理的延迟。此外，公允价值选择权只能应用于一项金融工具整体，而不能应用于金融工具的某一组成部分。
2．根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，企业以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在内部以此为基础向关键管理人员报告。此项条件强调的是企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。
对于以公允价值为基础进行管理的金融资产组合，由于其按照本章规定已被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因此，无需应用此处所述的公允价值选择权。
企业将一项金融负债或者一组金融工具（金融负债或者金融资产及金融负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经作出不得撤销。即使造成会计错配的金融工具被终止确认，也不得撤销这一指定。
八、嵌入衍生工具
（一）嵌入衍生工具的概念
衍生工具通常是独立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，这种衍生工具称为嵌入衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同（如企业持有的可转换公司债券）。嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、汇率、金融工具价格、商品价格、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
1．主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。
2．在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了按一般物价指数调整租金的3年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体现为一般物价指数调整条款。以下为常见的、可体现嵌入衍生工具的合同条款：可转换公司债券中嵌入的股份转换选择权条款、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品或其他非金融项目挂钩的本金或利息支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还款权条款、信用违约支付条款等。
3．衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。例如，某贷款合同可能附有一项相关的利率互换。如该互换能够单独转让，那么该互换是一项独立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使该互换与主合同（贷款合同）的交易对手（借款人）是同一方。同样，如果某工具是衍生工具与其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能视为嵌入衍生工具，而应作为单独存在的衍生工具处理。例如，某公司有一项5年期浮动利率债务工具投资和一项5年期支付浮动利率、收取固定利率的利率互换合同，两者放在一起创造了一项“合成”的5年期固定利率债务工具投资。在该情况下，“合成”工具中的利率互换不应作为嵌入衍生工具处理。
（二）嵌入衍生工具与主合同的关系
嵌入衍生工具的核算有两种模式，从混合合同中分拆或不分拆。混合合同包含的主合同属于本章规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本章关于金融资产分类的相关规定。如果主合同并非本章范围的资产，企业对嵌入衍生工具进行会计处理时，应当合理地判断其与主合同的关系，根据其经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关，并结合其他条件决定是否分拆。
企业判断嵌入衍生工具的经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关时，应当重点关注嵌入衍生工具与主合同的风险敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能会对混合合同的现金流量产生重大改变。除本章特殊规定外，一般情况下，如果嵌入衍生工具与主合同的风险敞口不同或者嵌入衍生工具可能对混合合同的现金流量产生重大改变，则嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险很可能不紧密相关。
通常情况下，企业应当首先明确主合同的经济特征和风险。如果主合同没有明确的或事先确定的到期日，且代表了在某一企业净资产中的剩余利益，那么该主合同的经济特征和风险即为权益工具的经济特征和风险，而且嵌入衍生工具需要拥有和同一企业相关的权益特征才能视为与主合同紧密相关；如果主合同不是一项权益工具但符合金融工具的定义，那么该主合同的经济特征和风险即为债务工具的经济特征和风险。
其次，嵌入的非期权衍生工具（如嵌入的远期合同或互换合同），应基于标明或暗含的实质性条款将其从主合同中分拆，其在初始确认时的公允价值为零。以期权为基础的嵌入衍生工具（如嵌入的看跌期权、看涨期权、利率上限、利率下限或互换期权），应基于标明的期权特征的条款将其从主合同中分拆，主合同的初始账面金额即为分拆出嵌入衍生工具后的剩余金额。
再者，一项混合合同中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项工具处理。但是，归类为权益的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。此外，如果某混合合同嵌入了多项衍生工具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。
1．下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险不与主合同紧密相关：
（1）主债务工具中嵌入看跌期权，使得持有人有权要求发行人以一定金额的现金或其他资产回购这项工具，其中现金或其他资产的金额随着某一权益工具或商品价格或指数的变动而变动，该看跌期权不与主债务工具紧密相关。
（2）债务工具剩余期限展期的选择权或自动展期条款不与主债务工具紧密相关，除非在展期的同时将利率调整至与当前市场利率大致相当的水平。企业发行了一项债务工具，且该债务工具的持有人向第三方签出针对该债务工具的看涨期权时，如果该期权行使后发行人可能被要求参与或协助债务工具的重新流通，则发行人应将此看涨期权视为债务工具的展期。
（3）嵌入在主债务工具或保险合同中且与权益挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与权益工具价值挂钩），不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生工具中的风险不同。
（4）嵌入在主债务工具或保险合同中且与商品价格挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金额与商品价格挂钩），不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生工具中的风险不同。
（5）嵌入在主债务工具或保险合同中的看涨期权、看跌期权或提前偿付选择权不与主合同工具紧密相关，除非在每一行权日，该期权的行权价大致等于主债务工具的摊余成本或主保险合同的账面价值，或者提前偿付选择权的行权价格包含了对债权人的补偿，且该补偿不应超过相当于主合同剩余存续期内的利息损失的现值。利息损失按提前偿付的本金乘以利率差计算。这里的利率差是指，如果债权人将提前偿付的本金再投资于与主合同类似剩余期限和条件的工具，该工具的实际利率低于主合同实际利率的差。企业应当在按照第三十八章金融工具列报分拆可转换债务工具的权益要素前，评估看涨期权或看跌期权是否与主债务工具紧密相关。
（6）嵌入在主债务工具中，允许一方（受益人）将特定标的资产的信用风险（受益人可能不实际拥有该项资产）转移给另一方（保证人）的信用衍生工具，不与主债务工具紧密相关。这种信用衍生工具让保证人在不直接拥有标的资产的情况下承担标的资产的相关信用风险。
2．下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关：
（1）以利率或利率指数为标的，且能改变带息主债务合同或保险合同须支付或收取的利息额的嵌入衍生工具，与主合同紧密相关，除非混合合同的结算可能造成持有人不能收回几乎所有已确认投资，或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始报酬率至少加倍，并能够使回报率至少达到与主合同条款相同的合同的市场报酬率的两倍。
（2）嵌入利率下限或利率上限的债务合同或保险合同发行时，若该利率上限等于或高于市场利率，而利率下限等于或低于市场利率，并且该利率上限或下限与主合同之间不存在杠杆关系，那么该利率上限或下限与主合同紧密相关。同样，一项购买或出售某一资产（如某商品）的合同，如果设定了为该资产将支付或收取的价格上限和下限的条款，并且在开始时该价格上限和下限均为价外且与主合同之间没有杠杆关系，则该条款与主合同紧密相关。
（3）嵌入主债务工具（如双重货币债券）中的外币衍生工具使发行人以外币支付本金或利息，该嵌入外币衍生工具与主债务工具紧密相关。
（4）嵌入在属于保险合同或非金融工具合同的主合同中的外币衍生工具（如购买或出售非金融项目的合同以外币标价），如果与主合同没有杠杆关系且不具有期权特征，并且规定以下述任何一种货币支付，则该外币衍生工具与主合同紧密相关：①合同任一主要方的记账本位币；②国际商业交往中通常用以对所获得或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（如对原油交易进行标价的美元）；③在交易所处的经济环境中，买卖非金融项目的合同通常使用的货币（如在当地的商业交易或对外贸易中使用的相对稳定以及流动性较好的货币）。
（5）如果利息剥离或本金剥离最初是通过分离收取金融工具合同现金流量的权利形成的，而该金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主债务合同中列示的条款，则嵌入在利息剥离或本金剥离中的提前偿付选择权与主合同紧密相关。
（6）主租赁合同的嵌入衍生工具，如果是下述三者之一，则该嵌入衍生工具与主合同紧密相关：①与通货膨胀有关的指数（如消费者物价指数）挂钩的租赁付款额指数（假设该租赁不是杠杆租赁，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售额的或有租金；③基于变动利率的或有租金。
（7）嵌入在主金融工具或主保险合同中的投资联结特征（属于嵌入衍生工具），如果其以单位计价的付款额是以反映基金资产公允价值的当前单位价值计量的，则该投资连结特征与主金融工具或主保险合同紧密相关。投资连结特征是一项要求付款额以内部或外部的投资基金单位计价的合同条款。
（8）嵌入在主保险合同中的衍生工具，如果与主保险合同互相依赖，使得企业无法单独计量该嵌入衍生工具，则该嵌入衍生工具与主保险合同紧密相关。
实务中企业可能持有或发行可回售工具（属于混合合同）。该金融工具的特征在于，持有人拥有将该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利，其中，相关现金或其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动。除非发行人在初始确认时将该可回售工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，发行人应分拆嵌入衍生工具（即与权益工具或商品指数挂钩的本金支付），因为该嵌入衍生工具与主合同（债务工具）不紧密相关。但是，对于可随时回售以换取与企业净资产价值一定比例份额等值的现金的可回售工具（如开放式共同基金份额或某些投资联结产品），分拆嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是，发行人在报告期末以应付的赎回金额来计量混合合同，因此可以不分拆。
（三）嵌入衍生工具的会计处理
1．嵌入衍生工具的分拆。
混合合同包含的主合同不属于本章规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：
（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。
（2）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。
（3）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理（即嵌在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债中的衍生工具不予分拆）。
【例22-16】甲公司发行了一项可回售可转换优先股。该优先股条款约定，若甲公司5年内未能成功上市，则投资者有权在第5年末将该优先股按照约定的收益率回售给甲公司。此外，投资者可以随时将该优先股转换成甲公司的普通股，初始转股价格固定，但当甲公司后续发行新股的价格低于初始转股价格时，投资者有权要求将初始转股价格下调，且下调后不再转回。
本例中，股份转换权属于嵌入衍生工具，与主债务合同不紧密相关。如果混合合同整体没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，则应将该股份转换权分拆为单独的衍生工具核算。
当企业首次成为混合合同的一方时，即应评估是否应将嵌入衍生工具分拆出来作为单独的衍生工具处理。随后，除非混合合同条款的变化将对原混合合同现金流量产生重大影响，否则，企业不应对是否分拆嵌入衍生工具进行重新评估。混合合同条款的变化导致原混合合同现金流量发生重大改变的，应重新评估嵌入衍生工具是否应分拆。企业在确定现金流量调整是否重大时，应当分析判断与嵌入衍生工具、主合同或两者相关的预计未来现金流量发生改变的程度，以及相对于合同以前预计现金流量是否有重大的改变。
前段所述的评估要求不适用于在非同一控制下企业合并以及合营企业设立中取得的合同中的嵌入衍生工具，以及在非同一控制下企业合并的购买日可能需要对前述嵌入衍生工具进行的重新评估。
嵌人衍生工具从混合合同中分拆的，企业应当按照适用的相关章的规定，对混合合同的主合同进行会计处理。单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和后续计量。
2．将混合合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
当企业成为混合合同的一方，而主合同不属于本章规范的资产且包含一项或多项嵌入衍生工具时，企业应识别所有此类嵌入衍生工具、评估其是否需要与主合同分拆、并对需与主合同分拆的嵌入衍生工具以公允价值进行初始确认和后续计量。与整项金融工具均以公允价值计量且其变动计入当期损益相比，上述要求可能更为复杂或导致可靠性更差。为此，本章允许企业将整项混合合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但下列情况除外：
（1）嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。
（2）在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款，该提前还款权不需要分拆。
此外，企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的，该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后，该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的，企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。
九、金融工具的重分类
（一）金融工具重分类的原则
企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。
企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，甲上市公司决定于2x22年3月22日改变其管理某金融资产的业务模式，按照我国上市公司的相关规定其按季度披露财务报告，则其重分类日为2x22年4月1日（即下一个季度会计期间的期初）。
企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部或内部的变化，对企业的经营非常重要，须由企业的高级管理层进行决策，并能够向外部各方证实。因此，只有当企业开始或终止某项对其经营有重大影响的活动时（如收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。例如，某银行决定终止零售抵押贷款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，则该银行管理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。下列情形不属于业务模式的变更：
1．企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。
2．金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。
3．金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。
另需注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日之前生效。例如，某银行决定于2x22年10月15日终止其零售抵押贷款业务，并在2x23年1月1日对所有受影响的金融资产进行重分类。在2x22年10月15日之后，其不应开展新的零售抵押贷款业务，或从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活动。
【例22-17】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了乙资产管理公司，乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对其原持有的商业贷款组合不再以出售为目标，而是将该组合与乙公司持有的其他贷款一起管理，并以收取合同现金流量为目标。
本例中，甲公司管理其原有商业贷款组合的业务模式发生了变更。
如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不应对相关金融资产进行重分类。如果金融资产的条款发生变更导致终止确认的，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新的金融资产，不涉及对原金融资产进行重分类的问题。
（二）金融资产重分类的计量
1．以摊余成本计量的金融资产的重分类。
（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。
（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
【例22-18】2x21年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元。2x22年10月15EJ，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2x23年1月1日将该债券投资从以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2x23年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息。
2x23年1月1日，甲银行对该债券投资进行重分类的账务处理如下：
借：交易性金融资产 490 000
债权投资减值准备 6 000
公允价值变动损益 4 000
贷：债权投资 500 000
2．以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类。
（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。
【例22-19】2x21年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的面值为500 000元。2x22年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2x23年1月1日将该债券投资从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2x23年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已计提的减值准备为6 000元。假设不考虑该债券的利息。
2x23年1月1日，甲银行对该债券投资进行重分类的账务处理如下：
借：债权投资 500 000
其他债权投资——公允价值变动 10 000
其他综合收益——信用减值准备 6 000
贷：其他债权投资——成本 500 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000
债权投资减值准备 6 000
3．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类。
（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。
对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用本章关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
十、金融工具的计量
（一）金融资产和金融负债的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含第十五章收入所定义的重大融资成分或根据第十五章收入规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照第十五章收入定义的交易价格进行初始计量。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。商业银行作为信用卡、借记卡的发卡行或交易收单行支付给银联等清算机构的相关服务支出，商业银行在电子支付业务中支付给第三方支付公司的相关服务支出，以及商业银行开展债券投资、同业拆借、衍生品交易等业务、按照达成意向的交易笔数或金额计价向第三方机构支付的各类交易服务费用等，属于手续费及佣金支出；无论信用卡分期是否办理成功、商业银行均需向外包公司支付的信用卡分期外呼营销支出，则属于业务及管理费。
金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是，如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进行估计。例如，一项不带息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金融工具（计价的币种、条款、利率类型和其他因素相类似）的当前市场利率，对所有未来现金收款额折现所得出的现值。任何额外支付的金额应作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他类型资产的条件。此外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放一项贷款（如类似贷款市场利率为8%时，该贷款的利率为5%），并且直接收到一项费用作为补偿，该企业应以公允价值确认这项贷款，即以发放的本金减去收到的费用作为初始确认金额。之后，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。
企业应当根据第三十九章公允价值计量的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：
1．在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。
2．在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已过付息期但尚未收到的利息，应当单独确认为应收项目处理。
（二）金融资产的后续计量
1．金融资产后续计量原则。
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而其现在的公允价值低于零，则企业应将该金融工具确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业仍应始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
2．以摊余成本计量的金融资产的会计处理。
（1）实际利率。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产当前摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始已发生预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。
合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。
（2）构成实际利率组成部分的各项费用。
构成金融工具实际利率组成部分的各项费用包括：①企业形成或取得某项金融资产而收取的必不可少的费用。例如，评估借款人财务状况，评估并记录各类担保、担保物和其他担保安排，议定金融工具的合同条款，编制和处理相关文件，达成交易等相关活动而收取的补偿。又如，银行开展信用卡分期还款业务时向合作第三方支付的服务费用，如果该服务费用属于可直接归属于形成信用卡分期资产的增量费用（即交易费用），则其构成相关金融资产的实际利率组成部分。②企业收取的发放贷款的承诺费用。若贷款承诺不以公允价值计量，且企业很可能签订相关借款协议，此费用可视为企业持续涉入取得金融工具的过程而获得的补偿。如果该贷款承诺到期前未发放相关贷款，企业应当在到期日将承诺费用确认为收入。③企业发行以摊余成本计量的金融负债而支付的必不可少的费用。企业应当区分构成相关金融负债实际利率组成部分的必不可少的费用和涉及提供服务（如投资管理服务）的交易费用，前者应纳入实际利率考虑，后者应根据服务提供的进度在相应期间确认为收入。
不构成金融工具实际利率组成部分的各项费用包括：①企业为贷款提供服务而收取的费用。②企业收取的发放贷款承诺的费用。前提是贷款承诺不以公允价值计量，且企业签订相关借款协议的可能性较小。③企业因组织银团贷款而收取的费用，且企业自身不保留该贷款的任何一部分（或者虽然保留该贷款的一部分但采用与其他贷款参与者针对类似风险使用的实际利率相同的实际利率）。企业对于不构成金融工具实际利率组成部分的各项费用，应当按照第十五章收入进行会计处理。
企业通常应当在金融工具的预计存续期内，对实际利率计算中包括的各项费用、支付或收取的贴息、交易费用及溢价或折价进行摊销。但如果上述各项涉及更短的期间，企业应当在这一更短期间内进行摊销。在某些情况下，如果与上述各项相关的变量在该金融工具预计到期日前按市场利率重新定价，那么摊销期间应为截至下一个重新定价日的期间。例如，如果某浮动利率金融工具的折溢价反映了该金融工具自上一个付息日起应计的利息，或自浮动利率重设为市场利率起所发生的变化，那么该折溢价应当在截至下一个利率重设日的期间内进行摊销。因为在利率重设日，该折溢价所涉及的变量（即利率）将按市场利率重新定价，因此该折溢价与截至下一个利率重设日的期间相关。但是，如果该折溢价源自对该金融工具浮动利率中信用利差的变化，或无需重设为市场利率的其他变量，该折溢价应当在该金融工具的预计存续期内摊销。
（3）摊余成本。
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：
①扣除已偿还的本金。
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
③扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
对于以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按照实际利率法计算的利息收入，金融企业应当记入“利息收入”科目并在利润表中的“利息收入”项目列示。
对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认、但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面余额，并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
【例22-20】2x18年1月1日，甲公司（非金融企业）支付价款1 000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券提前赎回，且无需为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素。
本例中，甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的实际利率r计算如下：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5=1 000
采用插值法，计算得出r=10%。
情形1：假定甲公司在整个持有期间预计发行方不会提前赎回该债券。
甲公司按照实际利率法计算该债券投资的摊余成本并将相关利息收入分摊至各期间（详见表22-1）。
表22-1
单位：万元
| 年度 | 期初摊余成本 | 实际利息收入 | 现金流入 | 期末摊余成本 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ②=①×10% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2x18年 | 1 000 | 100 | 59 | 1 041 |
| 2x19年 | 1 041 | 104 | 59 | 1 086 |
| 2x20年 | 1 086 | 109 | 59 | 1 136 |
| 2x21年 | 1 136 | 114 | 59 | 1 191 |
| 2x22年 | 1 191 | 118* | 1 309 | 0 |
注：118*=1 250+59-1 191（尾数调整）。
该情形下，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2x18年1月1日，购入乙公司债券。
借：债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
（2）2x18年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
借：银行存款 590 000
贷：债权投资——应计利息 590 000
（3）2x19年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：债权投资——应计利息 590 000
（4）2x20年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
借：银行存款 590 000
贷：债权投资——应计利息 590 000
（5）2x21年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
借：银行存款 590 000
贷：债权投资——应计利息 590 000
（6）2x22年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 590 000
贷：投资收益 1 180 000
借：银行存款 590 000
贷：债权投资——应计利息 590 000
借：银行存款 12 500 000
贷：债权投资——成本 12 500 000
情形2：假定在2x20年1月1日，甲公司预计将于2x20年12月31日收回本金的50%（即625万元），剩余50%将于2x22年12月31日付清。
该情形下，甲公司应当根据修正的合同现金流量和原实际利率重新计算并调整该债券投资2x20年1月1日的账面余额，与原账面余额的差额计入当期损益。据此，调整该债券投资的摊余成本及相关利息收入分摊如表22-2所示。
表22-2
单位： 万元
| 年度 | 期初摊余成本 | 实际利息收入 | 现金流入 | 期末摊余成本 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ②=①×10% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2x18年 | 1 000 | 100 | 59 | 1 041 |
| 2x19年 | 1 041 | 104 | 59 | 1 086 |
| 2x20年 | 1 139* | 114 | 684 | 569 |
| 2x21年 | 569 | 57 | 30** | 596 |
| 2x22年 | 596 | 59*** | 655 | 0 |
注：1 139*=（625+59）×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-3（四舍五入）。与原账面余额的差额=1 139-1 086=53（万元）。
30**=625×4.72%（四舍五入）。
59***=625+30-596（尾数调整）。
根据上述调整，甲公司的账务处理如下：
（1）2x20年1月1日，调整乙公司债券账面余额。
借：债权投资——利息调整 530 000
贷：投资收益 530 000
（2）2x20年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回本金等。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 550 000
贷：投资收益 1 140 000
借：银行存款 590 000
贷：债权投资——应计利息 590 000
借：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成本 6 250 000
（3）2x21年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入等。
借：债权投资——应计利息 300 000
——利息调整 270 000
贷：投资收益 570 000
借：银行存款 300 000
贷：债权投资——应计利息 300 000
（4）2x22年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回本金等。
借：债权投资——应计利息 300 000
——利息调整 290 000
贷：投资收益 590 000
借：银行存款 300 000
贷：债权投资——应计利息 300 000
借：银行存款 6 250 000
贷：债权投资——成本 6 250 000
情形3：假定甲公司购买的乙公司债券为到期一次还本付息，且利息不以复利计算。
该情形下，甲公司所购买乙公司债券的实际利率r计算如下：
（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r）-5=1 000
由此计算得出r≈9.05%。
据此，重新计算该债券投资的摊余成本及相关利息收入分摊如表22-3所示。
表22-3
单位：万元
| 年度 | 期初摊余成本 | 实际利息收入 | 现金流入 | 期末摊余成本 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ②=①×9.05% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2x18年 | 1 000 | 90.5 | 0 | 1 090.5 |
| 2x19年 | 1 090.5 | 98.69 | 0 | 1 189.19 |
| 2x20年 | 1 189.19 | 107.62 | 0 | 1 296.81 |
| 2x21年 | 1 296.81 | 117.36 | 0 | 1 414.17 |
| 2x22年 | 1 414.17 | 130.83* | 1 545 | 0 |
注：130.83*=1 250+295-1 414.17（尾数调整）。
该情形下，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2x18年1月1日，购入乙公司债券。
借：债权投资——成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
债权投资——利息调整 2 500 000
（2）2x18年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 315 000
贷：投资收益 905 000
（3）2x19年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 396 900
贷：投资收益 986 900
（4）2x20年12月310，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 486 200
贷：投资收益 1 076 200
（5）2x21年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 583 600
贷：投资收益 1 173 600
（6）2x22年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息。
借：债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 718 300
贷：投资收益 1 308 300
借：银行存款 15 450 000
贷：债权投资——成本 12 500 000
——应计利息 2 950 000
3．以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理。
（1）对于以公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利息，可以单独确认并计入投资收益，也可以汇总反映在该金融资产的公允价值变动中。
②分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，按照实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该类金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
③对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
（2）企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
①企业收取股利的权利已经确立；
②与股利相关的经济利益很可能流入企业；
③股利的金额能够可靠计量。
需要注意的是，企业对权益工具投资和与此类投资相联系的合同以公允价值计量的，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企业应当基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，对其公允价值进行估值。仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。
【例22-21】2x18年1月1日，甲公司（非金融企业）支付价款1 000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券提前赎回，且无需为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。假定不考虑所得税、减值损失等因素。该债券后续期间的公允价值及处置情况如下：
（1）2x18年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
（2）2x19年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。
（3）2x20年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。
（4）2x21年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。
（5）2x22年1月20日，甲公司通过公开市场出售乙公司债券，取得价款1 260万元。
本例中，甲公司将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的实际利率r计算如下：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1 250）×（1+r）-5=1 000
采用插值法，计算得出r=10%。
该债券投资的利息收入和公允价值变动等情况如表22-4所示。
表22-4
单位：万元
| 日期 | 现金流入 | 实际利息收入 | 已收回的本金 | 摊余成本余额 | 公允价值 | 公允价值变动额 | 公允价值变动累计金额 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|
| ① | ②=期初④×10% | ③=①-② | ④=期初④-③ | ⑤ | ⑥=⑤-④-期初⑦ | ⑦=期初⑦+⑥ | |
| 2x18年1月1日 | 1 000 | 1 000 | 0 | 0 | |||
| 2x18年12月31日 | 59 | 100 | -41 | 1 041 | 1 200 | 159 | 159 |
| 2x19年12月31日 | 59 | 104 | -45 | 1 086 | 1 300 | 55 | 214 |
| 2x20年12月31日 | 59 | 109 | -50 | 1 136 | 1 250 | -100 | 114 |
| 2x21年12月31日 | 59 | 113 | -54 | 1 190 | 1 200 | -104 | 10 |
甲公司的有关账务处理如下：
（1）2x18年1月1日，购入乙公司债券。
借：其他债权投资成本 12 500 000
贷：银行存款 10 000 000
其他债权投资——利息调整 2 500 000
（2）2x18年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。
借：其他债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 410 000
贷：投资收益 1 000 000
借：银行存款 590 000
贷：其他债权投资——应计利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 1 590 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 590 000
（3）2x19年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。
借：其他债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 450 000
贷：投资收益 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：其他债权投资——应计利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 550 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 550 000
（4）2x20年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。
借：其他债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 500 000
贷：投资收益 1 090 000
借：银行存款 590 000
贷：其他债权投资——应计利息 590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 000 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 000 000
（5）2x21年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。
借：其他债权投资——应计利息 590 000
——利息调整 540 000
贷：投资收益 1 130 000
借：银行存款 590 000
贷：其他债权投资——应计利息 590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 040 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 040 000
（6）2x22年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。
借：银行存款 12 600 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 100 000
其他债权投资——利息调整 600 000
贷：其他债权投资——成本 12 500 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 700 000
2x21年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。
【例22-22】2x21年1月2日，甲公司（非金融企业）从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020 000元（含已过付息期但尚未领取的利息20 000元），另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他资料如下：
（1）2x21年1月5日，收到丙公司债券2x20年下半年利息20 000元。
（2）2x21年6月30日，丙公司债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）。
（3）2x21年7月1日，收到丙公司债券2x21年上半年利息。
（4）2x21年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）。
（5）2x22年1月1日，收到丙公司债券2x21年下半年利息。
2x22年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1 180 000元（含一季度利息10 000元）。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2x21年1月2日，从二级市场购入丙公司债券。
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收利息 20 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 1 040 000
（2）2x21年1月5日，收到该债券2x20年下半年利息20 000元。
借：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（3）2x21年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。
借：交易性金融资产——公允价值变动 150 000
贷：公允价值变动损益 150 000
借：交易性金融资产——应计利息 20 000
贷：投资收益 20 000
甲公司也可以通过“交易性金融资产——公允价值变动”科目汇总反映包含利息的丙公司债券的公允价值变动（下同）。
（4）2x21年7月1日，收到丙公司债券2x21年上半年利息。
借：银行存款 20 000
贷：交易性金融资产——应计利息 20 000
（5）2x21年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。
借：公允价值变动损益 50 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50 000
借：交易性金融资产——应计利息 20 000
贷：投资收益 20 000
（6）2x22年1月1日，收到丙公司债券2x21年下半年利息。
借：银行存款 20 000
贷：交易性金融资产——应计利息 20 000
（7）2x22年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券。
借：银行存款 1 180 000
贷：交易性金融资产——成本 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 80 000
【例22-23】2x21年5月6日，甲公司（非金融企业）支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。其他资料如下：
2x21年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
2x21年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
2x21年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5°
2x22年5月9日，乙公司宣告发放股利4 000万元。
2x22年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
2x22年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
假定不考虑其他因素。
情形1：甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
该情形下，甲公司的账务处理如下：
（1）2x21年5月6日，购入乙公司股票。
借：应收股利 150 000
其他权益工具投资——成本 10 010 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）2x21年5月10日，收到现金股利。
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）2x21年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动。
借：其他权益工具投资——公允价值变动 390 000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 390 000
（4）2x21年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动。
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 400 000
贷：其他权益工具投资——公允价值变动 400 000
（5）2x22年5月9日，确认应收现金股利。
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）2x22年5月13日，收到现金股利。
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）2x22年5月20日，出售乙公司股票。
借：银行存款 9 800 000
其他权益工具投资——公允价值变动 10 000
利润分配——未分配利润 200 000
贷：其他权益工具投资——成本 10 010 000
借：利润分配——未分配利润 10 000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10 000
此处出售股票产生的损失以及之前计入其他综合收益的累计损失转出均计入未分配利润。实务中，影响盈余公积计提的，企业还应对盈余公积作相应调整。
情形2：甲公司将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并假定2x21年12月31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变。
该情形下，甲公司的相关账务处理如下：
（1）2x21年5月6日，购入乙公司股票。
借：应收股利 150 000
交易性金融资产——成本 10 000 000
投资收益 10 000
贷：银行存款 10 160 000
（2）2x21年5月10日，收到现金股利。
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）2x21年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动。
借：交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：公允价值变动损益 400 000
（4）2x21年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动。
股票公允价值变动=200×（4.8-5.2）=-80（万元）
借：公允价值变动损益 800 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 800 000
（5）2x22年5月9日，确认应收现金股利。
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）2x22年5月13日，收到现金股利。
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）2x22年5月20日，出售乙公司股票。
借：银行存款 9 800 000
交易性金融资产——公允价值变动 400 000
贷：交易性金融资产——成本 10 000 000
投资收益 200 000
（三）金融负债的后续计量
1．金融负债后续计量原则。
企业应当按照下列原则对金融负债进行后续计量：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量。
（2）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照第二十三章金融资产转移相关规定进行计量。
（3）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据第十五章收入相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。
（4）上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本进行后续计量。
2．金融负债后续计量的会计处理。
（1）对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
【例22-24】2x21年7月1日，甲公司（非金融企业）经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。甲公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。2x21年12月31日，该短期融资券市场价格每张为120元（不含利息）；2x22年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。
本例中，甲公司的相关账务处理如下：
（1）2x21年7月1日，发行短期融资券。
借：银行存款 1 000 000 000
贷：交易性金融负债——本金 1 000 000 000
（2）2x21年12月31日，年末确认该短期融资券的公允价值变动和利息费用。
借：公允价值变动损益 200 000 000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 200 000 000
借：财务费用 27 900 000
贷：交易性金融负债——应计利息 27 900 000
甲公司也可以通过“交易性金融负债——公允价值变动”科目汇总反映包含利息的短期融资券的公允价值变动（下同）。
（3）2x22年6月30日，短期融资券到期。
借：财务费用 27 900 000
贷：交易性金融负债——应计利息 27 900 000
借：交易性金融负债——本金 1 000 000 000
——公允价值变动 200 000 000
——应计利息 55 800 000
贷：银行存款 1 055 800 000
投资收益 200 000 000
（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融负债终止确认、但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融负债的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融负债的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融负债的原实际利率或按第二十四章套期会计相关规定重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融负债账面价值，并在修改后金融负债的剩余期限内进行摊销。
【例22-25】甲公司（非金融企业）发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：
（1）2x18年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2x19年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2x20年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息均为下年度1月10日支付；2x22年1月10日支付2x21年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款支付。
本例中，甲公司计算该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额如表22-5所示。
表22-5
单位：万元
| 项目 | 2x18年12月31日 | 2x19年12月31日 | 2x20年12月31日 | 2x21年12月31日 | |
| 年末摊余成本 | 面值 | 8 000 | 8 000 | 8 000 | 8 000 |
| 利息调整 | -245 | -167.62 | -85.87 | 0 | |
| 合计 | 7 755 | 7 832.38 | 7 914.13 | 8 000 | |
| 当年应予资本化或费用化的利息金额 | 437.38 | 441.75 | 445.87 | ||
| 年末应付利息金额 | 360 | 360 | 360 | ||
| “利息调整”本年摊销额 | 77.38 | 81.75 | 85.87 | ||
甲公司的相关账务处理如下：
（1）2x18年12月31日，发行债券。
借：银行存款 77 550 000
应付债券——利息调整 2 450 000
贷：应付债券——面值 80 000 000
（2）2x19年12月310，确认和结转利息。
借：在建工程 4 373 800
贷：应付债券——应计利息 3 600 000
——利息调整 773 800
（3）2x20年1月10日，支付利息。
借：应付债券——应计利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
（4）2x20年12月31日，确认和结转利息。
借：在建工程 4 417 500
贷：应付债券——应计利息 3 600 000
——利息调整 817 500
（5）2x21年1月10日，支付利息。
借：应付债券——应计利息 3 600 000
贷：银行存款 3 600 000
（6）2x21年12月31日，确认和结转利息。
借：财务费用 4 458 700
贷：应付债券——应计利息 3 600 000
——利息调整 858 700
（7）2x22年1月10日，债券到期兑付。
借：应付债券——应计利息 3 600 000
——面值 80 000 000
贷：银行存款 83 600 000
3．指定为公允价值计量的金融负债自身信用风险变动的会计处理。
（1）信用风险的含义。
信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。金融负债信用风险引起的公允价值变动与金融负债发行人未能履行特定金融负债义务的风险相关。这一风险未必与发行人的特定信用状况相关。例如，企业发行一项担保负债和一项无担保负债（假定这两项负债的其他条件完全相同），虽然上述两项负债是由同一个企业发行的，但其信用风险也不同。担保负债的信用风险低于无担保负债的信用风险且有可能几乎为零。
需要注意的是，信用风险不同于与特定资产相关的业绩风险。特定资产相关的业绩风险与企业未能履行特定金融负债义务的风险无关，而是与单项或一组金融资产的业绩较差或完全不履约的风险有关。例如，下列两种情况与特定资产的业绩风险有关：
①具有投资连结特征的负债，合同规定应付给投资者的金额将基于特定资产的业绩情况确定。该投资连结特征对负债公允价值的影响即为与特定资产相关的业绩风险，而非信用风险。
②具有下列特征的结构化主体所发行的负债：该结构化主体在法律上是独立的，其资产受破产隔离的保护，唯一的受益者是投资者；该主体未发生任何其他交易，且该主体的资产也无法用作抵押；仅当受破产隔离保护的资产产生现金流量时，该主体才承担向其投资者支付一定金额的义务。这种情况下，负债的公允价值变动主要反映资产的公允价值变动。此类资产的业绩情况对负债公允价值的影响即为与特定资产相关的业绩风险，而不是信用风险。
（2）信用风险变化影响的确定。
一般情况下，企业应当从金融负债的公允价值变动金额中扣除由于市场风险因素引起的市场风险变化所导致的公允价值变动金额，来确定由信用风险引起的公允价值变动金额。市场风险因素包括基准利率变动、其他企业（或结构化主体）的金融工具价格变动、商品价格变动、外汇汇率变动，以及价格指数或利率指数变动等。如果企业认为有其他方法能够更公允地计量由信用风险引起的公允价值变动金额，可使用其他方法。
如果计量上述市场风险的唯一变量是可观察基准利率，对于信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额，企业可以按下列步骤估计：
首先，运用该金融负债的期初公允价值和期初合同现金流量计算出内含报酬率。从该内含报酬率中减去期初可观察基准利率，得到与该金融负债特定相关的部分。
其次，计算出该金融负债期末合同现金流量的现值。使用的折现率为以下两者之和：①期末可观察基准利率；②内含报酬率中与该金融负债特定相关的利率部分。该现值代表企业信用风险不变情况下，该负债期末应当具有的公允价值。
最后，该金融负债的期末公允价值与上述计算得出的金融负债期末合同现金流量的现值之间的差额，即为信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额。
在运用以上方法时，应当假设除信用风险和利率风险之外的因素所导致的该金融负债公允价值变动金额不重大。如果重大，则应当采用其他方法确定由信用风险引起的公允价值变动金额。如果金融负债中包含嵌入衍生工具，则在计算信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额时，应扣除嵌入衍生工具的公允价值变动金额。
此外，企业用于确定由信用风险变动引起的金融负债公允价值变动的计量方法，应当最大限度地使用相关的可观察输入值，尽可能少使用不可观察输入值。
【例22-26】2x22年1月1日，甲公司按面值发行5年期债券，面值为500 000 000元，票面年利率为5%，每年末付息，到期一次性还本。甲公司将该债券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
假设甲公司发行该债券无其他交易费用，该债券信用评级为AAA级，发行时的公允价值等于面值。2x22年1月1日，甲公司采用的可观察基准利率为4%。2x22年12月31日，评级公司将甲公司的信用评级下调为A级，该债券公允价值为509 244 006元，甲公司采用的可观察基准利率下降至3%。假设除信用风险和利率风险之外的因素所导致的该金融负债公允价值变动金额均不重大。
本例中，2x22年12月31日，由甲公司自身信用风险变动所引起的该债券的公允价值变动部分计算如下：
1．2x22年1月1日，该债券的内含报酬率为5%（发行时的公允价值等于其面值，因此内含报酬率等于票面利率），期初可观察基准利率为4%，则与该金融负债特定相关的部分为1%。
2．2x22年12月31日，该债券未来合同现金流量的折现率为4%（1%+3%）。该债券合同现金流量现值为518 149 476元。
3．2x22年12月31日，该债券的公允价值与上述合同现金流量现值的差额为8 905 470元（518 149 476-509 244 006），即为信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额。
（3）金融负债自身信用风险变动的会计处理原则。
企业将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理：
①由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益；
②该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。
该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
按照上述①的规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益。
为确定将金融负债自身信用风险变动的影响计入其他综合收益是否会造成或扩大损益中的会计错配，企业应评估金融负债信用风险变动的影响预期是否会被损益中另一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的公允价值变动所抵销。企业应当以该金融负债的特征与另一金融工具的特征之间的经济关系为基础进行前述评估。企业应当在金融负债初始确认时进行前述评估，且不得重新评估。一般情况下，企业对类似的经济关系应当运用一致的评估方法。
实务中，企业无需在同一时点确认产生会计错配的所有资产和负债。只要其余的交易预期会发生，允许有合理的递延。
（四）基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理
基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、因基准利率改革触发现行合同中有关更换参考基准利率的条款等情形。
1．对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当参照浮动利率变动的处理方法，按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。
企业通常应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相当。企业可能通过下列方式使变更前后的确定基础在经济上相当：在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差，以补偿变更前后确定基础之间的基差；为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数；增加包含前两项内容的补充条款等。
2．同时发生其他变更的会计处理。除仅因基准利率改革导致的上述变更外，采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，即按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，再评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终止确认的，企业应当按照本章有关终止确认的规定进行会计处理；未导致终止确认的，企业应当根据考虑所有变更后的未来现金流量按照上述规定重新计算的实际利率折现的现值重新确定金融资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
十一、金融工具的减值
（一）概述
本章对金融工具减值的规定通常称为“预期信用损失法”。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认减值准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
1．预期信用损失的定义。
预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。这里的发生违约的风险，可以理解为发生违约的概率。这里的信用损失，是指企业根据合同应收的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额（以下简称现金流缺口）的现值。根据现值的定义，即使企业能够全额收回合同约定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。
2．适用减值规定的金融工具。
如果一项金融工具可能受到该工具发行方、担保方或者其他相关方（如被担保方）信用风险的影响而造成企业未来现金流量的减少或者流出，且该影响不能通过本章第十部分金融工具的计量的相关规定反映在企业当期损益中的，则该工具应当适用本章关于金融工具减值的规定。
需要注意的是，本章金融工具减值规定的适用范围大于本章整体的适用范围，不仅包括金融资产（通常为企业持有的债务工具），还包括本章范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债或者尚未确认的确定承诺。具体包括下列各项：
（1）按照本章规定应当分类为以摊余成本计量的金融资产（含应收款项）；
（2）按照本章规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（3）租赁应收款；
（4）合同资产；
（5）企业作出的贷款承诺（分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外）；
（6）不属于下列情形的财务担保合同：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债）；②金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。
3．金融工具减值的三阶段。
除购买或源生时已发生信用减值的金融资产以及应收款项、合同资产和租赁应收款外，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加，并按照信用风险自初始确认后已显著增加或未显著增加的情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动。
具体而言，对于购买或源生时未发生信用减值的金融工具（始终按照整个存续期内预期信用损失的变动确认损失准备的除外），企业可以将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：
（1）信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）。
对处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。
（2）信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值（第二阶段）。
对处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
（3）初始确认后发生信用减值（第三阶段）。
而处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
（二）对信用风险显著增加的评估
1．一般原则。
企业应当在资产负债表日评估金融工具信用风险自初始确认后是否已显著增加。信用风险，是指发生违约的概率。
（1）判断标准。
企业应当通过比较金融工具在初始确认时所确定的预计存续期内的违约概率和该工具在资产负债表日所确定的预计存续期内的违约概率，来判定其信用风险是否显著增加。
在进行上述判断时，需要注意下列几点：
①此处的违约概率，是指在某一时点上所确定的未来期间发生违约的概率，而不是在该时点发生违约的概率。企业应当以此口径理解本章中的“资产负债表日发生违约的风险”和“初始确认日发生违约的风险”。
②对于贷款承诺和财务担保合同，由于其在资产负债表日可能尚未在资产负债表中确认，或者在确认前已经对企业形成信用风险敞口，因此，其初始确认日应当为该企业作出的不可撤销承诺的生效日。注意该日期不一定是承诺日，因为企业作出承诺后，该承诺可能需要履行一定的程序或者满足一定的条件才能生效。
③因为预计存续期与违约风险之间的复杂关系，企业在对信用风险的变化进行评估时，不能简单地比较违约风险随时间推移的绝对变化。例如，如果一项预计存续期为10年的金融工具在初始确认时确定的违约概率，与后来预计存续期仅剩5年时确定的违约概率相同，则可能表明其信用风险已经增加。因为一般而言，在信用风险不变的情况下，金融工具的存续期越长，则违约概率越高。随着存续期的消减，违约概率一般也逐渐降低（对于仅在临近到期日才具有重大付款义务的金融工具而言，发生违约的概率不一定随时间的推移而降低）。
实务中，企业可以用未来12个月内发生违约风险的变化作为整个存续期内发生违约风险变化的合理估计，以确定自初始确认后信用风险是否已显著增加。但是，在某些情形下可能并不适合使用未来12个月内发生违约风险的变化来确定是否应当确认整个存续期预期信用损失。例如，合同现金流在预计存续期内分布不均匀，其在未来12个月内没有现金流；或者未来12个月的违约风险不能充分反映相关的宏观经济因素或其他信用因素的变化。
④对于自初始确认后信用风险变化的显著性，应当在与初始确认时确定的违约概率相比较的基础上进行考虑。假如违约概率变化的绝对值一定，则初始确认时违约概率较低的金融工具与初始确认时违约概率较高的金融工具相比，其信用风险变化更为显著。
（2）评估信用风险变化所考虑的因素。
在确定金融工具的信用风险水平时，企业应当考虑以合理成本即可获得的、可能影响金融工具信用风险的、合理且有依据的信息。合理成本即无须付出不必要的额外成本或努力。
企业在评估中可能需要考虑的因素包括：
①信用风险变化所导致的内部价格指标的显著变化。例如，同一金融工具或具有相同条款及相同交易对手的类似金融工具，在最近期间发行时的信用利差相对于过去发行时的变化。
②若现有金融工具在报告日作为新金融工具源生或发行，该金融工具的利率或其他条款将发生的显著变化（如更严格的合同条款、增加抵押品或担保物、更高的收益率等）。
③同一金融工具或具有相同预计存续期的类似金融工具的信用风险的外部市场指标的显著变化。这些指标包括：1）信用利差；2）针对借款人的信用违约互换价格；3）金融资产的公允价值小于其摊余成本的时间长短和程度；4）与借款人相关的其他市场信息（如借款人的债务工具或权益工具的价格变动）。
④金融工具外部信用评级实际或预期的显著变化。
⑤对借款人实际或预期的内部信用评级下调。如果内部信用评级可与外部评级相对应或可通过违约调查予以证实，则更为可靠。
⑥预期将导致借款人履行其偿债义务的能力发生显著变化的业务、财务或外部经济状况的不利变化。例如，实际或预期的利率上升，实际或预期的失业率显著上升。
⑦借款人经营成果实际或预期的显著变化。例如，借款人收入或毛利率下降、经营风险增加、营运资金短缺、资产质量下降、杠杆率上升、流动比率下降、管理出现问题、业务范围或组织结构变更（如某些业务分部终止经营）。
⑧同一借款人发行的其他金融工具的信用风险显著增加。
⑨借款人所处的监管、经济或技术环境的显著不利变化。例如，技术变革导致对借款人产品的需求下降。
⑩作为债务抵押的担保物价值或第三方提供的担保或信用增级质量的显著变化。这些变化预期将降低借款人按合同规定期限还款的经济动机或者影响违约概率。例如，如果房价下降导致担保物价值下跌，则借款人可能会有更大动机拖欠抵押贷款。
⑪预期将降低借款人按合同约定期限还款的经济动机的显著变化。例如，母公司或其他关联公司能够提供的财务支持减少，或者信用增级质量的显著变化。关于信用增级的质量变化，企业应当考虑担保人的财务状况，次级权益预计能否吸收预期信用损失等。
⑫借款合同的预期变更，包括预计违反合同的行为可能导致的合同义务的免除或修订、给予免息期、利率跳升、要求追加抵押品或担保或者对金融工具的合同作出其他变更。
⑬借款人预期表现和还款行为的显著变化。例如，一组贷款资产中延期还款的数量或金额增加、接近授信额度或每月最低还款额的信用卡持有人的预期数量增加。
⑭企业对金融工具信用管理方法的变化。例如，企业信用风险管理实务预计将变得更为积极或者对该金融工具更加侧重，包括更密切地监控或更紧密地控制有关金融工具、对借款人实施特别干预。
⑮逾期信息。
在某些情形下，企业通过获得的定性和非统计定量信息，就可以确定金融工具的信用风险是否已显著增加。但在另一些情形下，企业可能需要考虑源自统计模型或信用评级流程处理的有关信息，才能确定金融工具的信用风险是否已显著增加。
（3）逾期与信用风险显著增加。
金融资产发生逾期，是指交易对手未按合同规定时间支付约定的款项，既包括本金不能按时足额支付的情况，也包括利息不能按时足额支付的情况。
逾期是金融工具信用风险显著增加的常见结果。因此，逾期可能被作为信用风险显著增加的标志。但是，信用风险显著增加作为逾期的主要原因，通常先于逾期发生。企业只有在难于获得前瞻性信息，从而无法在逾期发生前确定信用风险显著增加的情况下，才能以逾期的发生来确定信用风险的显著增加。换言之，企业应尽可能在逾期发生前确定信用风险的显著增加。
如果以合理成本即可获得合理且有依据的前瞻性信息，企业在确定信用风险是否显著增加时，不得仅依赖逾期信息。然而，如果以合理成本无法获得逾期信息以外的前瞻性信息，企业可采用逾期信息来确定信用风险是否显著增加。
无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，如果合同付款逾期超过30日（含30日，下同），则通常可以推定金融资产的信用风险已显著增加，除非企业以合理成本即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日，其信用风险仍未显著增加。例如，如果未能及时付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的财务困难所致。再如，企业能够获得的历史统计数据表明，发生违约的风险显著增加与逾期超过30日之间不存在相关性。
企业通常应当在金融工具逾期前确认整个存续期内的预期信用损失，因此，如果企业在逾期超过30日前可以确定信用风险显著增加，那么不得适用上述推定。
类似地，企业也不得将相关金融资产发生信用减值的时点作为其信用风险显著增加并确认整个存续期预期信用损失的时点，不得将企业内部标准构成违约的时点作为信用风险显著增加并确认整个存续期预期信用损失的时点。总之，企业确定信用风险显著增加的时点应当早于实际发生减值的时点，这是“预期信用损失法”的应有之义。
（4）逾期与违约。
企业在确定信用风险时所采用的违约定义，应当与其内部基于信用风险管理目的而采用的违约定义保持一致，并在必要时考虑其他定性指标，例如借款合同对债务人财务指标作出的限制性条款。
实务中，一些企业以逾期达到一定天数作为违约的标准。企业可以根据所处环境和债务工具特点对构成违约的逾期天数作出定义，但是，如果一项金融工具逾期超过90日（含90日），则企业应当推定该金融工具已发生违约，除非企业有合理且有依据的信息，表明以更长的逾期时间作为违约标准更为恰当。企业应当对所有相关金融工具一致地适用上述关于违约的规定，除非有证据表明对特定金融工具采用不同的违约标准更为恰当。
通常，在金融资产发生信用减值或者违约之前，其信用风险都已显著增加。因此，企业在评估金融工具自初始确认后信用风险是否显著增加时，不能仅基于在报告日金融资产发生违约的证据。
（5）以组合为基础的评估。
对某些金融工具而言，企业在单项工具层面无法以合理成本获得关于信用风险显著增加的充分证据，而在组合基础上评估信用风险是否显著增加则是可行的。例如，对于零售贷款，商业银行可能无法跟踪每个借款人的个人信用变化，从而无法在逾期前识别出信用风险的显著变化。然而，如果所有零售贷款的整体信用风险受当地经济社会环境的影响，银行就应当通过就业率等前瞻性经济指标在组合基础上进行信用风险变化的评估。
在组合基础上进行信用风险变化评估，企业应以共同风险特征为依据，将金融工具分为不同组别，从而使有关评估更为合理并能及时识别信用风险的显著增加。企业不应将具有不同风险特征的金融工具归为同一组别，从而形成不相关的结论。
企业可能采用的共同风险特征包括：①金融工具类型；②信用风险评级；③担保物类型；④初始确认日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所处行业；⑦借款人所处地理位置；⑧贷款抵押率（Loan-To-Collateral，LTC）。
企业为评估信用风险变化而确定的金融工具组合，可能会随着单项资产层面以及组合层面的信用风险相关信息的可获得性的变化而变化。例如，如果由于企业信息系统的建设，过去无法获得的个人信用变化信息现在变为可获得，企业就应当从以组合为基础的评估变更为以单项工具为基础的评估。
（6）合同修改的影响。
在债务重组等情况下，企业与其交易对手可能会修改或重新议定金融资产合同。如果合同的修改导致现有金融资产的终止确认，并确认修改后的金融资产，企业应当将修改后的金融资产视为新的资产进行减值会计处理。如果合同的修改未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量的时间分布和金额发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。
①合同修改形成的新金融资产的处理。
对于合同修改形成的新金融资产，企业应当将合同修改日作为新资产的初始确认日。通常情况下，在该金融资产符合确认整个存续期内预期信用损失的要求之前，企业应当按照12个月内预期信用损失的金额计量其减值准备。但是，在某些特殊情况下，当合同双方作出导致原金融资产终止确认的合同修改后，可能出现表明修改后的新资产在初始确认时已发生信用减值的证据，从而使该金融资产成为一项源生已发生信用减值的资产。
②合同修改未导致终止确认的合同现金流量变化的处理。
该情形下，企业应当基于以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息，来评估该金融资产自初始确认（初始确认日不因合同的修改而变化）后信用风险是否已显著增加，而不得将该资产直接假定为具有较低的信用风险。如果企业认为该金融资产在合同修改后不再符合确认整个存续期内预期信用损失的要求，应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。通常情况下，只有债务人在一段时期内一贯地表现出良好的还款行为，企业才能认为相关信用风险已经降低。例如，银行对于客户漏付某笔还款或未全额还清的历史记录，通常不能简单地因为其依照修改后的合同条款及时作出了一次还款行为而消除。
2．特殊情形。
出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，在下列两类情形下，企业无需就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。
（1）较低信用风险的金融工具。
如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险。
对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
金融工具不能仅因其担保物的价值较高而被视为具有较低的信用风险，也不能仅因为其与其他金融工具相比违约风险较低，或者相对于企业所处的地区的信用风险水平而言风险相对较低而被视为具有较低的信用风险。
如果一项金融工具的外部信用评级为“投资级”以上，则该工具可能被视为具有较低的信用风险。当然，金融工具并非一定要具有外部评级才能被视为具有较低的信用风险。此外，企业应当始终从市场参与者的角度而非自身角度，结合金融工具的所有条款来考虑和确定其是否具有较低的信用风险。
如果某项金融工具在上一资产负债表日被视为具有较低信用风险而在当前资产负债表日不被视为具有较低信用风险，企业不能仅因这一事实就判定其信用风险显著增加，而仍应当通过比较该工具初始确认时的信用风险和当前资产负债表日的信用风险作出判定。
（2）应收款项、租赁应收款和合同资产。
对于不包含重大融资成分（包括不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，企业应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对此没有选择权）。
对于包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款，企业可以选择始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。企业可分别对应收款项、合同资产和租赁应收款作出前述会计政策选择。
3．信用风险评估示例。
下列示例说明了企业评估金融工具信用风险自初始确认后是否显著增加的一些具体方法。为简便起见，这些示例可能只侧重说明了信用风险评估中的某个或某几个考虑因素。实务中，企业的评估应当考虑所有与被评估金融工具相关的、以合理成本即可获取的、合理且有依据的信息并进行全面的分析，不能简单机械套用这些示例得出相关金融工具信用风险是否显著增加的结论。
【例22-27】乙银行为甲公司提供一项贷款。在发放该笔贷款时，与其他具有相似信用风险的发行人相比，甲公司的杠杆率较高，但乙银行预计甲公司在该贷款的存续期内能够履行贷款合同的约定。同时，乙银行预计在该工具存续期内，甲公司所属行业能够产生稳定的收入和现金流量，但在提高现有业务毛利率方面存在一定商业风险。
在初始确认时，乙银行考虑了该工具在初始确认时的信用风险水平，由于该贷款不符合已发生信用减值的金融资产的定义，因此，判断其不属于源生的已发生信用减值的贷款。
自初始确认后，由于宏观经济波动，甲公司所属行业的总体销售情况和甲公司的销售情况均发生了下滑，甲公司的收入和现金流量低于其经营计划和乙银行的预计。尽管甲公司已采取加快库存清理等措施，但其销售情况仍未达到预期水平。为保证流动性，甲公司已提用了另一项循环信贷额度，导致其杠杆率升高。甲公司目前（即乙银行的资产负债表日）已处于对乙银行的贷款违约的边缘。
乙银行在资产负债表日对甲公司进行了总体信用风险评估，全面考虑了自初始确认后所有与信用风险评估相关的、以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息。具体情况如下：
1．乙银行预计宏观经济环境将持续恶化，并对甲公司现金流量和去杠杆的能力进一步产生负面影响。
2．甲公司距离对乙银行的贷款违约越来越近，可能导致重组贷款或者修改该贷款合同。
3．在基准利率等市场环境未发生重大变化的情况下，甲公司所发行的债券的交易价格已下降，新取得的贷款的信用利差已提高。乙银行通过进一步比较同行业其他公司发现，甲公司所发行债券的价格下跌及其贷款信用利差提高是由甲公司特有的因素造成的。
4．乙银行根据反映信用风险增加的可获得信息，重新评估了该贷款的内部风险评级。
本例中，乙银行对甲公司的贷款自初始确认后信用风险已显著增加。因此，乙银行对该贷款确认了整个存续期内的预期信用损失。
需要说明的是，本例中乙银行调整了对甲公司贷款的内部风险评级，但是否调整内部风险评级并不是确定自初始确认后信用风险是否显著增加的决定性因素。即使乙银行尚未调整该贷款的内部风险评级，仍然将得出上述结论。
【例22-28】甲公司是乙集团的控股公司，乙集团生产经营所处的行业具有周期性。丙银行向甲公司发放了一笔贷款。在发放该贷款时，丙银行预期该行业的全球需求将进一步增长，因此，对该行业的总体前景看好，但考虑到原料价格的波动性以及该行业在经营周期中所处的位置，预计销量会有所下降。
此外，甲公司以往一直致力于扩大经营规模，不断通过收购相关行业公司的多数股份实现外部增长。因此，乙集团结构复杂并且一直在发生变化。投资者很难对乙集团的预期业绩和甲公司在控股公司层面可用的现金流量进行准确分析和预测。在丙银行向甲公司发放贷款时，尽管甲公司的债权人普遍认为其杠杆率尚处于可接受的程度，但因甲公司有融资即将到期，债权人仍然担心甲公司是否有能力为其现有债务开展再融资以及甲公司是否有能力继续使用从子公司分得的股息支付当前债务的利息。
在丙银行发放贷款时，基于对该贷款预期存续期内的预测，甲公司的杠杆率与其他的具有相似信用风险的银行客户的杠杆率基本一致。如果不发生违约事件，甲公司的偿债能力比率距离上限还有很大空间。丙银行以其内部评级为基础，综合考虑所有与甲公司贷款相关的、以合理成本即可获取的、合理且有依据的信息，评估确定该贷款在存续期内的信用风险。在初始确认时，丙银行认为，该贷款属于高信用风险贷款，具有一定投机因素；甲公司受不确定因素（如对乙集团产生现金流量的不确定性预期）的影响可能导致违约。但是，该贷款尚不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。
在丙银行的资产负债表日之前，甲公司发布公告，因市场条件持续恶化，乙集团的5家重要子公司中有3家销量锐减，但根据对行业周期的预测，这些子公司的销售情况将在今后数月中得到显著改善；乙集团的另2家子公司的销量稳定。此外，甲公司还宣布将进行公司重组以整合各子公司，此次公司重组将提高为现有债务进行再融资的灵活性，并提升子公司向甲公司支付股息的能力。
本例中，尽管甲公司的市场条件恶化，丙银行经评估后认为对甲公司贷款的信用风险自初始确认后并未显著增加。具体分析如下：
1．尽管当前乙集团的销量下降，但丙银行在初始确认时已预计到该情况。与丙银行在初始确认时的预期相比，这一因素尚未导致更负面的变化。此外，丙银行预计乙集团的销量在接下来的数月中将有所改善。
2．考虑到子公司层面对现有债务进行再融资的灵活性和向甲公司支付股息的能力将得以提高，丙银行认为此次公司重组将导致信用提升。不过，丙银行对甲公司在控股公司层面对现有债务进行再融资的能力仍然存在一些担心。
3．丙银行内部负责跟踪甲公司信用风险的部门认为，各种最新进展尚不足以证明需变更甲公司贷款的内部信用风险级别。
因此，丙银行未对该贷款按整个存续期内预期信用损失确认损失准备，但对12个月内预期信用损失的计量进行了更新。
【例22-29】为取得一项不动产，甲公司从乙银行借入一笔5年期贷款，并以该不动产作为该笔贷款的抵押，贷款抵押率（贷款对担保物价值的比率）为50%。该笔贷款在该不动产的担保顺序上排在第一位。在初始确认时，乙银行认为该贷款不属于源生的已发生信用减值的贷款。
自初始确认后，由于宏观经济环境不佳，甲公司的收入和营业利润下降。此外，市场预计监管部门对甲公司所属行业的监管要求可能趋于严格，因而可能进一步对甲公司的收入和营业利润产生负面影响。上述变化可能对甲公司的运营产生重大且持续的负面影响。
由于上述近期最新情况以及预计会出现的不利经济状况，乙银行预计甲公司的自由现金流量将下降至按合同偿还贷款可能非常紧张的程度。同时，乙银行估计，如果甲公司的现金流量状况进一步恶化，将可能致使其无法按合同规定按时偿还贷款，即发生逾期。
此外，近期的第三方评估结果表明，由于房地产价值下跌，该贷款的抵押率已升至70%。
本例中，在资产负债表日，乙银行不能认为对甲公司的贷款只具有较低的信用风险，而应当在不考虑其持有担保物的情况下，评估甲公司的信用风险自初始确认后是否显著增加。乙银行评估发现，甲公司的现金流量此时即使出现微小恶化都可能导致其无法按合同规定按时还款，该贷款在资产负债表日具有高信用风险。因此，乙银行认为，该贷款的信用风险（即违约的风险）自初始确认后已显著增加，因而应当按照相当于该贷款整个存续期内预期信用损失的金额计量该贷款的损失准备。
尽管乙银行应当按照该贷款整个存续期内预期信用损失的金额计量该贷款的损失准备，但因预期信用损失的计量应当反映预期自担保物上收回的金额（见下文关于预期信用损失计量中担保物的影响部分），因此，乙银行对该贷款确认的预期信用损失金额可能较小。
【例22-30】甲公司是一家大型全国性物流上市公司，其资本结构中唯一的债务是一项公开发行的5年期债券。根据该债券募集合同的规定，甲公司不能进一步举债。甲公司按季度向其股东发布报告。乙基金是该债券的投资方之-0在初始确认时，乙基金认为甲公司在短期内具有较强的偿债能力，该债券的违约风险较低；长期来看，经济形势和经营环境存在发生不利变化的可能，但未必导致甲公司偿付能力降低。因此，乙基金对该债券的内部信用评级等同于国际信用评级的投资级。
在资产负债表日，乙基金对于该债券信用风险的担忧主要是甲公司营业额面临持续的压力，该压力有可能导致甲公司经营活动现金流量下降。
由于乙基金仅为甲公司的债券投资人，难以取得有关甲公司的非公开信息，其对信用风险变化的评估主要依赖甲公司公开的年报、中期报告等公告以及其他公开信息，包括评级机构发布的消息和新闻中提到的相关信息等。
本例中，乙基金希望对该债券投资采用低信用风险简化处理。因此，在报告日，乙基金使用所有以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息，评估该债券是否属于低信用风险。在这一评估中，乙基金对该债券的内部信用评级进行了重新评估，并认为该债券不再等同于外部信用评级中的投资级债券，理由如下：
1．甲公司的最新季报显示，其营业收入同比下降20%，营业利润同比下降12%。
2．评级机构对于甲公司的盈利预告作出负面反应，并对其信用级别进行复核以确定是否需要将其由投资级降至非投资级。不过，在报告日，其外部信用风险评级暂时保持不变。
3．该债券的价格显著下跌，导致到期收益率增高。乙基金认为，该债券价格的下跌是由甲公司信用风险增加引起的。因为乙基金发现，基准利率、流动性等市场环境并未发生大的变化，通过比较同行业其他企业所发行债券的价格，判断甲公司债券价格下跌主要是甲公司特有因素所导致的。
尽管甲公司目前尚能履行合同规定的偿付义务，但其所处的不利经济形势和经营环境导致了重大不确定因素，增加了该债券的违约风险。鉴于上述原因，乙基金认为，该债券在资产负债表日不再属于只具有较低信用风险的金融资产。因此，乙基金决定评估该债券自初始确认后信用风险是否已显著增加。经过评估，乙基金认为，该债券的信用风险自初始确认后已显著增加。
【例22-31】甲银行在甲、乙、丙三个不同的地区发放住房抵押贷款，其发放的抵押贷款涉及多种贷款抵押率和不同的收入水平。根据其抵押贷款申请流程，客户需要提供其从事的行业、抵押房产所在地的地址等相关信息。
甲银行的住房抵押贷款审批标准以信用评分为基础。对于信用评分在“正常”以上的贷款申请，甲银行认为借款人有能力按合同规定履行偿还贷款的义务，其信用状况是“可接受的”，因而将批准对其发放贷款。甲银行确定初始确认时的违约风险也以信用评分为基础。
在资产负债表日，甲银行认为其开展住房抵押贷款业务的三个地区的经济状况均将显著恶化，住宅房产的价值将下跌，导致贷款抵押率上升，预期其抵押贷款组合的违约率将上升。
本例中，甲银行根据其实际情况，对甲地区的所有住房抵押贷款采用单项评估的方法，即应用自动化行为评分流程对每笔住房抵押贷款进行评估；对乙地区和丙地区的住房抵押贷款，因不具备自动化评分能力，甲银行在单项评估确定信用风险显著增加的抵押贷款（如逾期30日以上的贷款）的基础上，对其他贷款采用组合评估的方法。具体情况如下：
在甲地区，甲银行按月使用自动化行为评分流程对每笔住房抵押贷款进行信用评估。该信用评分模型基于下列参数：（1）当前和历史的逾期情况；（2）客户的负债水平；（3）贷款抵押率指标。甲银行通过重估房产价值的自动化程序定期更新贷款抵押率指标，重估房产价值所用的信息包括各地址区域的近期房产销售信息，以及其他能以合理成本即可获得的合理且有依据的前瞻性信息；（4）客户在甲银行其他金融工具上的还款表现；（5）贷款金额；（6）住房抵押贷款自发放起的已存续时间。
在乙地区和丙地区，甲银行主要通过逾期状态跟踪违约风险。对逾期30日以上的贷款，甲银行按整个存续期内的预期信用损失确认损失准备。同时，为了评估是否应对逾期未超过30日的贷款按整个存续期内的预期信用损失确认损失准备，甲银行考虑了其他能以合理成本即可获得的合理且有依据的前瞻性信息。具体情况如下：
1．乙地区。
乙地区内有一个主要依赖原油生产的大型油田。甲银行注意到，因国际油价和产能原因，该油田销售额逐年显著下滑，越来越多的该油田生产作业单位前往其他地区承揽业务。该油田已宣布将逐步关闭部分矿区，并实施减员增效等措施。尽管乙地区的相关住房抵押贷款客户在资产负债表日并未逾期，但考虑到预期就业形势的影响，甲银行认为，其客户中属于该油田员工或与油田经营状况关系密切的公司员工的，其抵押贷款的违约风险已经显著增加。因此，甲银行使用贷款申请流程中收集的部分信息，根据客户所在的行业对抵押贷款组合进行细分，以识别与该油田相关的客户。
基于以上情况，对于与该油田相关的客户的住房抵押贷款，甲银行按整个存续期内的信用损失确认损失准备；对于乙地区的其他住房抵押贷款则按12个月内的预期信用损失确认损失准备。对于根据单项评估确定的信用风险显著增加的抵押贷款（如逾期30日以上的贷款），甲银行仍按照整个存续期内的预期信用损失确认损失准备。
对于向与该油田相关的借款人新发放的贷款，由于其信用风险在自初始确认后并无显著增加，甲银行按12个月内的预期信用损失确认损失准备。但鉴于预期部分矿区将逐步关闭，一部分此类贷款的信用风险可能在初始确认后不久即显著增加。
2．丙地区。
丙地区位于境外，预计在抵押贷款的整个存续期内利率将逐渐上升，因此，甲银行预计丙地区抵押贷款的信用风险将增加。甲银行还发现，利率上升是导致丙地区抵押贷款（特别是浮动利率贷款）未来发生违约的一项主要原因。历史数据显示，利率上升的幅度与浮动利率贷款组合中信用风险显著增加的贷款比例具有相关性。当前，丙地区的利率上升了200个基点。根据其掌握的历史资料，甲银行估计在该涨幅下，20%的浮动利率抵押贷款组合的信用风险将会显著增加。
基于以上情况，甲银行对上述20%的浮动利率贷款组合按照整个存续期内的预期信用损失确认损失准备，对其余贷款组合则按12个月内的预期信用损失确认损失准备。对于根据单项评估确定的信用风险显著增加的抵押贷款（如逾期30日以上的贷款），甲银行仍按照整个存续期内的预期信用损失确认损失准备。
【例22-32】甲银行发放合同条款和条件相似的两种汽车贷款组合。为发放上述贷款，甲银行制定了基于其内部信用评级体系的贷款审批政策。甲银行的内部信用评级体系综合考虑贷款客户的信用历史、对甲银行其他产品的偿付行为以及其他因素，并在发放贷款时给每笔贷款评定内部信用风险级别。该评级结果分1级（最低级）至10级（最高级），违约风险随信用风险级别增加而呈指数级升高。例如，信用风险评级为1级和2级的贷款之间信用风险绝对值的差异小于信用风险评级为2级和3级的贷款之间信用风险绝对值的差异。
在甲银行发放的汽车贷款组合中，贷款组合1仅发放给具有相似内部信用风险级别的现有银行客户，而且在初始确认时所有贷款均评级为信用风险评级的3级或4级，该组合在初始确认时能接受的最高内部信用风险评级为4级；贷款组合2仅发放给对汽车贷款广告有反应的客户，而且在初始确认时这些客户的内部信用风险评级在4级到7级之间。甲银行从不发放内部信用风险评级高于7级的汽车贷款。
本例中，甲银行认定贷款组合1中的所有贷款均具有相似的初始信用风险。考虑到其内部信用风险评级的特点，甲银行认为该组合中的贷款从3级上升到4级并不代表信用风险显著增加，但任何上升到高于5级的贷款即为信用风险显著增加。因此，在评估自初始确认后信用风险的变化时，甲银行无需了解该贷款组合中每笔贷款的初始信用风险评级，仅需确定其在资产负债表日的内部信用风险评级是否高于5级，即可确定其信用风险是否显著增加。
对于贷款组合2，若以是否超过内部信用风险评级的7级作为信用风险自初始确认后是否显著增加的标准则不恰当。因为，尽管甲银行从不发放内部信用风险评级高于7级的汽车贷款，但是贷款组合2初始确认时的信用风险不像贷款组合1那样足够相似，因此，不能适用对贷款组合1所采用的方法。由于组合2中贷款的初始信用质量差别较大，甲银行不能简单地通过将在资产负债表日的信用风险与初始确认时的最差信用质量进行比较（如将组合2中贷款的内部信用风险评级与内部风险评级的7级进行比较）以确定信用风险是否已显著增加。例如，如果组合2中某笔贷款的初始信用风险评级为4级，当其内部信用风险评级变为6级时，该笔贷款的信用风险即已显著增加，无需等待其变为7级。
【例22-33】2x18年，甲银行向乙公司发放了一笔1亿元的15年期贷款，当时乙公司的内部信用风险评级为4级。在甲银行的信用评级体系中，1级代表信用风险级别最低，10级代表信用风险级别最高，违约风险随着信用风险级别增加而呈指数级上升。2x20年，乙公司的内部信用风险评级变为6级，甲银行向其又发放了一笔5 000万元的10年期贷款。2x22年，乙公司未能续签其重要客户，导致其收入锐减。甲银行认为，由于丢失该客户，乙公司履行还贷义务的能力显著下降，因而将其内部信用风险评级调为8级。
在信用风险管理中，甲银行从交易对手角度对信用风险进行评估，认为乙公司的信用风险显著增加。尽管甲银行未对乙公司的每笔贷款的自初始确认后的信用风险变化进行单项评估，但是，从交易对手方层面评估信用风险并对乙公司发放的所有贷款按照整个存续期内预期信用损失确认损失准备，仍然符合关于金融工具减值的规定。因为即使从最后一笔贷款发放时乙公司达到最高信用风险状态算起，其信用风险也已显著增加。甲银行开展的从交易对手方层面进行评估的结果，与对每笔贷款的信用风险变化进行单项评估的结果保持了一致。
（三）预期信用损失的计量
预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流缺口（即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额）的现值的加权平均值。
企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：（1）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额；（2）货币时间价值；（3）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。
在不违反金融工具预期信用损失计量方法应反映的上述各项要素的前提下，企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，以此为基础计算预期信用损失。
如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型（如批发和零售客户）。
1．预期信用损失的计算基础。
（1）对于金融资产，信用损失应为下列两者差额的现值：①企业依照合同应收取的合同现金流量，②企业预期能收到的现金流量。
（2）对于租赁应收款，信用损失的计算方法与金融资产相同，其用于确定预期信用损失的现金流量，应当与按照第二十一章租赁计量租赁应收款的现金流量口径保持一致。
（3）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为下列两者差额的现值：①如果贷款承诺的持有人提用相应贷款，企业应收的合同现金流量；②如果持有人提用相应贷款，企业预期收取的现金流量。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当基于对该贷款承诺提用情况的预期。企业在估计未来12个月的预期信用损失时，应当考虑预计将在资产负债表日后12个月内提用的贷款承诺部分；而在估计整个存续期预期信用损失时，应当考虑预计将在贷款承诺整个存续期内提用的贷款承诺部分。
（4）对于财务担保合同，只有当债务人按照所担保的金融工具合同条款发生违约事件时，企业才需要进行赔付。因此，财务担保合同的信用损失是企业就合同持有人发生的信用损失向其作出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值。
（5）对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续资产负债表日已发生信用减值的金融资产，企业在计量其预期信用损失时，应当基于该金融资产的账面余额与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额。
2．折现率。
企业应当采用相关金融工具初始确认时确定的实际利率或其近似值，将现金流缺口折现为资产负债表日的现值，而不是预计违约日或其他日期的现值。如果金融工具具有浮动利率，则应当采用当前实际利率（即最近一次利率重设后的实际利率）对现金流缺口进行折现。
（1）对于购买或源生已发生信用减值的金融资产，企业应当采用在初始确认时确定的经信用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率）。
（2）对于租赁应收款，企业应当采用按照第二十一章租赁计量租赁应收款所使用的相同折现率。
（3）对于贷款承诺，企业应当采用在确认源自该承诺的贷款时将应用的实际利率或其近似值。
（4）对于无法确定实际利率的财务担保合同或贷款承诺，企业应当采用反映货币时间价值和相关现金流量特有风险的折现率。
3．预期信用损失的概率加权属性。
根据预期信用损失的定义以及本章的相关规定，企业对预期信用损失的估计是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性和不发生信用损失的可能性（即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形作出估计。
实务中，在某些情形下，运用相对简单的模型可能就足以满足上述要求。例如，一个较大的具有共同风险特征的金融工具组合（如小额贷款）的平均信用损失，可能是概率加权金额的合理估计值。而在某些情形下，可能需要使用大量具体的情景模拟，以识别有关现金流量金额、时间分布以及各种结果估计概率的具体数值。在该情形下，预期信用损失应当至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性（即需要估计发生信用损失的概率和金额）。
4．计量预期信用损失所采集和使用的信息。
金融工具预期信用损失的计量方法，应当反映能够以合理成本即可获取的合理且有依据的关于过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的信息。换言之，企业应当采集上述信息，作为金融工具预期信用损失计量的依据。
企业所采集和使用的信息既应当包含与借款人特定因素相关的信息，也应当包含反映总体经济状况和趋势的信息。企业可同时使用内部和外部的数据，包括关于信用损失的企业内部历史经验、企业内部评级、其他企业的信用损失经验、外部评级、外部报告和外部统计数据等。如果企业没有关于特定金融工具的数据来源或此类来源的数据不够充分，那么企业可以使用同行业内对类似金融工具的经验数据。
历史信息是企业计量预期信用损失的重要基准。在某些情形下，未经调整的历史信息可能是最佳的合理且有依据的信息。而在其他情形下，企业可能需要对历史数据进行调整，以反映当前状况和未来预测的影响，并剔除与未来现金流量不相关的历史因素的影响。
企业对预期信用损失的估计，应当反映相关可观察数据（如就业率、房价、商品价格等）的变化并与其保持方向一致。如果存在关于特定金融工具或类似金融工具信用风险的可观察的市场信息（如针对特定主体的信用风险违约掉期的市场价格），企业应当在预期信用损失计量中予以考虑。企业还应当定期复核用于估计预期信用损失的可观察数据，以减少估计值与实际信用损失之间的差异。
在考虑前瞻性信息时，企业无需对金融工具整个预计存续期内的情况作出预测。企业在估计预期信用损失时需要运用的判断程度的高低，取决于具体信息的可获取性。预测的时间跨度越大，具体信息的可获取性越低，则企业在估计预期信用损失时所运用判断的程度就越高。本章并不要求企业对很远的未来作出详细估计，企业只需根据现有资料对未来情况进行推断。
5．估计预期信用损失的期间。
估计预期信用损失的期间，是指相关金融工具可能发生的现金流缺口所属的期间。企业计量预期信用损失的最长期限应当为企业面临信用风险的最长合同期限（包括由于续约选择权可能延续的合同期限）。对于贷款承诺和财务担保合同，计量预期信用损失的最长期限应当为企业承担提供信贷或财务担保的现时义务的最长合同期限。
需要注意的是，估计信用损失的期间，与金融工具是否按整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备是两个不同的概念。12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月则为更短的存续期间）可能发生的违约事件而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在12个月内的现金流缺口的加权平均现值。例如，企业预计一项剩余存续期为3年的债务工具在未来12个月内将发生债务重组，重组将对该工具整个存续期内的合同现金流量进行调整，则所有合同现金流量的调整（无论归属在哪个期间）都属于计算12个月内预期信用损失的考虑范围。
某些金融工具可能同时包含贷款和未提用的贷款承诺，企业根据合同规定有通知借款人还款和取消未提用信用额度的能力，但这种能力未将企业所面临信用损失的期间限定在通知期之内，则企业对于此类金融工具确认预期信用损失的期间，应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限（通知期）。例如，对于信用卡持卡人，银行可以最短提前1天通知撤销循环信用额度，但在实务中，银行只有当持卡人出现违约后才会撤销授信额度，而此时对于阻止全部或部分预期信用损失的发生而言可能已经太迟。因此，银行不能以1天的通知期作为估计预期信用损失的期间，而应当以其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间作为估计预期信用损失的期间。此类金融工具通常同时具备下列特征：（1）不具有固定的存续期或还款结构，且合同取消期通常较短；（2）出借方依照合同规定取消该合同的能力无法在该金融工具的一般日常管理中实施，而只有当企业（出借方）已获悉在授信额度层面的信用风险增加后才可能取消该合同；（3）企业在组合基础上对该金融工具进行管理。
6．担保物的影响。
在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流（即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限），前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款的组成部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。企业在判断信用增级是否属于合同条款组成部分时，应当结合多种因素进行考虑。例如，金融工具的合同是否对该信用增级进行了索引、金融工具的相关监管法规是否强制要求纳入相关信用增级、金融工具合同与相关信用增级是否为同时或相近时间签订且互为条件、相关信用增级是否可以单独转让等。需要说明的是，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”并不要求其必须与金融工具载于同一合同，未与金融工具载于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款也包括在内。
企业对被担保金融工具的预期现金流缺口的估计，应当反映源自担保物的预期现金流的金额（减去取得和出售该担保物的成本）和时间，无需考虑该抵债是否很可能发生。
对于所有因抵债而获得的担保物，企业均不应将其独立于被担保金融工具单独确认为一项资产，除非该担保物满足本章或其他章规定的资产确认标准。
7．预期信用损失计量示例。
为简便起见，下列示例只说明了预期信用损失计量中的某个或某几个方面。实务中，企业不能简单仿照这些示例计量预期信用损失。
【例22-34】甲银行发放了一笔1 000 000元的10年期分期还本贷款。考虑到对具有相似信用风险的其他金融工具的预期、借款人的信用风险以及未来12个月的经济形势前景，甲银行估计初始确认时，该贷款在后续12个月内的违约概率为0.5%。此外，为确定自初始确认后信用风险是否已显著增加，甲银行还认定未来12个月的违约概率变动，合理近似于整个存续期的违约概率变动。
本例中，在初始确认后首个资产负债表日（在该贷款最终还款到期日之前），甲银行预计未来12个月的违约概率无变化，因此认为自初始确认后信用风险并无显著增加。甲银行预计，如果该贷款违约，将会损失账面余额的25%（即违约损失率为25%）。
甲银行按照未来12个月的违约概率0.5%计量未来12个月的预期信用损失，并据此相应确认损失准备。因此，在该资产负债表日，该笔贷款12个月内的预期信用损失为1 250元（1 000 000×0.5%×25%）。
【例22-35】甲银行向某本地百货公司的客户发放联名信用卡。该信用卡设有为期1天的通知期。按照合同规定，甲银行有权在通知期结束后取消该信用卡（包括已提用部分和未提用部分），但甲银行在日常管理中从未行使过这种取消信用卡的合同权利，而只有当甲银行通过风险监控发现某单个客户信用风险增加时，才取消其信用额度。因此，甲银行认为，取消信用卡的合同权利无法将信用损失敞口限制在合同通知期内。
在管理上述信用卡业务的信用风险时，甲银行把客户合同现金流量视为一个整体进行评估，在资产负债表日不对单个客户的已提用和未提用部分进行区分。甲银行以此为基础对该信用卡组合进行管理，并基于信用额度整体计量预期信用损失。
在资产负债表日，该信用卡组合的未偿还余额为6亿元，未提用额度为4亿元。
甲银行在资产负债表日对预计信用额度面临信用风险的期间进行估计，并以此为基础确定该组合的预计存续期。该估计的具体考虑因素包括：（1）类似信用卡组合面临信用风险的期间；（2）类似金融工具出现违约所用的时间；（3）由于类似金融工具信用风险增加而采取信用风险管理措施的以往事件，如减少或取消未提用信用额度。据此，甲银行估计该信用卡组合的预计存续期为30个月。
在资产负债表日，甲银行对该组合自初始确认后的信用风险变化进行评估，相关判断如下：
1．该信用卡组合中有25%的客户的信用风险自初始确认后已显著增加。
2．在未提用额度4亿元中，有1亿元未提用额度的信用风险自初始确认后已显著增加。
3．在未偿还余额6亿元中，应确认整个预计存续期内的预期信用损失的未偿还余额为2亿元。
4．在信用风险自初始确认后已显著增加的1亿元未提用额度中，根据甲银行基于历史数据的估计（包括考虑信用风险显著增加的客户对信用的需求更
加迫切），客户预计后续30个月（该信用卡组合的预计存续期）内将从这1亿元额度中实际提用5 000万元。
5．在信用风险自初始确认后未显著增加3亿元未提用额度中，根据甲银行基于历史数据估计（包括考虑信用风险未显著增加的客户对信用的需求不太迫切），客户预计后续12个月内将从这3亿元额度中实际提用5 000万元。
本例中，对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。即，在估计12个月的预期信用损失时，应当考虑预计将在资产负债表日后12个月内提用的贷款承诺部分，而在估计整个存续期预期信用损失时，应当考虑预计将在贷款承诺整个存续期内提用的贷款承诺部分。甲银行按此考虑了该信用卡组合预计存续期内（30个月）的额度预计提用情况，并估计了客户违约时该组合的预计未偿还余额。根据其信用风险模型，甲银行认为：
1．应当确认整个存续期内预期信用损失的信用卡额度违约风险敞口为25 000万元（包括应确认整个预计存续期内的预期信用损失的未偿还余额20 000万元，以及预计后续30个月内将从信用风险自初始确认后已显著增加的未提用额度10 000万元中实际提用的5 000万元）。
2．应确认12个月内预期信用损失的信用卡额度违约风险敞口为45 000万元（包括应确认12个月内预期信用损失的未偿还余额60 000-20 000=40 000万元，以及预计后续12个月内将从信用风险自初始确认后未显著增加的未提用额度30 000万元中实际提用的5 000万元）。
甲银行通过上述过程确定了违约风险敞口和预计存续期，并以此为基础计算该信用卡组合的整个存续期内预期信用损失和12个月内预期信用损失。
由于甲银行基于信用额度整体计量预期信用损失，因而无法区分未提用承诺部分的预期信用损失和贷款部分的预期信用损失。在甲银行的资产负债表中，未提用承诺部分的预期信用损失与贷款部分的损失准备合并列示。如果合并列示的预期信用损失超出了金融资产的账面余额，超出部分应列示为预计负债。如果甲银行基于未提用承诺和贷款分别计量预期信用损失，则未提用承诺部分的预期信用损失应在资产负债表中列示为预计负债。
【例22-36】2x20年1月1日，甲银行发放一笔5年期贷款，合同面值为1 000万元，年利率5%（假定与实际利率一致），按年付息，到期一次偿还本金。
2x20年12月31日，由于该贷款自初始确认后信用风险未显著增加，甲银行按12个月内预期信用损失确认损失准备，损失准备余额为20万元。
2x21年12月31日，甲银行确定该贷款自初始确认后的信用风险已显著增加，因此对该笔贷款确认整个存续期内的预期信用损失，损失准备余额为30万元。
2x22年12月31日，由于借款人出现重大财务困难，甲银行修改了该笔贷款的合同条款和现金流量，并将该笔贷款的合同期限延长了一年，其剩余期限变为三年。本次修改并未导致甲银行终止确认该贷款。甲银行按照初始实际利率5%，重新计算修改后的合同现金流量的现值为920万元，作为该贷款新的账面余额，与修改前的账面余额之间的差额80万元确认为合同修改损失。
在考虑修改后的合同现金流量的基础上，甲银行评估了是否应继续对该贷款按整个存续期内预期信用损失计量损失准备，并重新计算了损失准备。甲银行将当前信用风险（基于修改后的现金流量）与初始确认时的信用风险（基于初始未修改的现金流量）进行比较，认为其信用风险已显著增加，因此，继续按照整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。在资产负债表日，该贷款按照整个存续期内的预期信用损失计量的损失准备余额为100万元。
甲银行对于上述合同现金流量修改的相关计算如表22-6所示。
表22-6
单位：万元
| 期间 | 期初账面余额 | 减值损失 | 合同修改损失 | 利息收入 | 现金流量 | 期末账面余额 | 损失准备 | 期末摊余成本 |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| ① | ② | ③ | ④=①×5% | ⑤ | ⑥=①+③+④-⑤ | ⑦ | ⑧=⑥-⑦ | |
| 第1年 | 1 000 | -20 | 50 | 50 | 1 000 | 20 | 980 | |
| 第2年 | 1 000 | -10 | 50 | 50 | 1 000 | 30 | 970 | |
| 第3年 | 1 000 | -70 | -80 | 50 | 50 | 920 | 100 | 820 |
注：括号内的金额代表损失。
在后续资产负债表日，甲银行应将该贷款初始确认时的信用风险（基于初始未修改的现金流量）与资产负债表日的信用风险（基于修改后的现金流量）进行比较，以评估信用风险是否显著增加。
假定在2x23年12月31日，与修改日的预期相比，借款人的实际业绩明显好于其经营计划，而且借款人所属行业的前景也好于此前预测。通过使用以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息进行评估，甲银行发现该贷款的整体信用风险和在整个存续期内的违约风险率下降，因此，甲银行在第4年末调整了借款人的内部信用评级。
考虑到这一进展，甲银行对该贷款信用状况进行了重新评估，并确定该贷款的信用风险已经下降，与初始确认时的信用风险相比已无显著增加。因此，甲银行重新按12个月内预期信用损失计量该贷款的损失准备。
【例22-37】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2x22年12月31日，甲公司应收账款合计为3亿元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款不包含重大融资成分，甲公司对上述应收账款始终按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。
甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定其应收账款组合的预期信用损失。对照表以此类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予以调整。在每个资产负债表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史违约损失率进行调整。2x22年12月31日，甲公司更新后的逾期天数与违约损失率对照表如表22-7所示。
表22-7
| 逾期情况 | 未逾期 | 逾期1~30日 | 逾期31~60日 | 逾期61~90日 | 逾期>90日 |
|---|---|---|---|---|---|
| 违约损失率 | 0.3% | 1.6% | 3.6% | 6.6% | 10.6% |
2x22年12月31日，甲公司根据逾期天数与违约损失率对照表，计算其30 000 000元应收账款的预期信用损失如表22-8所示。
表22-8
| 逾期情况 | 账面余额（元） | 违约损失率（%） | 预期信用损失（元） |
|---|---|---|---|
| ① | ② | ③=①×② | |
| 未逾期 | 15 000 000 | 0.3 | 45 000 |
| 逾期1~30日 | 7 500 000 | 1.6 | 120 000 |
| 逾期31~60日 | 4 000 000 | 3.6 | 144 000 |
| 逾期61~90日 | 2 500 000 | 6.6 | 165 000 |
| 逾期>90日 | 1 000 000 | 10.6 | 106 000 |
| 合计 | 30 000 000 | — | 580 000 |
（四）金融资产减值与利息收入的计算
1．未发生信用减值的金融资产。
对于处于信用减值第一阶段和第二阶段的金融资产以及适用实务简化处理的应收款项、合同资产和租赁应收款，企业应当按照该金融资产的账面余额（即不考虑减值影响）乘以实际利率的金额确定其利息收入。
2．已发生信用减值的金融资产。
当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产，即处于信用减值第三阶段的金融资产。
金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（1）发行方或债务人发生重大财务困难；（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。
对于已发生信用减值的金融资产，企业应分下列两种情形计算和确认利息收入：
（1）对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续期间发生信用减值的金融资产，企业应当在发生减值的后续期间，按照该金融资产的摊余成本（即账面余额减已计提减值）乘以初始确认时确定的实际利率计算得到的金额确认利息收入。
（2）对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本乘以经信用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率）计算得到的金额确认利息收入。
（五）金融工具减值处理流程图
金融工具减值的判断和处理流程总结如图22-2所示。
需要强调的是，企业应当以预期信用损失为基础对以摊余成本计量的应收账款、其他应收款等进行减值会计处理并确认损失准备，不得以应收账款尚处于信用期内或信用卡年费未逾期等为由不对其确认损失准备。企业在对应收账款的预期信用损失准备进行估计时，应当充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一账龄组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，企业不应继续将应收该客户款项纳入原账龄组合计提损失准备。
企业以预期信用损失为基础，对向其他企业提供的委托贷款、财务担保或向集团关联企业提供资金借贷等进行减值会计处理时，应当将其发生信用减值的过程分为三个阶段，对不同阶段的预期信用损失采用相应的会计处理方法，不得采用按照整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备的简化处理方法。
此外，如果企业在资产负债表日考虑所有合理且有依据的信息，已采用预期信用损失法基于有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测对相关金融资产计提了损失准备，该金融资产在资产负债表日至财务报告批准报出日之间到期并全额收回的，不应仅仅因资产负债表日后交易情况认为已计提的减值准备不合理而调整资产负债表日的财务报表。
（六）金融工具减值的账务处理
1．减值准备的计提和转回。
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该金融工具（或金融工具组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失准备”、“债权投资减值准备”、“坏账准备”、“租赁应收款减值准备”、“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）、“其他综合收益——信用减值准备”（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产）等科目（以下统称“贷款损失准备”等科目）；如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该金融工具（或金融工具组合）当前减值准备的账面金额，则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录。
2．已发生信用损失金融资产的核销。
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据经批准的核销金额，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，贷记“贷款”、“应收账款”等科目。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
企业已核销的金融资产以后又收回的，应按实际收到的金额，借记“贷款”、“应收账款”等科目，贷记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目；借记“存放中央银行款项”、“银行存款”等科目，贷记“贷款”、“应收账款”等科目；借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，贷记“信用减值损失”科目。
【例22-38】甲公司于2x22年10月15日购入一项公允价值为1 000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%（假定与实际利率一致）。初始确认时，甲公司确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。2x22年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元。甲公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为30万元。2x23年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元，出售该债务工具。为简化起见，假定不考虑利息。
甲公司相关账务处理如下：
1．2x22年10月15日购入该工具时：
借：其他债权投资——成本 10 000 000
贷：银行存款 10 000 000
2．2x22年12月31日确认减值损失和公允价值变动：
借：信用减值损失 300 000
贷：其他综合收益——信用减值准备 300 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 500 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 500 000
3．2x23年1月1日出售该工具时：
借：银行存款 9 500 000
投资收益 200 000
其他综合收益信用减值准备 300 000
其他债权投资——公允价值变动 500 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 500 000
其他债权投资——成本 10 000 000
【例22-39】2x20年1月1日，甲银行向乙公司发放一笔5年期信用贷款，贷款本金5 000万元，年利率4%，每年末付息，到期一次还本。甲银行以摊余成本计量该贷款。假设不考虑交易费用，该贷款的实际利率为4%。
2x20年12月31日，乙公司按合同约定支付利息。甲银行评估认为该贷款的信用风险自初始确认以来未显著增加，并计算其未来12个月内预期信用损失为80万元。
2x21年12月31日，乙公司按合同约定支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来已经显著增加，并计算整个存续期内预期信用损失为300万元。
2x22年6月30日，甲银行了解到乙公司面临重大财务困难，认定该贷款已发生减值。同日，甲银行计算整个存续期内预期信用损失为800万元。
2x22年12月31日，乙公司未按合同约定支付利息。甲银行计算整个存续期内预期信用损失为1 200万元。
2x23年6月30日，甲银行计算整个存续期内预期信用损失为1 600万元，并以3 500万元价格将该贷款转让给丙资产管理公司，该贷款所有权上的所有风险和报酬均转移至丙资产管理公司。
丙资产管理公司以摊余成本计量该贷款。根据其掌握的情况，将该贷款认定为已发生信用减值的金融资产，并预计该贷款的未来现金流量如表22-9所示。
表22-9
单位：元
| 日期 | 金额 |
|---|---|
| 2x24年12月31日 | 20 000 000 |
| 2x25年6月30日 | 18 500 000 |
根据以上数据，丙资产管理公司计算该贷款经信用调整的实际利率为5.6352%，并计算该贷款账面价值摊余过程如表22-10所示。
表22-10
单位：元
| 日期 | 计提利息期限（年） | 按经信用调整的实际利率计算的利息 | 还款 | 摊余成本 |
|---|---|---|---|---|
| 2x23年6月30日 | — | — | — | 35 000 000 |
| 2x23年12月31日 | 0.5 | 972 649 | — | 35 972 649 |
| 2x24年12月31日 | 1 | 2 027 138 | -20 000 000 | 17 999 787 |
| 2x25年6月30日 | 0.5 | 500 213 | -18 500 000 | — |
2x23年12月31日，丙资产管理公司对该贷款回收金额和回收时间的预期未发生改变（即预期信用损失变动为零）。
2x24年12月31日，丙资产管理公司实际收到乙公司还款2 000万元，对该贷款后续回收金额和回收时间的预期未发生改变。
2x25年6月30日，丙资产管理公司实际收到乙公司还款1 900万元，贷款合同终止。
假定不考虑税费影响，甲银行和丙资产管理公司的相关账务处理如下：
1．甲银行。
（1）2x20年1月1日，发放贷款：
借：贷款——本金 50 000 000
贷：吸收存款 50 000 000
（2）2x20年12月31日，确认利息收入和收到的利息：
利息收入=账面余额×实际利率=5 000×4%=200（万元）
借：贷款——应计利息 2 000 000
贷：利息收入 2 000 000
借：吸收存款 2 000 000
贷：贷款——应计利息 2 000 000
计提减值准备：
借：信用减值损失 800 000
贷：贷款损失准备 800 000
（3）2x21年12月31日，确认利息收入和收到的利息：
借：贷款——应计利息 2 000 000
贷：利息收入 2 000 000
借：吸收存款 2 000 000
贷：贷款——应计利息 2 000 000
补提减值准备：
借：信用减值损失 2 200 000
贷：贷款损失准备 2 200 000
（4）2x22年6月30日，确认实际减值前利息收入：
利息收入=账面余额×实际利率=50 000 000×[（1+4%）0.5-1]=990 195（元）
借：贷款——应计利息 990 195
贷：利息收入 990 195
补提减值准备：
借：信用减值损失 5 000 000
贷：贷款损失准备 5 000 000
（5）2x22年12月31日，确认实际减值后利息收入：
利息收入=摊余成本×实际利率=（50 000 000+990 195-8 000 000）×[（1+4%）0.5-1]=851 374（元）
借：贷款——应计利息 851 374
贷：利息收入 851 374
补提减值准备：
借：信用减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备 4 000 000
2x23年1月1日，甲银行应将已过付息期但未收到的利息1 841 569元（990 195+851 374）转入“应收利息”科目。
借：应收利息 1 841 569
贷：贷款——应计利息 1 841 569
（6）2x23年6月30日，确认利息收入：
利息收入=摊余成本×实际利率=（50 000 000+990 195+851 374-12 000 000）×[（1+4%）0.5-1]=789 019（元）
借：应收利息 789 019
贷：利息收入 789 019
补提减值准备：
借：信用减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备 4 000 000
终止确认贷款：
借：存放中央银行款项 35 000 000
贷款损失准备 16 000 000
投资收益 1 630 588
贷：贷款——本金 50 000 000
应收利息 2 630 588
2．丙资产管理公司。
（1）2x23年6月30日，确认购入贷款：
借：债权投资成本 35 000 000
贷：银行存款 35 000 000
（2）2x23年12月31日，确认利息收入：
借：债权投资——应计利息 972 649
贷：利息收入 972 649
（3）2x24年12月31日，确认利息收入：
借：债权投资——应计利息 2 027 138
贷：利息收入 2 027 138
确认收到的还款：
借：银行存款 20 000 000
贷：债权投资——成本 17 000 213
——应计利息 2 999 787
（4）2x25年6月30日，确认利息收入：
借：债权投资——应计利息 500 213
贷：利息收入 500 213
确认收到的还款，终止确认贷款：
借：银行存款 19 000 000
贷：债权投资——成本 17 999 787
——应计利息 500 213
信用减值损失 500 000
十二、衔接规定
（一）首次执行企业会计准则
在首次执行日，企业应当按照下列要求进行衔接处理：
1．关于金融资产的分类。
在首次执行日，企业应当按照本章规定对金融资产进行重新分类。分类或指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整期初留存收益。分类为摊余成本计量的金融资产的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。
2．关于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整期初留存收益。
3．关于未确认或已按成本计量的衍生工具。
对于未在资产负债表内确认或已按成本计量的衍生工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整期初留存收益。
4．关于嵌入衍生工具。
对于嵌入衍生工具，按照本章规定应当从混合合同分拆的，应当在首次执行日将其从混合合同分拆并单独处理，但该嵌入衍生工具的公允价值无法单独计量的除外。
除上述情形外，企业在首次执行日均采用未来适用法进行处理。
（二）金融工具确认计量准则转换
在金融工具确认计量准则施行日（以下简称施行日），企业应当按照下列要求进行衔接处理：
施行日之前的金融工具确认和计量与本章要求不一致的，企业应当追溯调整，本章另有规定的除外。在施行日已经终止确认的项目，不适用本章。
1．关于金融资产的分类。
（1）关于业务模式评估。
企业应当以施行日的既有事实和情况为基础，根据本章规定评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，还是以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标，或者其他目标，并据此确定金融资产的分类，进行追溯调整，无须考虑企业之前的业务模式。
（2）关于合同现金流量评估。
企业应当基于金融资产初始确认时而非施行日存在的事实和情况为基础，对金融资产的合同现金流量进行评估。下列情形除外：
①企业在考虑具有修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时，需要对特定货币时间价值要素修正进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应考虑本章关于货币时间价值要素修正的规定。
②企业在考虑具有提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时，需要对该提前还款特征的公允价值是否非常小进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应认为提前还款特征的公允价值非常小。
2．相关指定或撤销指定。
（1）金融资产的指定或撤销指定。
企业应当以施行日的既有事实和情况为基础，根据本章的相关规定，对相关金融资产进行指定或撤销指定，并追溯调整：
①在施行日，企业可以根据本章的规定，将满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不满足本章规定的指定条件的，应当解除之前做出的指定；之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产继续满足本章规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。
②在施行日，企业可以根据本章规定，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）金融负债的指定或撤销指定。
企业应当以施行日的既有事实和情况为基础，根据本章的相关规定，对相关金融负债进行指定或撤销指定，并追溯调整：
①在施行日，为了消除或显著减少会计错配，企业可以根据本章的规定，将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
②企业之前初始确认金融负债时，为了消除或显著减少会计错配，已将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但在施行日不再满足本章规定的指定条件的，企业应当撤销之前的指定；该金融负债在施行日仍然满足本章规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。
同时，在施行日，企业存在根据本章规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并且按照本章规定将由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，判断按照上述规定处理是否会造成或扩大损益的会计错配，进而确定是否应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益，并按照上述结果追溯调整。
3．关于金融工具的减值。
在施行日，企业按照本章计量金融工具减值的，应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息，确定金融工具在初始确认日的信用风险，并将该信用风险与施行日的信用风险进行比较。
在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时，企业可以应用本章相关规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断，或者应用本章规定根据相关金融资产逾期是否超过30日进行判断。企业在施行日必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息的，企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期信用损失。
4．衔接调整与计量。
（1）混合合同。
在施行日，企业存在根据本章相关规定应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的，该混合合同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前期比较财务报表期末公允价值之和。在施行日，企业应当将整个混合合同在该日的公允价值与该混合合同各组成部分在该日的公允价值之和之间的差额，计入施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。
（2）以摊余成本计量的金融资产或金融负债。
在施行日，企业按照本章规定对相关金融资产或金融负债以摊余成本进行计量、应用实际利率法追溯调整不切实可行的，应当按照下列原则进行处理：
①以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价值，作为企业调整前期比较财务报表数据时该金融资产的账面余额或该金融负债的摊余成本；
②以金融资产或金融负债在施行日的公允价值，作为该金融资产在施行日的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。
（3）无公开报价的权益工具投资。
在施行日，对于之前以成本计量的、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产，企业应当以其在施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。
在施行日，对于之前以成本计量的、与在活跃市场中没有报价的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生金融负债，企业应当以其在施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入施行日所在报告期间的期初留存收益。
（4）可供出售金融资产。
在施行日，企业将之前的可供出售金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，原计入其他综合收益的累计金额应转入施行日所在年度报告期间的期初留存收益。
在施行日，原分类为可供出售金融资产的权益工具投资，按照本章指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当以其在施行日的公允价值计量，原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入其他综合收益，后续不得转入当期损益，待该权益工具终止确认时转入留存收益。在施行日，该权益工具投资原来计入其他综合收益的累计金额不做处理，待该权益工具终止确认时转入留存收益。该权益工具投资原来计入损益的累计减值损失，原则上应当转入其他综合收益，实务上出于简化考虑，允许不对累计减值损失做出处理。
（5）会计政策统一相关问题。
企业已执行金融工具确认计量准则、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）（以下简称新金融工具相关准则）的，在编制合并财务报表时应当统一其子公司所采用的会计政策，即使其子公司是保险公司且符合暂缓执行新金融工具相关准则的条件，也应当遵循前述统一会计政策的要求，对子公司财务报表进行必要的调整或要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
企业已执行新金融工具相关准则的，在对其联营企业或合营企业采用权益法进行会计处理时，应统一联营企业或合营企业的会计政策。发生下列情形的，企业可以不进行统一会计政策的调整：（1）企业执行新金融工具相关准则，但其联营企业或合营企业暂缓执行新金融工具相关准则。（2）企业暂缓执行新金融工具相关准则，但联营企业或合营企业执行新金融工具相关准则。企业可以对每个联营企业或合营企业单独选择是否进行统一会计政策的调整。该豁免在保险公司执行第二十五章保险合同后的财务报告期间不再适用。