福建省注册会计师协会专家提示第42号——上市公司境外业务审计的关注事项（2025）

发文信息

• 发文机关： 福建省注册会计师协会
• 发布日期： 2025-10-31
• 生效日期： 2025-10-31
• 时效性： 现行有效
• 原文链接： 福建注协

本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

上市公司境外业务是指在境内的上市公司通过控股子公司、分支机构或合作项目等形式，在境外开展的生产经营及投资活动。近年来，A股上市公司境外业务呈现发展新格局：一是业务规模不断提升，目前开展境外业务的上市公司超1,900家，较之前有较大幅度增长，新能源（光伏、锂电）、半导体、数字经济等战略新兴产业境外收入占比不断扩大；二是全球布局更趋多元，东南亚和“一带一路”国家成为新增长极，其中越南制造业集群、中东新能源项目表现突出。

上市公司境外业务的迅速发展对注册会计师审计提出了新挑战：一是跨境业务复杂度高，涉及多国会计准则差异、外汇管制及税务合规风险；二是新兴业务（如数字经济、ESG）缺乏成熟审计指引，职业判断难度大；三是关联交易隐蔽性增强，资金流向核查困难；四是地缘政治风险影响审计证据获取。主要审计风险可能包括：资金占用风险、内部控制风险、交易实质风险、税务风险等。

实务中，国内注册会计师对上市公司境外业务进行审计时，通常采用两种模式：一是注册会计师直接到境外进行现场审计；二是按照《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的要求，利用境外组成部分注册会计师的审计工作成果。随着上市公司境外业务的区域多元、业态多元趋势日益突出，采用第二种方式成为主流。

鉴于上述现状，我们将就利用境外组成部分注册会计师的工作及境外业务主要审计风险应对作出以下提示：

一、利用境外组成部分注册会计师的工作

随着中国企业境外业务的拓展，境外组成部分注册会计师在集团审计中的作用日益重要。然而，由于审计准则、执业标准、监管环境及文化差异等因素，境外组成部分注册会计师的工作可能存在质量参差、沟通不畅、合规风险等问题。为确保审计质量与效率，集团项目组对境外组成部分会计师的工作进行系统化管理，重点包括审计标准衔接、风险应对、工作底稿规范和沟通机制优化。

（一）审计标准衔接

境外组成部分注册会计师通常依据国际审计准则或当地审计准则执行工作，上述审计准则的规定以及执行可能与中国注册会计师审计准则的要求存在差异，集团项目组应确保境外组成部分注册会计师的工作与集团项目组审计标准保持一致，具体措施包括但不限于：

1．会计准则差异管理

编制《会计准则差异对照表》：集团审计会计师应梳理国际财务报告准则或当地企业会计准则与中国企业会计准则的关键差异，如：收入确认：合同履约义务的识别、时点/时段确认差异；金融工具分类：债务工具的分类标准；资产减值（IFRS 36 vs CAS 8）：商誉减值测试的频率与方法。

调整要求：集团项目组需在审计过程中对关键差异进行调整，并在底稿中记录调整依据。

2．审计程序标准化

统一关键审计程序，避免因执行方式不同导致审计证据不可比，例如：

函证控制：集团项目组可就函证的过程控制、发函比例以及替代测试方法向境外组成部分注册会计师提出指导和要求。

抽样方法：统一货币单位抽样或随机抽样标准，避免样本偏差。

实物资产监盘：若境外业务涉及重要实物资产，集团项目组可派人与境外组成部分注册会计师一起参与现场监盘，也可采用远程视频的方式参与监盘。

3．重要性水平协调

集团项目组统一设定重要性水平，境外组成部分注册会计师据此调整其审计策略。

分层重要性水平：针对不同境外子公司（如高风险业务、特殊行业），可设定更低的重要性阈值，确保重大错报不被忽视。

（二）风险应对重点

在境外业务审计中，集团项目组应指导境外组成注册会计师重点关注以下领域审计风险：在收入确认方面，应核查大额客户合同、物流单据及资金流向以验证交易真实性，并严格核对特定行业按履约进度确认收入的关键验收文件。资金管理需监控境外资金池合规性，防范未经授权的外汇转移，同时排查关联方异常资金往来以避免税务风险。税务合规要确保跨境交易定价符合当地要求，并评估常设机构税务影响。此外，应审计境外ERP系统的数据完整性及访问权限，检查审批流程是否存在“一人多岗”等内控缺陷，以完善财务管控机制。

（三）工作底稿规范

审计底稿是集团项目组复核境外组成部分注册会计师审计工作的核心依据，需确保其完整、可追溯：

1．采用统一模板

集团项目组制定标准化底稿（如Excel/PDF格式），涵盖：分析性程序（收入、费用波动分析）、审计调整汇总表、关键合同及法律文件索引等。

2．双语记录要求

重大证据双语化：如银行对账单、采购合同需提供中英文版本，避免翻译歧义。

关键会议纪要：境外组成部分注册会计师与被审计单位管理层的沟通记录需同步翻译。

3．职业判断事项记录

详细记录估计依据：如坏账准备（账龄分析法参数）、资产减值（折现率选择）。

交叉复核机制：重大判断建议由集团项目组及境外组成部分注册会计师签字确认。

（四）沟通与报告机制

高效的沟通是跨境审计成功的关键，建议建立以下机制：

1．定期协调会议

例会制度：集团项目组定期与境外组成部分注册会计师视频会议，同步审计进展、调整事项及下一步计划。

季度汇报：境外组成部分注册会计师提交阶段性报告，包括关键审计发现、未决事项及时间表。

2．重大事项即时报告

舞弊线索：境外组成部分注册会计师如发现管理层凌驾内控之上、虚假交易等舞弊或舞弊嫌，应立即通报集团项目组，以满足“及时沟通”要求。

监管风险：若境外业务面临反洗钱调查或税务稽查，境外组成部分注册会计师也应立即通报集团项目组。

3．审计调整协调

调整影响评估：境外组成部分注册会计师提出的调整（如收入重分类），集团项目组应评估合并影响。

集团财务确认：境外审计最终调整需与集团财务负责人达成一致，避免后续争议。

通过上述措施，集团项目组可系统性管理境外组成部分注册会计师的工作，降低审计风险，确保境外业务财务数据的准确性、合规性。

二、境外业务主要审计风险及审计应对

（一）境外业务主要审计风险：

1．资金占用风险：主要表现为企业资金在跨境流动和境外运营过程中被不合理滞留或挪用的可能性。这类风险主要来自两个层面：

首先，境外子公司资金管理失控可能导致集团整体资金使用效率下降。由于地理距离和管理半径的限制，母公司对境外资金的实际管控能力往往较弱，部分境外管理层可能出于自身业绩考核等考虑，倾向于滞留超额现金而不及时回笼。

其次，关联方资金占用风险尤为突出，在复杂的跨境架构下，企业常以“经营需要”为名，通过往来款、预付款等形式将资金转移至境外关联方长期占用，实则缺乏商业实质。同时，在大型跨境项目尤其是新兴市场的工程承包业务中，资金挪用风险显著，当地合作方或管理层可能通过虚假合同、虚增成本等手段侵占资金。

2．内部控制风险

境外分支机构往往因地域分散、文化差异和管理半径过长，导致内部控制执行不到位。财务报告流程可能缺乏统一标准，信息系统与母公司不兼容，造成数据孤岛和核算差异。此外，境外管理层的自主决策权较大，若缺乏有效监督，可能出现凌驾内部控制之上、违规操作等问题。

3．交易实质风险

境外交易的真实性和商业合理性是审计的关键。关联方交易定价若偏离市场水平，可能涉及利润转移或避税安排；此外，部分企业可能通过构造复杂交易架构虚增收入或隐藏负债。

4．税务风险

跨境税务合规日益复杂，各国税制差异和反避税规则的加强增加了企业的遵从难度。常设机构认定、转让定价及间接税申报均可能引发税务争议，尤其是企业在低税率地区设立中间实体时，需证明其具有合理的商业目的和经济实质。此外，境外不同国家或主体的税收政策与制度标准不一，具备较强的国家和地域特征，对会计师的专业提出更高要求。

（二）境外业务主要审计风险应对

针对境外业务可能存在的上述主要审计风险，我们结合中国注册会计师审计准则要求以及实务经验，作出以下提示：

1．资金占用风险审计应对

资金占用风险是境外业务审计中最为关键的风险领域之一。集团项目组在利用境外组成部分注册会计师工作时，需要建立系统化、多层次的审计程序体系，以确保对资金占用风险的全面把控。

（1）协同核查机制的深化实施

集团项目组应与境外组成部分注册会计师建立深度协同的工作机制。首先，双方需要共同制定详尽的资金流水检查方案，该方案应当覆盖所有境外银行账户、电子钱包等资金载体，并确保检查范围包括但不限于银行对账单、会计账面记录以及业务系统数据的交叉核对。

（2）建立分级检查制度

对于资金划转的审计，应当建立分级检查制度。设定合理的样本标准，以及合适的审计抽样比例，抽查时要求境外组成部分会计师提供完整的审批链文件（包括电子审批记录）、业务支持文件（如合同、发票等）以及资金实际用途的追踪说明。

（3）函证程序增强

在关联方资金往来审计方面，传统的函证程序已经不能满足跨境审计的需求。集团项目组应当会同境外组成部分注册会计师设计“增强型函证程序”，该程序包括三个关键要素：一是全量函证，即对所有关联方往来余额进行函证；二是视频确认，要求境外组成部分注册会计师通过视频方式与交易对手关键人员确认交易细节；三是实地走访，对交易金额占比超过一定比例的重要交易对手实施实地考察。

2．内部控制风险审计应对

境外业务的内部控制风险具有显著的地区差异性，集团项目组需指导境外组成部分注册会计师采用系统化的方法来评估和测试境外子公司的内部控制有效性。

（1）关键控制领域的识别与测试

集团项目组应当基于内部控制指引框架，会同境外组成部分注册会计师共同识别境外业务的核心控制领域，包括但不限于：资金审批权限、存货管理、固定资产管理、关联交易审批等。对每个控制领域，境外组成部分会计师需要进行详细的穿行测试和控制测试，并按照统一的标准进行评分。集团审计会计师应当对评分结果进行复核，重点关注得分为“不合格”的控制领域。

（2）穿透测试方法

集团项目组可以通过安全的远程接入方式，实时观察境外财务系统的操作流程；亦可同时对同一控制点进行测试。同时所有测试过程都应当有完整的视频或屏幕记录。而对于系统权限管理测试，集团项目组应充分评估境外业务特点，必要时应当获得IT专家的支持。

（3）持续监控机制的建立

内部控制的有效性需要持续监控。集团项目组可以：一是要求境外子公司管理层定期评估内部控制有效性；二是实施突击检查，每年至少对一定比例的境外子公司进行不事先通知的控制测试，境外组成部分注册会计师在这些工作中应当承担主要的执行责任，但集团项目组需要保持对过程的监督。

3．交易实质风险审计应对

交易实质风险是境外业务审计中最具专业挑战性的领域，需要集团项目组与境外专业机构紧密配合。

完整的交易实质验证应当包括三个维度：商业实质维度、物流维度和资金流维度。在商业实质验证方面，集团项目组可以借助境外税务师提供专业的判断支持，包括：交易涉及的关税分类、转让定价文档的完备性、商业目的的合理性说明等。境外组成部分注册会计师则需要收集完整的交易链文件，包括询价记录、谈判纪要、合同文本等。

在物流验证方面，集团项目组应当与境外组成部分注册会计师协作获取第三方证据。这些证据包括：海关进出口数据、货运提单、仓单记录等。对于重要的存货移动，还应当考虑使用卫星图像分析等创新验证手段。

在资金流验证方面，集团项目组与境外组成部分注册会计师可通过匹配银行流水、支付平台记录与业务系统订单（金额/时间戳），通过报关单、货运提单与收付款记录交叉验证交易真实性。在账户核查过程中，可通过核验开户记录及个税数据，并筛查空壳公司、异常投资等账外循环风险。在验证过程中，会计师可根据需要，考虑引入AI技术提高验证效率。

4．税务风险审计应对

税会差异分析是税务风险审计的核心。集团项目组应提示境外组成部分注册会计师，复核境外被审计单位或者其委托的境外税务师编制的“税会差异调节表”，该表应当详细列示：会计利润与应纳税所得额的所有差异项目、差异金额、差异性质（永久性差异或暂时性差异）以及支持文件索引。对于重大的永久性差异，如不可抵扣的罚款支出等，应向境外税务师咨询是否具备充分的法律依据。

在税收协定适用性检查方面，集团项目组应当要求境外组成部分注册会计师实施“税收协定体检”复核程序。该复核程序包括：一是逐条核对优惠税率的适用条件；二是对享受协定优惠的交易，检查其备案文件的完备性；三是对特殊类型的收入（如特许权使用费、利息等），复核其税务处理是否符合“主要目的测试”要求。集团项目组应当对境外组成部分注册会计师的复核情况进行抽样复核。

综上所述，随着上市公司境外业务快速发展，跨境审计面临准则差异、资金管控、税务合规等挑战。集团项目组需系统管理境外组成部分注册会计师工作，重点做好审计标准衔接、风险应对、底稿规范和沟通协调。针对资金占用、内控缺陷、交易实质和税务风险，应采取多维度核查、智能分析工具和穿透测试等方法，运用科技手段提升审计效率，同时关注新兴业务风险，为境外业务健康发展提供保障。