第十二章 股份支付

一、总体要求

《企业会计准则第11号——股份支付》规范了股份支付的确认、计量和相关信息的披露。

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。本章所指的权益工具是指企业自身权益工具，包括企业自身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，如其他方服务的公允价值能够可靠计量，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益；如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用第二十章企业合并。以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用第二十二章金融工具确认和计量。

二、应设置的相关会计科目和主要账务处理

企业对股份支付的会计处理，一般需要设置下列会计科目。

（一）“资本公积”

1．本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。以权益结算的股份支付，以及企业采用权益法核算长期股权投资时应享有的被投资单位除净损益、利润分配、其他综合收益变动以外的所有者权益的其他变动份额，也在本科目核算。

2．资本公积——其他资本公积的主要账务处理。

（1）授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，企业应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（3）以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值（如其他方服务的公允价值能够可靠计量）或权益工具在服务取得日的公允价值（如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量），计入相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（4）在行权日，应当按照应结转等待期内确认的资本公积，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按实际行权的权益工具数量计算确定应转入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（股本溢价）”科目。

（二）“应付职工薪酬”

1．本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。以现金结算的股份支付也在本科目核算。

2．本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“累积带薪缺勤”、“利润分享计划”、“设定提存计划”、“设定受益计划”、“股份支付”等进行明细核算。

3．应付职工薪酬——股份支付的主要账务处理。

（1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

（3）在可行权日之后、结算前的每个资产负债表日和结算日，企业应对以现金结算的股份支付的负债的公允价值重新计量，按其当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。

（4）在行权日（结算日），按实际支付的现金金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

三、股份支付的概念

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

（一）股份支付的特征

股份支付具有下列特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中的合并方与被合并方之间或者企业与其职工之间，其中，只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合本章对股份支付的定义。二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务（费用）或取得这些服务的权利（资产）。企业获取这些服务或权利的目的在于激励企业职工更好地从事生产经营以达到业绩条件而不是转手获利等。三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。这是股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的重要差异。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于行权时企业自身权益工具的公允价值。

以薪酬性股票期权为例，典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节如图12-1所示。

图12-1 典型的股份支付交易环节示意图

授予日是股份支付协议获得批准的日期。其中：“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。“达成一致”，是指双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。

可行权日是可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的是分批可行权。一次性可行权和分批可行权类似购买合同一次性付款和分期付款，只有达到可行权条件的股票期权，才是职工真正拥有的“财产”，才能择机行权。从授予日至可行权日的时段，是可行权条件得到满足的期间，称为“等待期”，又称“行权限制期”。

行权日是职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。例如，持有股票期权的职工行使以特定价格购买一定数量本公司股票的权利的日期即为行权日。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。

出售日是股票的持有人将行使期权所取得的股票出售的日期。按照我国相关规定，用于期权激励的股份支付协议应在行权日与出售日之间设立禁售期，其中，国有控股上市公司的禁售期不得少于2年。

（二）股份支付的判断

企业应当按照本章有关股份支付的定义和特征等规定，判断企业实施的股权激励计划是否属于本章规范的股份支付。

【例12-1】上市公司甲公司设立员工持股平台（有限合伙企业）用于实施股权激励计划，甲公司实际控制人为持股平台的普通合伙人，该实际控制人同时为甲公司核心高管，除实际控制人以外的其他激励对象为有限合伙人。2x23年4月，持股平台合伙人以5元/股的价格认购甲公司向该平台增发的股份，股份设有3年限售期。协议约定，自授予日起，持股平台合伙人为公司服务满3年后可一次性解锁股份；有限合伙人于限售期内离职的，应当以6元/股的价格将其持有股份转让给普通合伙人，普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，普通合伙人须在股权激励计划3年限售期内将受让股份以6元/股的价格再次分配给员工持股平台的其他有限合伙人。

本例中，普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，且其必须在约定的时间（3年限售期内）、以受让价格（6元/股）将受让股份再次分配给员工持股平台的合伙人，上述事实表明普通合伙人未从受让股份中获得收益，仅以代持身份暂时持有受让股份，该交易不符合股份支付的定义，不构成新的股份支付。

实务中，判断普通合伙人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：（1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；（2）对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；（3）在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。

【例12-2】甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份。该股权激励计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失。

本例中，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团与职工之间发生的交易；该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的；该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。综上，该交易符合股份支付的定义，适用本章。

控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为以现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业，没有结算义务，应当将该交易作为以权益结算的股份支付处理。

四、股份支付的确认和计量

（一）股份支付的确认和计量原则

1．以权益结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

（1）换取职工服务的以权益结算的股份支付。

对于换取职工服务的以权益结算的股份支付，企业应当以授予职工的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（其他资本公积）。

对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付（如授予限制性股票的股份支付），应在授予日按照当日权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（其他资本公积）。

（2）换取其他方服务的以权益结算的股份支付。

换取其他方服务，是指企业以自身权益工具换取职工以外的其他方为企业提供的服务。在某些情况下，这些服务可能难以辨认，但仍会有迹象表明企业是否取得了该服务。

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方所提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方提供服务在取得日的公允价值；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。

（3）权益工具公允价值无法可靠确定时的处理。

在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值，是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值与按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循下列要求：

①结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理。即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

②结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

2．以现金结算的股份支付。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

对于授予后立即可行权的以现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票或业绩股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

（二）权益工具公允价值的确定

本部分关于权益工具公允价值确定的规定，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。

1．股份。

对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。

授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股利的，则在估计所授予股份的公允价值时应考虑此因素。授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制的，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此因素，但不应超出相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。

2．股票期权。

对于授予的存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当按照市场报价确定其公允价值。对于授予的不存在相同或类似可观察市场报价的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。

对于授予职工的股票期权，因其通常受到一些不同于在市场交易的期权的条款和条件的限制，在许多情况下难以获得其市场价格，因而需通过期权定价模型来估计其公允价值。用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑下列因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权期限内的无风险利率。

此外，企业选择的期权定价模型还应当考虑相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素（如提前行权的可能性等），但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。例如，因期权不能自由转让或因职工须在终止劳动合同关系前行使所有可行权期权的，在确定授予职工的股票期权的公允价值应当考虑预计提前行权的影响。再授予特征，是指只要期权持有人用企业的股份而不是现金来支付行权价格以行使原先授予的期权，就自动授予额外股票期权。对于具有再授予特征的股票期权，在确定其公允价值时不考虑再授予特征，而应在发生后续授予时，将其作为一项新授予的股票期权进行处理。

另需说明的是，在估计授予职工的股票期权（或其他权益工具）的公允价值时，不应考虑相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者在确定股票期权（或其他权益工具）价格时不会考虑的其他因素。例如，对于授予职工的股票期权，那些仅从单个职工的角度影响期权价值的因素，并不影响相互独立、熟悉情况、有能力并自愿进行交易的市场参与者确定期权的价格，因此，在确定相关期权的公允价值时不应考虑此类因素。

下面进一步具体说明估计授予职工的期权价格所应考虑的因素：

1．期权定价模型的输入变量的估计。

在估计基础股份的预计波动率和股利时，目标是尽可能接近当前市场或协议交换价格所反映的价格预期。类似地，在估计职工股票期权提前行权时，目标是尽可能接近外部人基于授予日所掌握信息（包括职工行权行为的信息）做出的预期。通常情况下，对于未来波动率、股利和行权行为的预期存在一个合理的区间。这时，应将区间内的每项可能数额乘以其发生概率后加总计算得到上述输入变量的期望值。

一般情况下，对未来的预期建立在历史经验基础上，但如果能够合理预期未来与历史经验不同的，则应对该预期进行修正。未经上述调整的历史经验对未来的预测价值很有限，而且有时可能难以获取历史信息。因此，企业在估计期权定价模型的输入变量时，应充分考虑基于历史经验合理预测未来的程度和能力，而不能简单地根据历史信息估计波动率、行权行为和股利。

2．预计提早行权。

从实务来看，职工经常在期权失效日之前即行使股票期权。考虑预计提早行权对期权公允价值影响的具体方法，取决于所采用的期权定价模型的类型。但无论采用何种方法，估计预计提早行权时都要考虑下列因素：（1）等待期的长度；（2）以往发行在外的类似期权的平均存续时间；（3）基础股份的价格（根据历史经验，职工在股价超过行权价格特定水平时倾向于行使期权）；（4）职工在企业中所处的层次（根据历史经验，高层职工倾向于较晚行权）；（5）基础股份的预计波动率（一般而言，职工倾向于更早地行使高波动率的股份的期权）。

如前所述，将对期权预计期限的估计作为期权定价模型的输入变量，可以在确定期权公允价值时考虑提早行权的影响。其中，在估计授予一个职工群体的期权的预计期限时，企业可用加权平均方法估计该群职工的整体预计期权期限。如果能根据职工行权行为的更详细数据在该职工群内恰当分组，则企业可将具有类似行权行为的职工分为一组，在此基础上将授予的期权分不同组别进行估计。

在有些情况下，上述分组方法很重要。期权价值不是期权期限的线性函数，随着期权期限的延长，期权价值以递减的速度增长。例如，如果所有其他假设相同，虽然一份两年期的期权要比一份一年期的期权值钱，但达不到后者价值的两倍。这意味着，如果估计期权授予的职工群中各职工之间存在较大的行权行为差异，则以职工个人期限预计为基础加权平均计算出来的总期权价值，将高估授予整群职工的期权的公允价值总额。如果将授予的期权依照行权行为分为不同组别，因为行权行为类似，所以，每个组别的加权平均期限都只包含相对较小的期限范围，这将减少对授予整群职工的期权的公允价值总额的高估。

采用二项模型或其他类似模型时，也应做类似考虑。例如，对于向各层级职工普遍授予期权的企业，如其历史经验表明，高级管理人员倾向持有期权的时间比中层管理人员更长，基层职工则倾向最早行使期权，则以具有类似行权行为的职工组为基础划分期权授予，将更能准确地估计企业所授予期权的公允价值总额。

3．预计波动率。

预计波动率是对预期股份价格在一个期间内可能发生的波动金额的度量。期权定价模型中所用的波动率的量度，是一段时间内股份的连续复利回报率的年度标准差。波动率通常以年度表示，而不管计算时使用的是何种时间跨度基础上的价格，如每日、每周或每月的价格。

一个期间股份的回报率（可能是正值也可能是负值）衡量了股东从股份的股利和价格涨跌中受益的多少。股份的预计年度波动率是指一个范围（置信区间），连续复利年回报率预期处在这个范围内的概率大约为2/3（置信区间）。

【例12-3】甲公司预计年度连续复利回报率为12%的普通股的波动率为30%，年初股价为10元/股，且未支付股利，请问年末股价在什么范围的概率大约为2/3？

根据概率论知识，公司普通股年度连续复利回报率的均值为12%，标准差为30%，意味着该普通股一年期的回报率在-18%（12%-30%）和42%（12%+30%）之间的概率约为2/3。年初股价为10元/股，则年末股价处在8.353元/股（10×e^-0.18）至15.22元/股（10×e^0.42）之间（常数e=2.71828）的概率约为2/3。

估计预计波动率要考虑下列因素：

（1）如果企业有股票期权或其他包含期权特征的交易工具（如可转换公司债券）的买卖，则应考虑这些交易工具所内含的企业股价波动率。

（2）在与期权的预计期限（考虑期权剩余期限和预计提早行权的影响）大体相当的最近一个期间内企业股价的历史波动率。

（3）企业股份公开交易的时间。与上市时间更久的类似企业相比，新上市企业的历史波动率可能更大。

（4）波动率向其均值（即长期平均水平）回归的趋势，以及表明预计未来波动率可能不同于以往波动率的其他因素。企业股价在某一特定期间因特定原因（如收购要约或重大重组失败）剧烈波动的，在计算历史平均年度波动率时可剔除该特殊期间。

（5）获取价格要有恰当且规律的间隔。价格的获取在各期应保持一贯性。例如，企业可用每周收盘价或每周最高价，但不应在某些周用收盘价、某些周用最高价。再如，获取价格时应使用与行权价格相同的货币来表示。

除上述考虑因素外，如果企业因新上市而没有关于历史波动率的充分信息，应按可获得交易活动数据的最长期间计算其历史波动率，也可考虑类似企业在类似阶段可比期间的历史波动率。如果企业是非上市企业，在估计预计波动率时没有历史信息可循，可考虑下列替代方法：

（1）定期向其职工（或其他方）发行期权或股份的非上市企业已为其股份设立内部“市场”的，估计预计波动率时可以考虑这些“股价”的波动率。

（2）如果上述方法不适用，而企业以类似上市企业股价为基础估计自身股份的价值的，企业可考虑类似上市企业股价的历史或内含波动率。

（3）如果企业未以类似上市企业股价为基础估计自身股份的价值，而是采用了其他方法对自身股份进行估价的，企业可推导出一个与该估价方法基础一致的预计波动率估计数。例如，企业以净资产或净利润为基础对其股份进行估价，那么，可以考虑以净资产或净利润的预计波动率为基础对其股份价格的波动率进行估计。

4．预计股利。

计量所授予的股份或期权的公允价值是否应当考虑预计股利，取决于被授予方是否有权取得股利或股利的等价物。

如果职工被授予期权，并有权在授予日和行权日之间取得基础股份的股利或股利的等价物（可现金支付，也可抵减行权价格），所授予的期权应当像不支付基础股份的股利那样进行估价，即预计股利的输入变量应为零。类似地，如果职工有权取得在等待期内支付的股利，在估计授予职工的股份在授予日的公允价值时，也不应因预计股利而进行调整。

相反，如果职工对等待期内或行权前的股利或股利的等价物没有要求权，对股份或期权在授予日的公允价值的估计就应考虑预计股利因素，在估计所授予期权的公允价值时，期权定价模型的输入变量中应包含预计股利，即从估价中扣除预计会在等待期内支付的股利现值。期权定价模型通常使用预计股利率，但也可能对模型进行修正后使用预计股利金额。如果企业使用股利金额，应根据历史经验考虑股利的增长模式。

一般来说，预计股利应以公开可获得的信息为基础。不支付的股利且没有支付股利计划的企业应假设预计股利收益率为零。如果无股利支付历史的新企业被预期在其职工股票期权期限内开始支付股利，可使用其历史股利收益率（零）与大致可比的同类企业的股利收益率均值的平均数。

5．无风险利率。

无风险利率，一般是指期权行权价格以该货币表示的、剩余期限等于被估价期权的预计期限（基于期权的剩余合同期限并考虑预计提早行权的影响）的零息国债当前可获得的内含收益率。如果没有此类国债或零息国债的内含收益率不能代表无风险利率的，应使用适当的替代利率。同样，在估计有效期与被估价期权的预计期限相等的其他期权的公允价值时，如果市场参与者一般使用某种适当的替代利率而不是零息国债的内含收益率来确定无风险利率，则企业也应使用该适当的替代利率。

6．资本结构的影响。

通常情况下，期权是由第三方而不是企业签发的。当这些股票期权行权时，签发人将股份支付给期权持有者。这些股份是从现在的股东手中取得的。因此，期权的行权不会有稀释效应。

如果股票期权是企业签发的，在行权时需要增加已发行在外的股份数量（通过正式增发或者使用先前回购的库存股）。假定股份将按行权价格而不是行权日的市场价格发行，这种现实或潜在的稀释效应可能会降低股价，因此，期权持有者行权时，无法获得像行使其他方面类似但不稀释股价的期权一样多的利益。这一问题是否对企业授予股票期权的价值产生显著影响取决于各种因素，包括行权时增加的股份数量（相对于已发行在外的股份数量）等。如果市场已预期企业将会授予期权，则可能已将潜在的稀释效应体现在了授予日的股价中。企业应考虑所授予的股票期权未来行权的潜在稀释效应，是否可能对股票期权在授予日的公允价值构成影响。企业可修改期权定价模型，以将潜在稀释效应纳入考虑范围。

需要说明的是，对于“布莱克——斯科尔斯——默顿”期权定价模型，由于其未考虑在期权到期日之前行权的可能性、在期权期限内企业股价预计波动率和该模型其他输入变量发生变动的可能性，无法充分反映前述因素对相关期权公允价值的影响，因而可能影响其对某些股票期权的适用性。对于期限相对较短的期权以及在授予日后很短时间内即行权的期权来说，一般不用考虑上述影响，采用”布莱克——斯科尔斯——默顿”模型与采用其他期权定价模型得出的公允价值结果通常不会有大的差异。

五、股份支付的会计处理

股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。

（一）授予日

除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，企业应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关成本费用，相应增加资本公积。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，如果其他方服务的公允价值能够可靠计量，企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本费用，相应增加资本公积；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本费用，相应增加资本公积。

对于授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值确认相关成本费用，相应增加应付职工薪酬。

（二）等待期内每个资产负债表日

1．可行权条件。

可行权条件，是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。

可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件，是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件，是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件，是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。但市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件，是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。

对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期未满足非可行权条件的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

【例12-4】2x21年1月，为奖励并激励高管，甲上市公司与其管理层成员签署股份支付协议，约定如果管理层成员未来3年都在公司任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，甲公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但这部分年薪将按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时的股票购买价款。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。

甲公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为3 000 000元。

在授予日，甲公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，甲公司调整其管理层估计离职率为5%；到第三年末，甲公司管理层实际居取率为6%。

甲公司股价第一年提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。甲公司在第一年、第二年末预计下年能实现股价增长10%以上的目标。

本例中，如果不能同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此，二者都属于可行权条件，其中：服务满3年是一项服务期限条件，股价每年增长10%以上是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其是否可行权，因此，统一账户条款不属于可行权条件。甲公司各年应确认的服务费用计算如下：

第一年末应确认的服务费用=3 000 000×1/3×90%=900 000（元）

第二年末累计应确认的服务费用=3 000 000×2/3×95%=1 900 000（元）

第二年应确认的服务费用=1 900 000-900 000=1 000 000（元）

第三年末累计应确认的服务费用=3 000 000×94%=2 820 000（元）

第三年应确认的服务费用=2 820 000-1 900 000=920 000（元）

最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价每年增长10%以上的市场条件未得到满足，甲公司在第3年末仍应确认已取得的管理层成员服务对应的费用。

股份支付以首次公开募股成功为可行权条件的，企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。

2．会计处理。

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

等待期确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。

对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，企业应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照授予日权益工具的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值（如其他方服务的公允价值能够可靠计量）或权益工具在服务取得日的公允价值（如其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量）计入相关成本费用和资本公积。

对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，企业应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额确定相关成本费用和应付职工薪酬。

在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（三）可行权日之后

1．对于以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

2．对于以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

【例12-5】2x21年1月1日，甲上市公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些管理人员从2x21年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股4元的价格购买100股甲公司股票（面值为1元）。甲公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

在被授予股票期权的200名管理人员中，第一年有20人离开甲公司，甲公司估计三年中离职的比例将达到20%；第二年有10人离开公司，甲公司将估计的离职比例修正为15%；第三年有15人离开。

1．甲公司该股份支付相关费用计算如表12-1所示。

表12-1

单位：元

年份	计算	当期费用	累计费用
2x21	200×100×（1-20%）×15×1/3	80 000	80 000
2x22	200×100×（1-15%）×15×2/3-80 000	90 000	170 000
2x23	155×100×15-170 000	62 500	232 500

2．甲公司的账务处理如下：

（1）2x21年1月1日，授予日不做处理。

（2）2x21年12月31日，确认当期服务费用。

借：管理费用 80 000

贷：资本公积——其他资本公积 80 000

（3）2x22年12月31日，确认当期服务费用。

借：管理费用 90 000

贷：资本公积——其他资本公积 90 000

（4）2x23年12月31日，确认当期服务费用。

借：管理费用 62 500

贷：资本公积——其他资本公积 62 500

（5）假设155名管理人员均于2x23年12月31日行权。

借：银行存款 62 000

资本公积——其他资本公积 232 500

贷：股本 15 500

资本公积——股本溢价 279 000

【例12-6】2x20年1月1日，甲公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：在2x20年末，公司当年净利润增长率达到20%；在2x21年末，公司2x20~2x21年两年净利润平均增长率达到15%；在2x22年末，公司2x20~2x22年三年净利润平均增长率达到10%。每份期权在2x20年1月1日的公允价值为24元。

2x20年12月31日，公司净利润增长了18%，有8名管理人员离职，公司s预计2x21年将以相同速度增长，即2x20~2x21年两年净利润平均增长率能够达到18%，因此，预计上述股票期权在2x21年12月31日将可行权，并预计第二年将有8名管理人员离职。

2x21年12月31日，公司净利润仅增长10%，但公司预计2x20~2x22年三年净利润平均增长率可达到12%，因此，预计上述股票期权在2x22年12月31日将可行权。另外，第二年实际有10名管理人员离职，预计第三年将有12名管理人员离职”

2x22年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10%）。当年实际有8名管理人员离职。

本例中，股票期权的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年末，虽然没能实现净利润增长20%的目标，但公司预计2x21年将以同样的速度增长，因而预计能实现两年净利润平均增长15%的目标。因此，公司将股票期权的预计等待期调整为2年。由于第一年有8名管理人员离职并预计第二年将有8名管理人员离职，公司预计期满（两年）后可行权的人员数量为84人（100-8-8）。

第二年末，虽然未能实现两年净利润平均增长15%的目标，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年净利润平均增长10%的目标。因此，公司将股票期权的预计等待期调整为3年。由于第二年实际有10名管理人员离职，并预计第三年将有12名管理人员离职，公司将期满（三年）后预计可行权的人员数量调整为70人（100-8-10-12）。

第三年末，实现三年净利润平均增长10%的目标，第三年实际离职8人。

甲公司根据上述情况计算确定该股份支付相关费用如表12-2所示。账务处理略。

表12-2

单位：元

年份	计算	当期费用	累计费用
2x20	（100-8-8）×100×24×1/2	100 800	100 800
2x21	（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800	11 200	112 000
2x22	（100-8-10-8）×100×24-112 000	65 600	177 600

【例12-7】2x19年初，甲公司向其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2x19年1月1日起在该公司连续服务3年即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2x23年12月31日之前行使。甲公司对该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额的估计如表12-3所示。

表12-3

单位：元

年份	增值权公允价值	支付现金
2x19	14
2x20	15
2x21	18	16
2x22	21	20
2x23		25

第一年有20名职员离开甲公司，甲公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。

1．甲公司该股份支付相关费用和应付职工薪酬计算如表12-4所示。

表12-4

单位：元

年份	负债计算	支付现金计算	负债	支付现金	当期费用
	①	②	③=①	④=②	当期⑤=当期③-前一期③+当期④
2x19	（200-35）×100×14×1/3		77 000		77 000
2x20	（200-40）×100×15×2/3		160 000		83 000
2x21	（200-45-70）×100×18	70×100×16	153 000	112 000	105 000
2x22	（200-45-70-50）×100×21	50×100×20	73 500	100 000	20 500
2x23	0	35×100×25	0	87 500	14 000
总额				299 500	299 500

2．甲公司的账务处理如下：

（1）2x19年12月31日，确认当期服务费用。

借：管理费用 77 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000

（2）2x20年12月31日，确认当期服务费用。

借：管理费用 83 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000

（3）2x21年12月31日，确认当期服务费用和支付现金。

借：管理费用 105 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000

借：应付职工薪酬——股份支付 112 000

贷：银行存款 112 000

（4）2x22年12月31日，确认负债公允价值变动和支付现金。

借：公允价值变动损益 20 500

贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500

借：应付职工薪酬——股份支付 100 000

贷：银行存款 100 000

（5）2x23年12月31日，确认负债公允价值变动和支付现金。

借：公允价值变动损益 14 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000

借：应付职工薪酬——股份支付 87 500

贷：银行存款 87 500

（四）回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支付，应当进行下列处理：

1．回购股份。

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

2．确认成本费用。

企业应当在等待期内每个资产负债表日，按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

3．职工行权。

企业应于职工行权购买本企业股份时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

（五）企业集团内涉及不同企业的股份支付交易

企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行下列处理：

1．结算企业以其自身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为以现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

2．接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为以权益结算的股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为以现金结算的股份支付处理。

以【例12-2】为例，在甲公司实施的股权激励计划中，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，并约定甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，其交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的股份支付交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为以现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业，没有结算义务，应当将该交易作为以权益结算的股份支付处理。

（六）授予限制性股票的股权激励计划

1．授予限制性股票的会计处理。

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目（包括未满足条件而须立即回购的部分）。

上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照本章相关规定判断等待期并进行会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照第二十二章金融工具确认和计量相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

2．等待期内发放现金股利的会计处理。

上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

（1）现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

（2）现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计未来解锁条件的满足情况，该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

（七）授予第二类限制性股票的股权激励计划

第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权的股票期权数量的最佳估计为基础，按照授予日股票期权的公允价值，计算当期需确认的股份支付费用，计入相关成本或费用和资本公积。采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。

六、条款和条件的修改

通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。例如，股票除权、除息或其他原因需要调整行权价格或股票期权数量。此外，为了得到更佳的激励效果，有关法规也允许企业依据股份支付协议的规定，调整行权价格或股票期权数量。但应当由董事会作出决议并经股东大会审议批准，或者由股东大会授权董事会决定。如果有关法规对股份支付修改的方式和批准原则进行严格限定，则企业需要遵循相关要求。

在会计核算上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。

（一）条款和条件的有利修改

企业应当分别下列情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响：

1．如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。

2．如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括增加的权益工具的公允价值。

3．如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。

（二）条款和条件的不利修改

如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括下列情况：

1．如果修改减少了授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。

2．如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

3．如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。

（三）取消或结算

如果在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：

1．将取消或结算作为加速可行权处理，将原本应在剩余等待期内确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积（其他资本公积）。

2．在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

3．如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以与处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加，是在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具的净公允价值，是其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项。如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。

企业如果回购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

职工自愿退出股权激励计划不属于未满足可行权条件的情况，而属于股权激励计划的取消，因此，企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。

（四）企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付

企业修改以现金结算的股份支付协议中的条款和条件，使其成为以权益结算的股份支付的，在修改日，企业应当按照所授予权益工具当日的公允价值计量以权益结算的股份支付，将已取得的服务计入资本公积，同时终止确认以现金结算的股份支付在修改日已确认的负债，两者之间的差额计入当期损益。上述规定同样适用于修改发生在等待期结束后的情形。如果由于修改延长或缩短了等待期，企业应当按照修改后的等待期进行上述会计处理（无需考虑不利修改的有关会计处理规定）。如果企业取消一项以现金结算的股份支付，授予一项以权益结算的股份支付，并在授予权益工具日认定其是用来替代已取消的以现金结算的股份支付（因未满足可行权条件而被取消的除外）的，适用上述规定。

【例12-8】2x21年初，甲公司向其500名中层以上职工每人授予100份现金股票增值权，这些职工从2x21年1月1日起在该公司连续服务4年即可按照股价的增长幅度获得现金。甲公司估计，该增值权在2x21年末和2x22年末的公允价值分别为10元和12元。2x22年12月31日，甲公司将向职工授予100份现金股票增值权修改为授予100股股票期权，这些职工从2x23年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股5元购买100股甲公司股票。每份期权在2x22年12月31日的公允价值为16元。甲公司预计所有的取工都将在服务期限内提供服务。假设甲公司500名职工都在2x25年12月31日行权，股份面值为1元。假定不考虑其他因素。

本例中，企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，修改日为2x22年12月31日。

2x21年12月31日，甲公司按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125 000元。账务处理如下：

借：管理费用 125 000

贷：应付职工薪酬——股份支付 125 000

2x22年12月31日，甲公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，等待期由4年延长至5年。甲公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的服务计入资本公积，金额为100×500×16×2/5=320 000元，同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为320 000-125 000=195 000元。账务处理如下：

借：管理费用 195 000

应付职工薪酬——股份支付 125 000

贷：资本公积——其他资本公积 320 000

2x23年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×3/5-320 000=160 000元。账务处理如下：

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2x24年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×4/5-320 000-160 000=160 000元。账务处理如下：

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

2x25年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16-320 000-160 000-160 000=160 000元。账务处理如下：

借：管理费用 160 000

贷：资本公积——其他资本公积 160 000

当日，职工行权。账务处理如下：

借：银行存款 250 000

资本公积——其他资本公积 800 000

贷：股本 50 000

资本公积——股本溢价 1 000 000

七、披露

1．企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息：

（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

（4）权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

2．企业应当在附录中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：

（1）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

（2）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

（3）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

八、衔接规定

企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对于在首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。

授予职工的可行权日在首次执行日或之后的权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予职工的可行权日在首次执行日或之后的现金结算的股份支付，应当按照在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。

授予其他方的可行权日在首次执行日或之后的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。

首次执行日之后新授予的股份支付、首次执行日存在的股份支付在首次执行日之后，均应当按照本章的相关规定进行处理。